III SA/Wa 2475/21

III SA/Wa 2475/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-10-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FZ 238/22 - Postanowienie NSA z 2022-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 §  1 pkt 1 lit. c; art. 125 §  1 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121 §  1; art. 122; art. 123 §  1; art. 187 §  1; art. 188; art. 190 §  1 i §  2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 83.513 zł (słownie: osiemdziesiąt trzy tysiące pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K.W. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") pismem z 15 września 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Decyzją z [...] maja 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS", "organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą FHU M. , kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2013 r.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w wyniku którego decyzją z [...] marca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji wskazano, iż zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania spółek T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. jest wystarczający do uznania, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uznał za przedwczesny wniosek organu pierwszej instancji, iż Strona miała świadomość, że bierze udział w transakcjach, które stanowią element oszustwa podatkowego i tym samym nie dopełniła należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z ww. spółkami. Organ odwoławczy nakazał uzupełnić materiał dowodowy.
1.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik UCS decyzją z [...] listopada 2020 r. ponownie określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2013r.
W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. oraz T. . Naczelnik UCS uznał, iż określony w przedmiotowych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u"), a zatem nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżący nie zachował dobrej wiary przy dokonanych transakcjach i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. podmioty.
1.3. Od powyższej decyzji Strona pismem z 15 grudnia 2020 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie m.in. art. 120 w związku z art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: "O.p.") - poprzez sporządzenie przez organ wyciągów z materiałów z innych postępowań kontrolnych i uznanie ich za dowód w prowadzonym postępowaniu, bez wskazania normy prawnej dającej organom prowadzącym postępowanie uprawnienia do sporządzenia wyciągów i streszczeń materiałów zebranych w innych postępowaniach przez inne organy; art. 120 w związku 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Strony do obrony, ograniczenie prawa i możliwości do czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu; art. 120 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipotezą.
1.4. Decyzją z [...] lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zaskarżona decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych za styczeń - listopad 2013 r., które przedawniały się 31 grudnia 2018 r. Dalej podał, że postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w P. przedstawiała Skarżącemu zarzuty dotyczące czynu zabronionego polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Pismem z 27 listopada 2018 r. (doręczonym 3 grudnia 2018 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powiadomił pełnomocnika oraz Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem [...] listopada 2018 r. DIAS dodał, że przedstawienie zarzutów wyklucza w realiach sprawy uznanie, że doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ ścigania prowadził bowiem aktywne działania w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa.
Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem włączenia do akt sprawy przez organ pierwszej instancji wyciągów dokumentów, organ odwoławczy podał, że powołane przez NUCS wyciągi z decyzji wydanych dla bezpośrednich kontrahentów Strony mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W opinii DIAS, organ pierwszej instancji włączając do akt sprawy wyciągi z dokumentów dotyczących osób trzecich nie naruszył prawa.
W opinii DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał, że w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe ustalono, że Skarżący ujął w rejestrach zakupów, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r. faktury, na których jako wystawcę wskazano T. . Dalej podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla T. ostateczną decyzję z [...] kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. Z decyzji wynika, że T. we wskazanym okresie brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., włączono do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wyciąg z powyższej decyzji.
DIAS dodał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał dla T. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - czerwiec 2013 r. Z uzasadnień decyzji organu celnego wynika, że nie miał on możliwości ustalenia źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez T. oraz że spółka ta wprowadziła do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa.
Postanowieniem z [...] marca 2016 r. włączono do akt postępowania wyciągi z protokołów przesłuchania świadków – M.K. i G.S. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego.
W odniesieniu do drugiego kontrahenta Skarżącego, tj. G. , DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] marca 2016 r. włączono do akt postępowania wyciąg z ostatecznej decyzji z [...] września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres sierpień - listopad 2013 r. W postępowaniu tym zakwestionowano również dostawy dla Skarżącego w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur na kwotę netto 4.300.455,48 zł, VAT 989.104,76 zł. Ustalono, iż zakupy towarów wykazanych przez G. pochodziły od podmiotów działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto uznano, że rejestry sprzedaży są nierzetelne w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych wystawionymi przez G. fakturami VAT na rzecz odbiorców, w tym na rzecz Skarżącego. Do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, postanowieniem z [...] marca 2016 r. włączono protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych pracowników G. , tj. R.D. , R.C. , A.J. , G.S..
DIAS dodał, że w toku postępowania przesłuchano również Skarżącego w charakterze strony.
W ocenie DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że faktury wystawione przez G. oraz T. dla Skarżącego i zaewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu dla celów podatku od towarów i usług dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie nie można przyznać Skarżącemu prawa obniżenia podatku VAT należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony.
Jak wskazał organ odwoławczy, Skarżący w okresie od lipca do listopada 2013 r. posiadał i oferował do sprzedaży paliwo służące do napędu pojazdów z nieustalonych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT za 2013 r., na których jako wystawców wskazano T. oraz G. wskazuje, że Skarżący udokumentował zakup paliwa nierzetelnymi fakturami VAT. Stwierdzono, że Skarżący wszedł w posiadanie paliwa, którego źródła nabycia nie ustalono, a które następnie zostało sprzedane.
Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. dla T. , odstąpiono od określenia zobowiązania w tym zakresie Skarżącego. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez Skarżącego na podstawie faktur VAT za lipiec - sierpień 2013 r. W związku z powyższym Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami na zakup paliwa również za okres od lipca do sierpnia 2013 r., na których jako wystawca wskazana jest T. , którego źródła pochodzenia oraz rodzaju nie ustalono. Przyjęto, iż za ten okres Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości paliwa: w lipcu 2013 r. – 428.813 litrów, w sierpniu 2013 r. – 418.862 litrów.
DIAS dodał, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych oraz nie dokonywała wpłat dotyczących opłaty paliwowej. W związku z powyższym ustalono, iż Skarżący nabył paliwo udokumentowane fakturami, na których jako dostawcę wskazano G. , od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy i tak: - we wrześniu 2013 r. - 401.914 litrów, w październiku 2013 r. - 484.543 litrów, w listopadzie 2013 r. - 151.619 litrów. W związku z powyższym uznano, że Skarżący jako posiadacz paliwa, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, jest zobowiązany do jego zapłaty.
DIAS podkreślił, iż w prowadzonym postępowaniu nie oparł swoich ustaleń jedynie na podstawie decyzji wydanych dla firm G. oraz T. . Podstawę wydania decyzji stanowiły materiały pozyskane i włączone do akt sprawy z innych postępowań kontrolnych, postępowań karnych. Jak zwrócił uwagę DIAS, do akt nie włączono streszczeń czy omówień dowodów, lecz konkretne materiały, w tym protokoły przesłuchania świadków, podejrzanych. Przesłuchano także Stronę, po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody. Zdaniem DIAS, korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione i nie zostaje w ten sposób naruszona zasada czynnego udziału Strony, wyrażona w art. 123 O.p. W przypadku tego rodzaju materiału dowodowego zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny.
W opinii DIAS nie można zatem uznać, iż Skarżący zachował dobrą wiarę przy zakwestionowanych przez organ transakcjach, tym bardziej biorąc pod uwagę postanowienie wydane przez prokuratora o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego – postanowienia Sądu Okręgowego w P. z [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] .
Skarżący zarzucił rażące naruszenie:
- art. 120 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa Podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie dla pozoru i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia,
- art. 120 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, niewłączenie do akt postępowania postanowienia Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] oraz materiałów z postępowań będących podstawą wydania decyzji, z których wyciągi zostały włączone jako dowody w przeprowadzonym postępowaniu,
- art. 120 w związku z art. 122 O.p. i art.187 § 1 O.p. oraz art. 180 i art. 191 oraz art. 192 O.p. - poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, pominięcie wniosków dowodowych Strony i nieudostępnienie Stronie wszystkich materiałów będących w posiadaniu organu i będących podstawą orzekania przez organ - ograniczenie praw Strony do obrony, naruszenie art. 47 Kart Praw Podstawowych oraz dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody,
- art. 120 O.p. i art. 180 § 1 w związku z art. 127 O.p. oraz art. 293 § 1 i § 2 O.p. - poprzez uznanie za legalne i dopuszczalne działania organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej w zakresie tworzenia dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań tworzonych w postępowaniu podatkowych bez podstawy prawnej i uznanie tych materiałów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym,
- art. 120 O.p. w związku z art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z całością materiałów będących podstawą orzekania i znanych organowi i wypowiedzenia do wszystkich materiałów będących podstawą orzekania organów podatkowych w sprawie,
- art.120 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania powodów, które decydowały o uznaniu przedłożonych dowodów i wyjaśnień Strony za niewiarygodne,
- art. 120 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego,
- art. 120 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. - poprzez uznanie wyciągu z uzasadnienia decyzji wydanej dla innych podmiotów jako dokumentu urzędowego korzystającego z przymiotu domniemania rzetelności,
- prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla Podatnika,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie do pozbawienia prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur niespełniających warunków hipotezy tej normy prawnej z faktur potwierdzających faktycznie wykonanie usługi.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z 4 stycznia 2023 r. Skarżący wnosi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z [...] maja 2022 r., sygn. akt [...] w przedmiocie ponownego przekazania akt sprawy prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa – na okoliczność instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego-skarbowego przeciwko Stronie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Przedmiotem meritum sporu w sprawie jest przede wszystkim zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. (dalej także: "T. ") oraz przez G. Sp. z o.o. (dalej także: "G. ") opisujących nabycie wyrobów energetycznych - paliw niewiadomego pochodzenia. Sporne jest też zawieszenie biegu terminu przedawnienia i dopuszczalność orzekania w sprawie przez organy podatkowe. Na płaszczyźnie procesowej rozstrzygnięcia wymaga, czy Stronie zapewniono prawo wglądu w akta sprawy i zebrane dowody.
5. Decyzja jest niezgodna z prawem, jakkolwiek chybione są zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia. Naruszono jednak przepisy procesowe poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy (w zakresie w jakim pozwala na to interes publiczny), pochodzących z innych postępowań a przeprowadzonych wobec wystawców spornych faktur.
6. 1. Prawna dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji – a tym samym jej zgodność z art. 70 § 1 O.p. – zależy od skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r., bowiem w tym zakresie zobowiązanie podatkowe, a także zwrot i nadwyżka podatku przedawniały się z końcem 2018 r. Pierwsza w porządku analizy jest więc kwestia przedawnienia.
Co do terminu przedawnienia nadwyżek podatku (od zwrotu oraz do przeniesienia) wyjaśnić tylko należy, że jakkolwiek w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni. Na przykład w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, czy też w późniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1786/12. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie (np. wyrok NSA z 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 437/12), że kiedy w ww. uchwale mowa jest o "terminie zwrotu podatku", to stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Zgodnie zaś z tezą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1264/16, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).
6.2. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w 21 listopada 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym Strona została skutecznie powiadomiona (zawiadomienie z 27 listopada 2018 r. doręczono jej pełnomocnikowi 3 grudnia 2018 r.). Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wymagane w art. 70c O.p. (akta administracyjne, tom IV, karty nr 2077-2081). Wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy. Podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Zawiadomienie jest oparte na postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej-skarbowej prowadzonym przez NUCS o sygn. [...] , w zakresie objętym skarżoną decyzją. Wiadomo z akt sprawy (akta administracyjne, tom IV, karty nr 2070-2072), że to postępowanie przygotowawcze zostało przekazane do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w P. , która włączyła je do akt śledztwa pod sygn. [...] (wcześniejsza sygnatura [...] ).
Istnieje związek toczącego się postępowania, stanowiącego część prokuratorskiego śledztwa z zobowiązaniami podatkowymi (zwrotem podatku, nadwyżką podatku od przeniesienia) objętymi skarżoną decyzją. Taka treść zawiadomienia jest - zgodnie z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 - wystarczająca do wywarcia skutku przewidzianego we wskazanym przepisie. W uchwale tej stwierdzono, że "[zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c [O.p.] informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
7.1. Jak wynika z akt sprawy, jeszcze przed postępowaniem przygotowawczym NUCS zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w P. . Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Prokuratura przedstawiła Stronie zarzuty dotyczące czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegającego m.in. podaniu nieprawdy w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. przez Stronę, w wyniku czego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 4.559.438 zł. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu 18 lipca 2018 r. W tym samym dniu Skarżący (jego pełnomocnik) wystąpił o okazanie mu akt śledztwa, co nastąpiło w kolejnych miesiącach (wynika to z protokołów przedłożonych na rozprawie, z których przeprowadzono dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.).
Tym samym niezależnie od postępowania przygotowawczego NUCS, o którym mowa w zawiadomieniu na podstawie art. 70c O.p., zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nastąpiło już w fazie in personam postępowania karnego skarbowego (śledztwa prokuratorskiego). Strona przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia z końcem 2018 r. dowiedziała się, że sprawa rozliczenia zobowiązań jest przedmiotem śledztwa (postawiono Skarżącemu zarzuty) oraz dodatkowo jest przedmiotem postępowania przygotowawczego NUCS. Zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jakkolwiek co do podawania daty zawieszenia nie nawiązano do wcześniejszej daty wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę, czy daty postawienia zarzutów, ale do daty wszczęcia postępowania przygotowawczego przez NUCS. Nie ulega żadnych wątpliwości, że śledztwo toczyło się już wcześniej, a Strona wiedziała o śledztwie już od 18 lipca 2018 r., gdy postawiono zarzuty karno-skarbowe.
