III SA/Wa 2503/24

III SA/Wa 2503/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 24b, art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.404.2024.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
C. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy budynki będące własnością wnioskodawcy, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT).
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Spółka jest właścicielem nieruchomości handlowo - usługowej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych ("KŚT"). Dokładne zgrupowanie to KŚT 103: "Budynki handlowo-usługowe".
Spółka wynajmuje powierzchnie Nieruchomości na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 120; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz przyjętymi przez spółkę zasadami rachunkowości, Nieruchomość w latach ubiegłych była oraz jest obecnie zaliczana w bilansie spółki jako inwestycja długoterminowa.
Spółka wycenia ww. inwestycje w wartości godziwej. Ostatnia wycena nieruchomości miała miejsce 16 kwietnia 2024 roku, została dokonana na 15 lutego 2024 r. Za przeprowadzenie wyceny odpowiadał niezależny audytor. Według tej wyceny wartość inwestycji wynosi [...] EUR. Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez spółkę jako środek trwały, a tym samym spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, Nieruchomość była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywała w latach poprzedzających 1 stycznia 2022 r. podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.
W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako Polski Ład (dalej: Polski Ład), z 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie. Z dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów, spółka zaprzestała podatkowej amortyzacji Nieruchomości.
Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, spółka powzięła wątpliwość co do rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od 1 stycznia 2022 r.
Wnioskodawca nie amortyzuje budynków rachunkowo (efektywnie koszt amortyzacji bilansowej = 0), a dla celów podatkowych wnioskodawca stosuje ww. ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka nie planuje nabywać kolejnych nieruchomości, jednakże nie jest to całkowicie wykluczone w obliczu dynamicznie zmieniającej się sytuacji gospodarczej.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy budynki będące jego własnością, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Zdaniem wnioskodawcy, budynki będące jego własnością, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, nie stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Zdaniem spółki, zagadnienie będące przedmiotem wniosku sprowadza się do ustalenia, czy opisane inwestycje w nieruchomości, które nie są wpisane do ewidencji środków trwałych (dla celów bilansowych) ze względu na fakt, iż traktowane są w aktywach bilansu spółki w poz. "inwestycje długoterminowe - nieruchomości", stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
W ocenie wnioskodawcy, przedmiotowej analizy należy dokonać z uwzględnieniem okoliczności możliwości amortyzowania danego środka trwałego, wobec wprowadzenia przez ustawodawcę art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, który w przypadku spółek nieruchomościowych (a taką jest wnioskodawca) wprowadził zasadę, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji (a więc budynki) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Innymi słowy, zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 24b ustawy o CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, powinny podlegać wyłącznie te budynki, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.
Słuszność stanowiska w tym zakresie, jak argumentowała spółka, wynika przede wszystkim z wykładni celowościowej analizowanych przepisów. W świetle celów, jakie przyświecały ustawodawcy należy uznać, że sytuacja, w której podatnik nie wprowadza budynku do rejestru środków trwałych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, powinna być traktowana na równi z sytuacją, w której podatnik wprawdzie wprowadza budynek do środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, lecz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania ograniczenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W rezultacie podatnik, który nie obciąża wyniku podatkowego poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, nie powinien uiszczać tzw. podatku minimalnego z tytułu własności budynku.
W interpretacji indywidualnej z 13 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.404.2024.1.MR1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ argumentował, że z art. 24b ustawy o CIT wynika, iż podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Znaczenie w sprawie ma wprowadzenie budynków do ewidencji środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT. Przepis art. 24b ustawy o CIT nie uzależnia objęcia środka trwałego podatkiem od przychodów z budynków od kwestii ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych tych nieruchomości. Przepis wyraźnie wskazuje na budynek będący środkiem trwałym, a nie na budynek, który jest amortyzowany lub w jakikolwiek inny sposób odnosi się do kwestii amortyzowania budynku. Zatem przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w żaden sposób nie modyfikuje tej kwestii.
W konsekwencji organ stwierdził, że budynki będące własnością spółki, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 24b ustawy o CIT, poprzez uznanie, że przepis ten ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem także nieruchomości, które do celów ewidencji rachunkowej nie są ujęte jako środki trwałe, a są traktowane jako, i w następstwie tego błędne objęcie zakresem podatku od przychodów nieruchomości inwestycyjnych, od których podatnik nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych;
2. art. 24b ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących opodatkowania budynków, które z mocy prawa nie mogą być amortyzowane z powodu wprowadzenia ograniczeń na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co doprowadziło do sprzecznego z celem ustawy rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o podatku od przychodów z budynków;
3. art. 24b ustawy o CIT, poprzez niezasadne różnicowanie sytuacji, w której podatnik nie wprowadza budynku do rejestru środków trwałych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i sytuacji, w której podatnik wprawdzie wprowadza budynek do środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, lecz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania ograniczenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co prowadzi w efekcie obciążenie podatnika niedokonującego (nie z własnej woli) podatkowych odpisów amortyzacyjnych dodatkowym podatkiem od przychodów z budynków;
4. art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: Konstytucja RP), poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady praworządności i granic dopuszczalnej wykładni poprzez przekroczenie przez Dyrektora KIS granic dopuszczalnej wykładni, naruszając tym samym zasady praworządności. Opodatkowanie budynków, które nie są amortyzowane i nie generują kosztów amortyzacyjnych, prowadzi do sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT oraz z zasadami sprawiedliwości podatkowej;
II. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 879 ze zm., dalej O.p.), poprzez wydanie przez organ interpretacji zawierającej uzasadnienie prawne sporządzone w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, objawiające się stwierdzeniem, że fakt, że podatnik nie uwzględnia odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest okolicznością pozostającą bez wpływu na podleganie lub niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. To z kolei stoi w sprzeczności z celem podatku od przychodów z budynków, czyli opodatkowaniem podmiotów posiadających istotne wartościowo aktywa w postaci budynków, a jednocześnie niskie dochody (lub straty), co może być spowodowane również wysokimi kosztami odpisów amortyzacyjnych od budynków.
W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy budynki będące własnością skarżącej, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są bowiem budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie modyfikuje tej kwestii. Organ prawidłowo uznał, że budynki będące własnością skarżącej, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Natomiast w myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Organ prawidłowo ocenił, że zgodnie z przepisami art. 24b ustawy o CIT, podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.
Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: "W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). (...) Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym."
Literalna wykładnia art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nakazuje przyjąć, że jeżeli ustawodawca w powyższym przepisie używa określenia "podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (...)" to należy rozumieć, że przepis ten dotyczy wszystkich budynków, które dla celów podatkowych stanowią środki trwałe.
Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm (por. np. wyroki NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 139/21, z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, podkreślił, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
Norma prawna wyprowadzona z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi. Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to skarżąca, było wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od budynków tych nieruchomości, które z mocy prawa nie mogą być amortyzowane, co wynika z ograniczeń wprowadzonych przez art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Zastrzeżenia takiego w art. 24b ustawodawca natomiast nie zawarł.
W analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że w ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych przedmiotowe budynki nie zostały ujęte.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Skarżąca we wniosku wskazała, że - ponieważ dla celów bilansowych nie amortyzuje budynków (efektywnie koszt amortyzacji bilansowej = 0), dla celów podatkowych stosuje ona ww. ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i w konsekwencji nie rozpoznaje kosztów amortyzacji od budynków dla celów podatkowych.
Organ prawidłowo jednak uznał, że znaczenie w sprawie ma wprowadzenie budynków do ewidencji środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT. To, że skarżąca nie uwzględnia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie stanowi przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od budynków w myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 24b ustawy o CIT nie wskazuje na środki trwałe podlegające amortyzacji.
Przepis art. 24b ustawy o CIT nie uzależnia objęcia środka trwałego podatkiem od przychodów z budynków od kwestii ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych tych nieruchomości. Przepis wyraźnie wskazuje na budynek będący środkiem trwałym, a nie na budynek, który jest amortyzowany lub w jakikolwiek inny sposób odnosi się do kwestii amortyzowania budynku. Zatem przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w żaden sposób nie modyfikuje tej kwestii.
Organ trafnie także zaznaczył, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego), NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.
W konsekwencji, organ prawidłowo zakwestionował stanowisko skarżącej, która twierdziła, że art. 24b ustawy o CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, powinny podlegać wyłącznie te budynki, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.
Sąd orzekający w sprawie podzielając w całości ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, pomocniczo także odwołuje się do wyroku NSA z 27 października 2023 r., II FSK 362/21. Wyrok ten, co prawda, wprost nie dotyczył spornej kwestii, co analizowana w tej sprawie, jednak odnosił się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Wnioski zawarte w powyższym wyroku NSA są pomocne przy prawidłowej wykładni art. 24b ust.1 ustawy o CIT. Otóż NSA w powyższym wyroku potwierdził, że na gruncie art. 24 ust. 3 ustawy o CIT wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszenia jej o odpisy amortyzacyjne.
Stosownie bowiem do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1 (przychód ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W przepisie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca także wszak milczy na temat odpisów amortyzacyjnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w żaden sposób nie modyfikuje tej kwestii.
Z tych przyczyn za chybione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w sposób wskazany w skardze.
Z przyczyn powyższych niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucja RP, poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady praworządności i granic dopuszczalnej wykładni poprzez przekroczenie przez Dyrektora KIS granic dopuszczalnej wykładni, naruszając tym samym zasady praworządności.
Opodatkowanie budynków, które nie są amortyzowane i nie generują kosztów amortyzacyjnych, prowadzi do sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT oraz z zasadami sprawiedliwości podatkowej.
Należy też zauważyć, odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze, że przepis art. 217 Konstytucji RP wprost przyznaje ustawodawcy prawo do określania "podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W praktyce trudno znaleźć podatek, który byłby bezwzględnie i absolutnie powszechny – ustanowienie kwot wolnych od podatku, progów podatkowych, a także zwolnień jest częścią kreowania polityki finansowej państwa. Należy wskazać, że opodatkowanie przychodów od budynków ma charakter systemowy i jest zależne od cechy określonej rodzajowo, a nie indywidualnie, konkretnie zaś od osiąganego przychodu. Baza podatników jest zmienna i poszczególne podmioty w miarę zmiany ich przychodu mogą zostać wyłączone z obowiązywania podatku lub nim objęte. Ponieważ podmiot opodatkowania nie został w żaden sposób wskazany indywidualnie, nie można tu dostrzec naruszenia zasady praworządności, jak zarzuca skarżąca.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec powyższego brzemienia przepisu, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Sąd Najwyższy w uchwale z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady "in dubio" w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, że: "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".
Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji skarżącej oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko spółki za błędne.
Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1-2, 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Przepis art. 124 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym nie ma w ogóle zastosowania.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska.
W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wedle zaś art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wyczerpująco wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Ponadto organ na etapie konstruowania projektu przedmiotowego rozstrzygnięcia poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych oraz uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wydania interpretacji, uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w tej sprawie.
Podkreślić należy, że powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne zostały wydane w odrębnych stanach faktycznych i dotyczą nieruchomości bilansowo zakwalifikowanych jako inwestycje, które dla celów podatkowych nie stanowią środków trwałych i nie są wpisane do ewidencji środków trwałych. Powołane interpretacje nie były wiążące dla organu wydającego zaskarżoną interpretację.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).