III SA/Wa 2483/24

III SA/Wa 2483/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 14c § 1-2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 6 oraz art. 24b ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.403.2024.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 13 września 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie sprawy:
W dniu 25 lipca 2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy budynki będące własnością Skarżącej, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Spółka uzupełniła wniosek pismem z 21 sierpnia 2024 r.
We wniosku Strona przedstawiła opis stanu faktycznego.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Strona jest właścicielem inwestycyjnej obejmującej C. w jednym z miast wojewódzkich (dalej: "nieruchomość"). Nieruchomość została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych ("KŚT"). Dokładne zgrupowanie to KŚT 103: "Budynki handlowo-usługowe".
Spółka wynajmuje powierzchnie nieruchomości na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 120, dalej "ustawa o rachunkowości") oraz przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nieruchomość w latach ubiegłych była oraz jest obecnie zaliczana w bilansie Spółki jako inwestycja długoterminowa.
Spółka wycenia ww. inwestycje w wartości godziwej. Ostatnia wycena nieruchomości miała pod koniec 2023 r. Za przeprowadzenie wyceny odpowiadał niezależny audytor. Według tej wyceny wartość inwestycji wynosi [...] EUR. Nieruchomość nie jest rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, Nieruchomość była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywała w latach poprzedzających 1 stycznia 2022 r. podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.
W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako "Polski Ład" (dalej: "Polski Ład"), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie. Z dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów, Spółka zaprzestała podatkowej amortyzacji nieruchomości. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie amortyzuje budynków rachunkowo (efektywnie koszt amortyzacji bilansowej = 0), a dla celów podatkowych Spółka stosuje ww. ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie planuje nabywać kolejnych nieruchomości, jednakże nie jest to całkowicie wykluczone w obliczu dynamicznie zmieniającej się sytuacji gospodarczej.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy budynki będące własnością Strony, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT?
Zdaniem Skarżącej, budynki będące jej własnością, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, nie stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2024 r. DKIS uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że w ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych przedmiotowe budynki nie zostały ujęte. Podkreślił, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.
DKIS stwierdził, że znaczenie w sprawie ma wprowadzenie budynków do ewidencji środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT. To, że Spółka nie uwzględnia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zdaniem DKIS, nie stanowi przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od budynków w myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 24b ustawy o CIT nie wskazuje na środki trwałe podlegające amortyzacji. W konsekwencji DKIS nie zgodził się z poglądem Spółki, że art. 24b ustawy o CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, powinny podlegać wyłącznie te budynki, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. DKIS wskazał, że przepis art. 24b ustawy o CIT nie uzależnia objęcia środka trwałego podatkiem od przychodów z budynków od kwestii ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych tych nieruchomości. Przepis wyraźnie wskazuje na budynek będący środkiem trwałym, a nie na budynek, który jest amortyzowany lub w jakikolwiek inny sposób odnosi się do kwestii amortyzowania budynku. Zatem przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w żaden sposób nie modyfikuje tej kwestii. Mając powyższe na uwadze DKIS stwierdził, że budynki będące własnością Spółki, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 24b ustawy o CIT, poprzez uznanie, że przepis ten ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem także nieruchomości, które do celów ewidencji rachunkowej nie są ujęte jako środki trwałe, a są traktowane jako, i w następstwie tego błędne objęcie zakresem podatku od przychodów nieruchomości inwestycyjnych, od których podatnik nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych,
2) art. 24b ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących opodatkowania budynków, które z mocy prawa nie mogą być amortyzowane z powodu wprowadzenia ograniczeń na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co doprowadziło do sprzecznego z celem ustawy rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o podatku od przychodów z budynków.
3) art. 24b ustawy o CIT, poprzez niezasadne różnicowanie sytuacji, w której podatnik nie wprowadza budynku do rejestru środków trwałych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i sytuacji, w której podatnik wprawdzie wprowadza budynek do środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, lecz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania ograniczenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co prowadzi w efekcie obciążenie podatnika niedokonującego (nie z własnej woli) podatkowych odpisów amortyzacyjnych dodatkowym podatkiem od przychodów z budynków.
4) art. 14c § 1-2, 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 879 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wydanie przez organ interpretacji zawierającej uzasadnienie prawne sporządzone w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, objawiające się stwierdzeniem, że fakt, że podatnik nie uwzględnia odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest okolicznością pozostającą bez wpływu na podleganie lub niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. To z kolei stoi w sprzeczności z celem podatku od przychodów z budynków, czyli opodatkowaniem podmiotów posiadających istotne wartościowo aktywa w postaci budynków, a jednocześnie niskie dochody (lub straty), co może być spowodowane również wysokimi kosztami odpisów amortyzacyjnych od budynków.
5) art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez Organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady praworządności i granic dopuszczalnej wykładni poprzez przekroczenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej granic dopuszczalnej wykładni, naruszając tym samym zasady praworządności. Opodatkowanie budynków, które nie są amortyzowane i nie generują kosztów amortyzacyjnych, prowadzi do sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT oraz z zasadami sprawiedliwości podatkowej.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy budynki będące własnością Skarżącej, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są bowiem budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie modyfikuje tej kwestii. Organ prawidłowo uznał, że budynki będące własnością Skarżącej, które jako nieruchomości inwestycyjne nie są wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych, stanowią w przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka nie amortyzuje przedmiotowych środków trwałych, przedmiot opodatkowania podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Natomiast w myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Organ prawidłowo ocenił, że zgodnie z przepisami art. 24b ustawy o CIT, podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.
Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: "W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). (...) Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym."
Literalna wykładnia art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nakazuje przyjąć, że jeżeli ustawodawca w powyższym przepisie używa określenia "podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (...)" to należy rozumieć, że przepis ten dotyczy wszystkich budynków, które dla celów podatkowych stanowią środki trwałe.
Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm (por. np. wyroki NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 139/21, z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, podkreślił, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
Norma prawna wyprowadzona z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi. Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to Skarżąca, było wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od budynków tych nieruchomości, które z mocy prawa nie mogą być amortyzowane, co wynika z ograniczeń wprowadzonych przez art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Zastrzeżenia takiego w art. 24b ustawodawca natomiast nie zawarł.
W analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że w ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych przedmiotowe budynki nie zostały ujęte.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Skarżąca we wniosku wskazała, że - ponieważ dla celów bilansowych nie amortyzuje budynków (efektywnie koszt amortyzacji bilansowej = 0), dla celów podatkowych stosuje ona ww. ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i w konsekwencji nie rozpoznaje kosztów amortyzacji od budynków dla celów podatkowych.
Organ prawidłowo jednak uznał, że znaczenie w sprawie ma wprowadzenie budynków do ewidencji środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT. To, że Skarżąca nie uwzględnia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie stanowi przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od budynków w myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 24b ustawy o CIT nie wskazuje na środki trwałe podlegające amortyzacji.
Przepis art. 24b ustawy o CIT nie uzależnia objęcia środka trwałego podatkiem od przychodów z budynków od kwestii ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych tych nieruchomości. Przepis wyraźnie wskazuje na budynek będący środkiem trwałym, a nie na budynek, który jest amortyzowany lub w jakikolwiek inny sposób odnosi się do kwestii amortyzowania budynku. Zatem przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w żaden sposób nie modyfikuje tej kwestii.
Organ trafnie także zaznaczył, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego), NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.
W konsekwencji, organ prawidłowo zakwestionował stanowisko Skarżącej, która twierdziła, że art. 24b ustawy o CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, powinny podlegać wyłącznie te budynki, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.
Sąd orzekający w sprawie podzielając w całości ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, pomocniczo także odwołuje się do wyroku NSA z 27 października 2023 r., II FSK 362/21. Wyrok ten, co prawda, wprost nie dotyczył spornej kwestii, co analizowana w tej sprawie, jednak odnosił się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Wnioski zawarte w powyższym wyroku NSA są pomocne przy prawidłowej wykładni art. 24b ust.1 ustawy o CIT. Otóż NSA w powyższym wyroku potwierdził, że na gruncie art. 24 ust. 3 ustawy o CIT wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszenia jej o odpisy amortyzacyjne.
Stosownie bowiem do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1 (przychód ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W przepisie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca także wszak milczy na temat odpisów amortyzacyjnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym przepisem art. 24b ustawy o CIT objęte są budynki będące środkami trwałymi, a regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w żaden sposób nie modyfikuje tej kwestii.
Z tych przyczyn za chybione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w sposób wskazany w skardze.
Z przyczyn powyższych niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucja RP, poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady praworządności i granic dopuszczalnej wykładni poprzez przekroczenie przez Dyrektora KIS granic dopuszczalnej wykładni, naruszając tym samym zasady praworządności.
Opodatkowanie budynków, które nie są amortyzowane i nie generują kosztów amortyzacyjnych, prowadzi do sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT oraz z zasadami sprawiedliwości podatkowej.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec powyższego brzemienia przepisu, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Sąd Najwyższy w uchwale z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady "in dubio" w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, że: "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".
Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji skarżącej oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko spółki za błędne.
Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1-2, 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Przepis art. 124 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym nie ma w ogóle zastosowania.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska.
W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wedle zaś art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wyczerpująco wyjaśnił dlaczego stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Ponadto organ na etapie konstruowania projektu przedmiotowego rozstrzygnięcia poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych oraz uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wydania interpretacji, uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w tej sprawie.
Podkreślić należy, że powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne zostały wydane w odrębnych stanach faktycznych i dotyczą nieruchomości bilansowo zakwalifikowanych jako inwestycje, które dla celów podatkowych nie stanowią środków trwałych i nie są wpisane do ewidencji środków trwałych. Powołane interpretacje nie były wiążące dla organu wydającego zaskarżoną interpretację.
Końcowo Sąd wskazuje że tożsame stanowisko zostało zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 stycznia 2025 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2503/24, które to sąd przytoczył w niniejszej sprawie a w pełni podziela i uznaje za swoje.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.