III SA/Wa 2493/21

III SA/Wa 2493/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1130/22 - Wyrok NSA z 2025-06-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. art. 41 ust. 4 i ust. 4e, art. 4, art. 19
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.498.2021.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) wystąpiła 14 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom zaliczek na poczet zysku.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy dotyczące opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników wprowadzone ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw (Dz. U. z 2020, poz. 2123) stosują się do niej od stycznia 2021 r. Spółka posiada, m.in., dwóch wspólników, będących jej komplementariuszami. Umowa spółki przewiduje prawo wspólników do udziału w zysku spółki po zakończeniu jej roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. Przewiduje również możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane są z bieżących środków obrotowych, w proporcjach wynikających z udziału wspólników (w tym komplementariuszy) w zyskach spółki.
Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczki na podatek spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego spółka wpłacać będzie w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.
W związku z powyższym spółka zapytała:
1. czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego spółki jest ona zobowiązana pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT), w momencie ich wypłaty przez spółkę;
2. w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy od podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez spółkę od przychodów komplementariuszy z tytułu wypłaconych im zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego spółki, podlegają odliczeniu zapłacone przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku).
Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym:
Ad 1 Od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego, nie jest on zobowiązany pobrać podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty.
Zdaniem spółki, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez nią, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust 4e ustawy o PIT. Wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Ustawa wskazuje wprost w jaki sposób spółka, jako płatnik, powinna obliczyć ten podatek i oczywistym jest, że aby go pobrać od komplementariusza, spółka powinna wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi z jego udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w jej zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Wówczas dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób spółka, jako płatnik, jest w stanie zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy.
Zatem, daniem spółki, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma ona obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4a ustawy o PIT. Ustawa ta nie wprowadza obowiązku pobierania przez płatnika zaliczek na podatek zryczałtowany, lecz zryczałtowany podatek. Obliczenie zaś wysokości zryczałtowanego podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego strony za rok podatkowy, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.
Ad 2 W przypadku uznania, że od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego jest ona zobowiązana pobrać podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty, od podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przez spółkę z tytułu wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku podlegają odliczeniu zapłacone przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 24 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1.4011.498.2021.1.RR, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ, w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że wypłata przez spółkę, w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec tego spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego,
Odnosząc się do pytania nr 2, organ przyjął, że w sytuacji, w której spółka jako płatnik jest zobowiązana, zgodnie oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to spółka nie ma prawa do odpowiedniego zastosowania - do dokonywanych w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki - przepisów art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT, a w konsekwencji spółka nie ma prawa pomniejszyć zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek .
Tak więc, w sytuacji, której dotyczy pytanie nr 2 nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy spółki, a nie spółki jako płatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT oraz w związku żart. 19 i art. 25 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia,
2) naruszenie art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT oraz w związku z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędnej ich wykładni, kiedy prawidłowa wykładnia językowa powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej i spółki jako płatnika tego podatku w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c ustawy o PIT dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, czyli w dacie złożenia przez spółkę zeznania rocznego CIT-8 za ten rok podatkowy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku; a jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.
Powyższe zagadnienie prawne, jak trafnie podniosła skarżąca, było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2048/18. Pomimo, że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów prawa, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją, uznając ją za własną.
Przede wszystkim należy przytoczyć, że zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. (z zastrzeżeniem przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową do 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej), udział w zysku spółki komandytowej uzyskiwany przez wspólników, będących osobami fizycznymi (np. komplementariuszy) stanowi przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatek dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Natomiast stosownie do art. 30a ust. 7 ww. ustawy o PIT, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.
Wedle art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ww. ustawy należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).
Wedle natomiast art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stawka podatku wynosi, co do zasady, 19% podstawy opodatkowania. A w myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, co do zasady podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (ust. 1a).
Należy także przytoczyć, że zgodnie z art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
Tak więc w sprawie należało przyjąć, za stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 2048/18, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.
Rację ma zatem skarżąca, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma ona obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Powyżej powołane stanowisko prawne, wyrażone przez NSA, zostało obecnie powszechnie zaakceptowane i przez inne sądy administracyjne, w tym, m. in., WSA w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 793/21, WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Gl 881/21; WSA w Warszawie z 2 stycznia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1482/21 oraz w sprawie III SA/WA 1810/21; także WSA w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., sygn.. akt I SA/Bd 842/21; WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., sygn.. akt I SA/Po 701/21 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższe stanowisko, jak już wskazano powyżej, podziela w pełni także sąd orzekający w niniejszej sprawie.
W tym stanie sprawy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze tiret pierwsze i drugie, należało uznać za zasadne.
Wobec uznania za zasadne wszystkich zarzutów skargi co do pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się zbędna. Pytanie zostało bowiem sformułowane w taki sposób, co potwierdza uzasadnienie stanowiska skarżącej, ze odpowiedź na pytanie nr 2 jest aktualna w przypadku uznania, za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone w zakresie pytania pierwszego.
W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja polegała uchyleniu w całości w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowił: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy).