III SA/Wa 2493/24

III SA/Wa 2493/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 27f ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 2c, ust. 3 i ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.263.2024.4.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wywiedzionej przez A.D (dalej przywoływany jako "skarżący", "wnioskodawca" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 29 sierpnia 2024 r., znak 0112-KDSL1
-2.4011.263.2024.4.MO, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący jest ojcem czwórki dzieci i sprawuje stałą samodzielną opiekę nad najstarszym i najmłodszym z nich. Drugie i trzecie dziecko znajduje się pod opieką matki, która notorycznie utrudnia wnioskodawcy kontakty z dziećmi, które odbywają się sporadycznie; skarżący wskazał, że opiekuje się wyłącznie dwojgiem dzieci. Skarżący sprawował pieczę nad najstarszą i najmłodszą córką, zaś w stosunku do pozostałych dzieci pieczę opiekuńczą sprawował od lutego 2019 r. do marca 2020 r., i kilka razy w 2021 r.; w pozostałym czasie matka dążyła do "alienacji" rodzicielskiej przemocą nie wydając dzieci na kontakt. Wskazano, że sąd rodzinny uznał wniosek skarżącego o ukaranie matki za utrudnianie spotkań, wskazując ją jako winną za nieodbywające się kontakty. Skarżący wskazał, że zgodnie z ust. 2 art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę ... w stosunku do: ... 2) dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko; 3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota: a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b) 166,67 zł na trzecie dziecko, c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko." Natomiast w ust. 4 art. 27f tej samej ustawy stwierdzono jednocześnie, że "odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik u którego dziecko ma miejsce zamieszkania.", zaś w ust. 2c wskazano, że "odliczenie, o którym mowa, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zapytał, jaką kwotę powinien odliczyć od podatku na czwarte dziecko – zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 2, czy zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 3?
Przedstawiając swoje stanowisko skarżący podniósł, że w jego ocenie,
biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., wnioskuje on, że
w określonych przez ustawodawcę okolicznościach, drugi rodzic (ten, który nie mieszka z dziećmi) zachowuje prawo do ulgi (zgodnie z art. 27f ust. 2c), jednak odliczenie w takim wypadku wyniesie 0% (czyli 0 zł). W skrócie, wnioskodawca ocenia, że w rocznej deklaracji podatkowej może odliczyć od podatku na pierwsze dziecko kwotę 1114,02 zł, na drugie dziecko kwotę 0 zł, na trzecie dziecko kwotę
0 zł, zaś na czwarte dziecko – 2700 zł. Zaznaczył, że interpretacja dotyczy sytuacji orzeczonego rozwodu.
Organ trzykrotnie wzywał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku z [...] kwietnia 2024 r.
Następnie Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 29 sierpnia 2024 r., w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi na dzieci w stosunku do małoletniego dziecka jest wykonywanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie). Nie można utożsamiać pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" z pojęciem "przysługiwanie władzy rodzicielskiej". Z tego względu DKIS uznał, że ulga na dzieci przysługuje tym rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad osobą i majątkiem dziecka. Dalej podkreślono, że przysługiwanie odliczenia obojgu rodzicom w kwotach równych lub dowolnej proporcji przez nich ustalonej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską.
Wskazano, że warunkiem zastosowania przez podatnika ulgi na pełnoletnie dzieci jest utrzymywanie ich w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Dostarczanie środków utrzymania to zaspokajanie normalnych, bieżących potrzeb uprawnionego w postaci: pożywienia, ubrania, mieszkania, opału, niezbędnych przedmiotów umożliwiających przebywanie w środowisku i w rodzinie, leków itp. Dostarczanie środków wychowania obejmuje natomiast powinność starań o zdrowie uprawnionego, o jego rozwój fizyczny i umysłowy, stworzenie możliwości zdobycia wykształcenia, zapewnienie dostępu do dóbr kultury itp. Zaznaczono, że wysokość odliczenia z tytułu ulgi, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., została określona na dziecko, a rodzicom dziecka przyznano jeden wspólny limit. Jeżeli zatem w stosunku do danego małoletniego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, a w przypadku dziecka pełnoletniego oboje rodzice utrzymują to dziecko w związku z ciążącym na nich obowiązkiem alimentacyjnym, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującej kwoty ulgi. Powyższe oznacza, że suma miesięcznych odliczeń dokonanych przez oboje rodziców względem tego samego dziecka nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy. Co istotne, kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. Taka odliczona przez oboje rodziców kwota nie może przekroczyć rocznego limitu ulgi określonego ustawą. W związku z tym możliwe jest skorzystanie z odliczenia kwoty ulgi przez jednego z rodziców, przy czym konieczne jest w tym zakresie uzyskanie porozumienia pomiędzy osobami uprawnionymi, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie. Natomiast w sytuacji braku takiego porozumienia odliczenie przysługuje w częściach równych.
Z opisu sprawy wynika, że skarżący jest ojcem czwórki dzieci. Sprawuje on stałą, samodzielną opiekę nad najstarszym (córką urodzoną w 2002 r.) i najmłodszym (córką urodzoną w 2021 r.) dzieckiem. Drugie (córka urodzona w 2006 r.) i trzecie (syn urodzony w 2010 r.) dziecko znajdują się pod opieką matki, która notorycznie utrudnia kontakty z dziećmi. Kontakty odbywają się sporadycznie. Sąd Rodzinny uznał wniosek skarżącego o ukaranie matki za utrudnianie spotkań, wskazując ją winną za nieodbywające się kontakty. Od złożenia pozwu o rozwód (październik 2018 r.) skarżący samodzielnie wychowywał najstarszą córkę. Sąd uwzględnił Jej wolę wyboru rodzica, z którym chce zamieszkać. Córka nie spędziła od tamtego czasu ani jednego dnia z matką. Córka (urodzona w 2002 r.) pozostaje i będzie pozostawała na utrzymaniu skarżącego w związku z obowiązkiem alimentacyjnym. Uczy się w systemie studiów dziennych stacjonarnych (Politechnika Warszawska), od nowego roku szkolnego planuje kontynuację nauki na drugiej uczelni (Wojskowa Akademia Techniczna). W 2023 r. nie osiągała żadnych dochodów. Matka nie płaci na córkę alimentów, córka jest wyłącznie na utrzymaniu skarżącego. W stosunku do najmłodszej córki, urodzonej z nowego związku w 2021 r., podział ulgi został zaakceptowany przez oboje rodziców, w taki sposób, że matka zrzekła się ulgi na rzecz skarżącego. W okresie wskazanym we wniosku skarżący sprawował pieczę nad najstarszą i najmłodszą córką. W stosunku do dwojga pozostałych dzieci, skarżący pieczę opiekuńczą sprawował od lutego 2019 r. do marca 2020 r. oraz kilka razy w 2021 r. – w pozostałym czasie matka dzieci dążyła do alienacji rodzicielskiej, przemocą nie wydając dzieci na kontakt. Porozumienie z matką najstarszej córki, z uwagi na permanentne próby uniemożliwiania wychowywania dzieci, uniemożliwia osiągnięcie jakiegokolwiek porozumienia. Sąd Rodzinny w wydanym postanowieniu orzekł o całkowitej winie matki za każdorazowe niewydanie dzieci na kontakt. Miejscem zamieszkania najstarszego i najmłodszego z dzieci, o których mowa we wniosku, w 2023 r. było takie samo, jak miejsce zamieszkania skarżącego. W obecnej chwili najstarsza córka jest utrzymywana wyłącznie przez skarżącego – matka nie uiszcza alimentów. Od wydania postanowienia (listopad 2019 r.) matka dzieci nie przestrzega decyzji sądu w zakresie sprawowania opieki, uniemożliwiając skarżącemu kontakty z dziećmi (urodzonymi w 2006 r. i 2010 r.). Pomimo uznania jej przez sąd winną celowego utrudniania wychowywania dzieci (we wszystkich podniesionych w pozwie aspektach) nie zmieniła swojej postawy. Jakiekolwiek porozumienie z matką dzieci co do sposobu podziału ulgi prorodzinnej w takich okolicznościach było i jest nieosiągalne. Miejscem stałego pobytu córki (urodzonej w 2006 r.) i syna (urodzonego w 2010 r.) jest miejsce zamieszkania matki. Obojgu rodzicom przysługuje równa władza rodzicielska. Dzieci regularnie otrzymują od skarżącego zasądzone alimenty.
Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania organ zaznaczył, że ulga na małoletnie dzieci przysługuje rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską. Natomiast ulga na dzieci pełnoletnie przysługuje rodzicom utrzymującym te dzieci w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego. Ponadto w myśl art. 27f ust. 4 wskazanej ustawy, kwotę przysługującej ulgi mogą odliczyć w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców – kwotę tę podatnicy odliczają w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że skarżący samodzielnie utrzymuje najstarszą, pełnoletnią córkę, urodzoną [...] lipca 2002 r., która pozostaje i będzie pozostawała na jego utrzymaniu w związku z obowiązkiem alimentacyjnym. Córka jest utrzymywana wyłącznie przez skarżącego – matka nie uiszcza alimentów. Córka uczy się w systemie studiów dziennych stacjonarnych i nie osiągała żadnych dochodów w 2023 r. W tych okolicznościach organ uznał, że skarżącemu przysługuje wyłączne prawo do dokonania odliczenia za 2023 r. w ramach ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., na córkę urodzoną w 2002 r.
W stosunku do małoletniej córki urodzonej [...] listopada 2021 r., jak wynika z opisu sprawy, skarżący sprawuje nad nią stałą opiekę i pieczę. Podział ulgi został zaakceptowany przez skarżącego i matkę dziecka, w taki sposób, że matka zrzekła się ulgi na jego rzecz. W związku z tym, to skarżącemu przysługuje wyłączne prawo do dokonania odliczenia za 2023 r. w ramach ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., na córkę urodzoną w 2021 r.
W odniesieniu natomiast do dwójki małoletnich dzieci (córki urodzonej [...] czerwca 2006 r. oraz syna urodzonego [...] lipca 2010 r.) organ uznał, że nie przysługuje skarżącemu na te dzieci prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. za 2023 r., ponieważ skarżący nie wykonywał w stosunku do tych dzieci władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w stosunku do tych dzieci, pieczę opiekuńczą skarżący sprawował od lutego 2019 r. do marca 2020 r. oraz kilka razy w 2021 r. – w pozostałym czasie matka dzieci dążyła do alienacji rodzicielskiej, przemocą nie wydając dzieci na kontakt. Od wydania postanowienia (listopad 2019) matka dzieci nie przestrzega decyzji sądu w zakresie sprawowania opieki, uniemożliwiając skarżącemu kontakty z dziećmi. Ponadto, miejscem zamieszkania dzieci jest miejsce zamieszkania matki.
W konsekwencji skarżącemu przysługuje ulga prorodzinna tylko na dwoje dzieci, tj. na córkę urodzoną w 2002 r. oraz na córkę urodzoną w 2021 r. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, w ocenie organu, że skarżący nie może uwzględnić córki urodzonej w 2021 r. jako czwarte dziecko, ponieważ do liczby dzieci uprawnionych wliczane są tylko te dzieci, na które przysługuje ulga. Zatem skarżący nie może wymienić dwójki dzieci z poprzedniego małżeństwa wpisując 0 zł odliczenia przy każdym z dwójki dzieci w załączniku PIT/O, a tym samym nie może w rozliczeniu rocznym PIT-37 za 2023 r. wpisać odliczenia ulgi prorodzinnej w wysokości: na pierwsze dziecko 1114,02 zł, na drugie dziecko 0 zł, na trzecie dziecko 0 zł, a na czwarte dziecko 2700 zł. W konsekwencji w 2023 r. ulgę prorodzinną na czwarte dziecko (córkę urodzoną w 2021 r.) skarżący powinien odliczyć od podatku zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż w zaistniałej sytuacji faktycznej odliczeniu podlega ulga na dwoje dzieci, za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego – kwotą 92,67 zł na każde dziecko.
Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor KIS stwierdził, że skarżącemu przysługuje wyłączne prawo do dokonania odliczenia za 2023 r. w ramach ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 o.p.d.o.f. na córkę urodzoną w 2002 r. oraz w stosunku do małoletniej córki urodzonej [...] listopada 2021 r. Z kolei w odniesieniu do dwójki małoletnich dzieci (córki urodzonej w 2006 r. oraz syna urodzonego
w 2010 r.) wskazano, że nie przysługuje stronie prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. na te dzieci za 2023 r., bowiem skarżący nie wykonywał w stosunku do tych dzieci władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.
Na powyższą interpretację skargę wywiódł skarżący, który wniósł o jednoznaczne wyjaśnienie warunków korzystania z ulgi prorodzinnej wskazanej w art. 27f u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że Dyrektor KIS nie wskazał faktycznego uzasadnienia przyjętego stanowiska, zaś sama interpretacja oparta była na cytowaniu przepisów prawa. Skarżący w związku z tym ocenia, że zaskarżony akt nie ma merytorycznego uzasadnienia oceny opisanego we wniosku z [...] kwietnia 2024 r. problemu, popartego jasnymi wytycznymi ustawodawcy bądź orzeczeniami sądowymi, bowiem z uzasadnienia stanowiska DKIS nie wynika, czy stronie jako rodzicowi (ojcu) przysługuje "jedna" ulga (prorodzinna) na wszystkie posiadane dzieci (rozliczana w zakresie udziału w wychowaniu każdego z nich), czy ulga naliczana jest na każde dziecko z osobna, uwzględniając tylko te dzieci, dla których wysokość ulgi jest większa niż 0 zł. Skarżący podkreślił również, że zaskarżonej interpretacji niewłaściwie wskazano jego stan cywilny, gdyż przedmiotowe rozliczenie podatku dotyczy okresu, w którym małżeństwo zawarte z matką trojga najstarszych dzieci nadal trwało. Wskazano także, że w toku przeprowadzonego postępowania całkowicie pominięto kilka ważnych informacji, które według strony przeczą zajętemu przez Dyrektora KIS stanowisku. Pomimo braku sprawowania bezpośredniej opieki nad dziećmi, skarżący twierdzi, że jego udział i zaangażowanie miały kluczowe znaczenie i umożliwiły małoletniej córce oraz synowi kontynuację nauki i zakończenie edukacji szkolnej. Wszystkie te okoliczności świadczą w ocenie strony, że fakt,
iż dzieci są pod opieką matki, która "notorycznie utrudniała kontakty z dziećmi", nie tylko nie został zbadany co do swojej przyczyny, jak się okazuje nie oznacza nie sprawowania nad nimi opieki "w ogóle".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Rolą organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienie wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p., zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Podsumowując, istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu wyłącznie z określonym przez wnioskodawcę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ustala stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pominięcie niektórych elementów zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.).
Ponownie podkreślić należy, że podany stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Organ wydający interpretację może wypowiadać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1567/20, CBOSA). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).
W analizowanej sprawie organ interpretacyjny wzorcowo dążył do pełnego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla wydania interpretacji przy wykorzystaniu możliwości procesowych, jakie daje mu art. 169 § 1 O.p. Mimo tego, jak się okazało dopiero w postępowaniu sądowym, skarżący nie uważa jednak, że nie sprawował wcale władzy rodzicielskiej w odniesieniu do drugiego i trzeciego dziecka, mimo że jednoznacznie twierdził tak w złożonym przez siebie wniosku. Jak to jednak już zostało wyjaśnione powyżej, wszelkie braki stanu faktycznego czy też nieścisłości obciążają w tym postępowaniu skarżącego, w tym sensie, że interpretacja dotyczy wyłącznie tego stanu faktycznego, który został przez skarżącego ujawniony w toku postępowania interpretacyjnego. Tym właśnie różni się postępowanie interpretacyjne od postępowania podatkowego, iż organ interpretacyjny nie ma obowiązku dążyć do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadza dowodów, nie ocenia ich. To do osoby składającej wniosek należy obowiązek wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych istotnych dla interpretacji indywidualnej, którą wnioskodawca chce uzyskać.
Przechodząc do istoty sporu Sąd wskazuje, że organ prawidłowo przytoczył podstawę prawną swoich analiz (był do tego zobowiązany). Mianowicie, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:
1) wykonywał władzę rodzicielską;
2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.
Natomiast, jak stanowi art. 27f ust. 2 ww. ustawy:
Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:
1) jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4c i 4g, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2) dwojga małoletnich dzieci – kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3) trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:
a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
b) 166,67 zł na trzecie dziecko,
c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.
Stosownie do art. 27f ust. 2a ww. ustawy:
Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 30c ust. 2 pkt 2.
W myśl art. 27f ust. 2b ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.
Na mocy art. 27f ust. 2c ustawy:
Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:
1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2) wstąpiło w związek małżeński.
Z kolei art. 27f ust. 3 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.
Na mocy art. 27f ust. 4 ww. ustawy, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę podatnicy mogą odliczyć od podatku w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim – kwotę tę podatnicy odliczają w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.
Jak wynika z zacytowanych przepisów, kwoty podlegające odliczeniu uzależnione są od tego, w stosunku do ilu dzieci podatnik wykonywał władzę rodzicielską tak w danym roku podatkowym, jak i przez określoną ilość dni w tymże roku. Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Prawidłowo więc przyjął w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, że warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi na dzieci w stosunku do małoletniego dziecka jest wykonywanie władzy rodzicielskiej (a nie samo jej posiadanie). Nie można utożsamiać pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" z pojęciem "przysługiwanie władzy rodzicielskiej". Należy mieć na uwadze, że do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.
W konsekwencji, wykonywanie obowiązku alimentacyjnego, czyli fakt płacenia alimentów na małoletnie dzieci, nie jest rozstrzygający dla uznania, że rodzic wykonuje władzę rodzicielską. Obowiązek alimentacyjny jest bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a więc spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni tej władzy. Stąd ulga na małoletnie dzieci przysługuje tym rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad osobą i majątkiem dziecka. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje formalnie obojgu rodzicom, a tylko jeden z rodziców faktycznie ją wykonuje, to z odliczenia całości kwoty może skorzystać tylko ten rodzic. Jeżeli rodzic dziecka pomimo posiadania praw rodzicielskich nie zajmuje się dzieckiem albo jego kontakty są sporadyczne, należy uznać, że nie wykonuje władzy rodzicielskiej i w związku z tym nie ma prawa do ulgi. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny wielu judykatach, np. w wyroku z 5 lutego 2020 r., II FSK 1778/19.
Zatem samo posiadanie władzy rodzicielskiej (bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak alimentacja, nie wystarcza do zastosowania przedmiotowego odliczenia. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.
Jak prawidłowo wyjaśnił skarżącemu organ, kwestią pierwotną w przypadku stosowania przepisów dot. tej ulgi musi być więc ustalenie, wobec ilu dzieci podatnik wykonuje/wykonywał władzę rodzicielską. Skarżący w swoich analizach pomija natomiast treść tego przepisu, zaś odwołuje się do art. 27f ust. 4, który dotyczy zasad podziału ulgi między rodziców, jednakże po uprzednim uznaniu, że prawo do ulgi przysługuje im obojgu.
Skarżący bezzasadnie więc z tego przepisu wywodzi swoje uprawnienie do ulgi w zakresie możliwości uwzględnienia wszystkich dzieci przy wyliczaniu jej wysokości, koncentrując się na prawie rodzica, który zamieszkuje z dziećmi, do 100% ulgi i wywodząc a contrario, że rodzicowi, który z dzieckiem nie zamieszkuje, przysługuje ulga, choć w kwoce 0 zł. Pomijając kwestię logicznej zasadności takiego wywodu wskazać należy, że prawo do ulgi nie jest uzależnione od zamieszkiwania z dziećmi, lecz od sprawowania władzy rodzicielskiej. Potwierdza to również jednoznacznie brzmienie art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę (...) w stosunku do (...) trojga i więcej małoletnich dzieci (podkr. WSA) - kwota:
a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
b) 166,67 zł na trzecie dziecko,
c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko".
Innymi słowy, odliczeniu na czwarte dziecko podlega kwota 225 zł, jeśli podatnik w danym roku wykonywał władzę w stosunku do "trojga lub więcej dzieci". Skarżący we wniosku sam przyznał kilkukrotnie, że w 2023 r. opiekował się (sprawował władzę) "wyłącznie" dwojgiem ze swoich czworga dzieci, tj. najstarszą i najmłodszą córką.
Skarżący formułuje w tym zakresie zarzuty wobec organu, że ten prawidłowo nie ustalił przyczyny braku sprawowania opieki, a nadto dodaje, że choć "nie sprawował bezpośredniej opieki", to jednak jego udział i zaangażowanie miały kluczowe znaczenie w aspekcie "ciążącego na skarżącym obowiązku edukacyjnego" i "rozwiązania tego problemu". Tymczasem, jak już zostało to wyjaśnione, w postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego. To rolą skarżącego było drobiazgowe opisanie zasad sprawowania opieki nad dziećmi w kontekście przepisów prawa, które podlegały wykładni. Skarżący wielokrotnie we wniosku podkreślał, że nie sprawuje opieki nad dwojgiem dzieci (wyjaśniał, że nie z własnej woli, ale okoliczność ta nie ma znaczenia w kontekście przepisów będących przedmiotem analizy, bowiem ustawodawca nie zdecydował się tej okoliczności w regulacjach prawnych uwzględnić). Organ w niniejszej sprawie i tak bardzo obszernie wzywał skarżącego do wyjaśnienia kluczowych kwestii. Skarżący natomiast nie podnosił na żadnym etapie, że sprawuje także opiekę (tj. wykonuje władzę rodzicielską) nad drugim i trzecim dzieckiem. Przeciwnie, wskazywał jednoznacznie, że sprawowanie opieki nie miało miejsca. Nie sposób oczekiwać od organu, że ten będzie ponownie dopytywał skarżącego o kwestie, które skarżący stanowczo wskazywał we wniosku jako element stanu faktycznego.
Należy dodać, że również Sąd rozpatrujący skargę skarżącego nie może się odnieść do nowych okoliczności faktycznych przedstawionych hasłowo przez skarżącego w skardze, bowiem wyszedłby poza granice tej sprawy. Jak już Sąd wyjaśnił skarżącemu wcześniej, ani organ, ani też Sąd, nie mogą w postępowaniu interpretacyjnym analizować przepisów prawa pod kątem innego stanu faktycznego, niż ten opisany we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie doprecyzowany na skutek wezwań organu interpretacyjnego.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że skoro skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej w roku 2023 na dwoje dzieci, bowiem tylko wobec nich wykonywał władzę rodzicielską, to na najmłodsze (czwarte) dziecko (córkę urodzoną w 2021 r.) Skarżący powinien odliczyć kwotę ulgi prorodzinnej zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż w zaistniałej sytuacji faktycznej odliczeniu podlega ulga na dwoje dzieci, za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego - kwotą 92,67 zł na każde dziecko - a nie, jak Skarżący twierdzi, kwota 225 zł na czwarte dziecko.
Podnoszona przez skarżącego okoliczność jego stanu cywilnego w 2023 r. nie ma natomiast wpływu na wynik sprawy, nie jest bowiem istotna dla wykładni norm prawa mających zastosowanie w sprawie.
Należy także dodać, że skarżący, choć nie jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, to w sprawie nadal ma zastosowanie art. 57a p.p.s..a. Sąd administracyjny jest więc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie stwierdziwszy naruszeń prawa sformułowanych w skardze, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.