7.2. Strona wywodzi, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w warunkach nieumyślności (jego zdaniem) działania, a więc istnienia dobrej wiary oznacza nadużycie kompetencji przez organy ścigania. Twierdzi, że postępowanie karne skarbowe wszczęto i prowadzi się instrumentalnie, dla pozoru po to tylko, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – zatem niezgodnie z celem tego postępowania.
Odnosząc się do tej grupy zarzutów Skarżącego wyjaśnić na wstępie należy, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.
Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: (i) bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (ii) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; (iii) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.
7.3. Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wystarczające uzasadnienie w kwestii zarzucanej instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Przede wszystkim zaznaczyć należy, że zarzuty karno-skarbowe postawiono Stronie na około pół roku przed upływem terminu przedawnienia, następującym w świetle art. 70 § 1 O.p. z końcem 2018 r.
W przekonaniu Sądu w kontekście realiów procesowych sprawy nie wskazuje to na bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postawienie zarzutów było efektem prowadzonego śledztwa prokuratorskiego wszczętego na długo przed końcem 2018 r. Zgodzić się należy z oceną DIAS, że wszczęcie postępowania w tej sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prokurator prowadził bowiem aktywne działania w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa. Do akt śledztwa włączono akta postępowania przygotowawczego NUCS.
7.4. DIAS, opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych (najszerzej na wyroku WSA w Rzeszowie z 22 czerwca 2021 r., I SA/Rz 363/21) zapadłych po przywołanej uchwale, wywodzi, że prowadzenie postępowania przez prokuratora wyklucza możliwość nadużycia prawa przez organy podatkowe. Tłumaczy to też tym, że organ podatkowy nie miał wpływu na aktywne wykonywanie czynności przez Prokuratora. Z tym argumentem DIAS zgodzić się nie można, jakkolwiek nie ma to wpływu na wynik sprawy, bo Prokurator w tej sprawie nie pozostaje bierny w postępowaniu karno-skarbowym i zebrano w sprawie obszerny materiał dowodowy, jakkolwiek nadal nie wystarczający do skierowania do sądu aktu oskarżenia – co wynika z postanowień Sądu Okręgowego w P. , o których mowa poniżej.
W ocenie Sądu prowadzenie śledztwa w sprawie karnej-skarbowej przez prokuratora nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku dokonania oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i to dokonania oceny pogłębionej, zaleconej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
7.5. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził na wniosek Strony dowód uzupełniający z postanowienia Sądu Okręgowego w P. , z [...] kwietnia 2019 r., III Wydziału Karnego, sygn. akt [...] wydanego na posiedzeniu jawnym w przedmiocie zwrotu akt sprawy Prokuratorowi oraz z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z [...] maja 2022 r., sygn. akt [...] w przedmiocie ponownego przekazania akt sprawy prokuratorowi.
Postanowienia Sądu Okręgowego orzekają o przekazaniu sprawy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa poprzez wykonanie czynności procesowych i dowodowych zmierzających do określenia w opisach czynów ujętych w zarzutach stawianych wszystkim oskarżonym czynności sprawczych, które odpowiadać będą znamionom czasownikowym występków karnoskarbowych ujętych w podstawie prawnej tych zarzutów (pkt 1 sentencji postanowienia z [...] kwietnia 2019 r).
W pierwszej kolejności trzeba jednak podkreślić, że wskazane postanowienia Sądu Okręgowego w P. nie są wiążące dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, po myśli art. 11 P.p.s.a. Tylko ustalenia prawomocnego wyroku sądu w sprawie karnej skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
Po drugie, postanowienia Sądu Okręgowego w P. nie negują dopuszczalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz nie uchylają postanowienia o przedstawieniu zarzutów Stronie ani nie umarzają postępowania karnego-skarbowego. Jedynym skutkiem analizowanego postanowienia jest to, że akt oskarżenia Sąd Okręgowy w P. zwrócił prokuratorowi w celu uzupełnienia materiałów śledztwa, a ten stara się realizować wskazówki Sądu Okręgowego, chociaż – jak wynika z treści drugiego postanowienia - nie uczynił tego należycie i w całości za pierwszym razem.
Po trzecie, przedmiotowe postępowanie karne wobec Skarżącego trwa nadal, o czym informuje organy podatkowe Prokurator. Wbrew twierdzeniu Strony, skutkiem wskazanych postanowień Sądu Okręgowego nie jest odpadnięcie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie przygotowawcze NUCS stało się i jest nadal częścią śledztwa. Przesłanki zawieszenia nadal trwają i nie są powiązane z procesową jakością aktu oskarżenia wnoszonego do sądu karnego oraz kompletnością materiału dowodowego przekazywanym w ślad za tym aktem oskarżenia.
7.6. Z powyższych względów, w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd nie podziela zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nie sposób uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 188, art. 208 § 1 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało bowiem, jak wykazano powyżej pozorowanego charakteru. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skutecznie przed terminem przedawnienia. Zawiadomienie zawiera zaś wszystkie wymagane prawem elementy. DIAS mógł więc orzekać w niniejszej sprawie co do jej meritum, bo zobowiązania za okresy objęte skarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji.
8. 1. Kolejnym wątkiem wymagającym rozstrzygnięcia przed rozstrzyganiem sprawy co do meritum jest dochowanie reguł prowadzenia postępowania dowodowego na podstawie O.p.
Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca, w szczególności dotyczy to T. oraz G. . Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, a szczególnie w przypadku oszustwa typu karuzelowego, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.
Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że Skarżący stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego.
8.2. Sąd zwraca uwagę, że odnośnie ustaleń dotyczących T. do akt niniejszej sprawy dołączono wyciąg decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] kwietnia 2016 r. dotyczącej podatku od towarów i usług (akta administracyjne, tom II, karta nr 585-611). Strona druga uzasadnienia tej decyzji wylicza obszerny materiał dowodowy stanowiący podstawę jej wydania na których składały się dowody bezpośrednie oraz dowody z postępowań powiązanych. Tych dowodów Stronie - w zakresie jej dotyczącym - nie okazano. Dołączono też wyciągi z decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, także bez materiału dowodowego.
Odnośnie do G. dołączono do akt sprawy wyciąg decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] września 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji także wynika, że posługiwano się dowodami bezpośrednimi i pośrednimi, z innych postępowań powiązanych.
Dołączono protokołu przesłuchania czterech świadków przesłuchanych w sprawie karno-skarbowej.
8.3. Z decyzji Dyrektora IAS w L. z [...] marca 2018 r. uchylającej decyzję NUCS w L. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (akta administracyjne, tom IV, karty nr 1882-1875) wynika, że w tej decyzji uznano (strona 9), że "zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania Spółki T. i G. należy przyjąć za wystarczający do uznania, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." Ta same decyzja uznaje za przedwczesny wniosek, że Podatnik miał świadomość, że bierze udział w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego i tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z tymi spółkami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy sformułował wiele zaleceń dowodowych co do ponownego rozpatrywania sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że ponowna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinna uwzględniać cały materiał dowodowy zebrany w sprawie.
WSA W Łodzi. wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., I SA/Łd 456/18 oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok jest prawomocny, a jego uzasadnienia brak jest w bazie CBOSA, co wskazuje, że uzasadnienia wyroku nie sporządzano.
9. Specyfika niniejszej sprawy wymaga wykorzystania materiały dowodowego zebranego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony. Do akt sprawy należało włączyć nie tylko wyciągi z decyzji wydanych wobec kontrahentów Strony, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków.
Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie.
Istotne jest jednak, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
10.1. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów." Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli."
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
10.2. Rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez (węgierski) organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ. Sentencja wyroku TSUE jest wieloczłonowa jednak można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.
Pierwsza sytuacja, o której mowa w sentencji wyroku TSUE to (obowiązek) powinność stworzenia podatnikowi przez organ możliwości zapoznania się podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pochodzących ze spraw powiązanych). Jak wskazuje TSUE organ podatkowy taki obowiązek ma i nie może odstąpić od jego realizacji, tylko dlatego że to inne organy prowadziły postępowania w sprawach powiązanych.
10.3. W wyroku TSUE wskazano drugi też przypadek, który należy poddać odrębnej analizie - "podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony." Zmierza to do otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", a "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Nie chodzi tu już tylko o dostęp do tych dowodów, które organ już zebrał i na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję. O tym jest mowa w pierwszym przypadku wymienionym w sentencji wyroku TSUE, a logicznie należy wykluczyć, że TSUE celowo wyodrębnia w sentencji wyroku dwa przypadki traktujące o tym samym.
W tym drugim przypadku chodzi więc o sytuację, gdy strona żąda dostępu do "wszystkich" dowodów znajdujących się w aktach powiązanych postępowań, których organ jednak nie pozyskał i nie zamieścił w aktach jej sprawy. Powodem dla dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą stronie dać argumenty do obrony.
TSUE nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami - ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Chodzi więc o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.
Powyższe Sąd rozumie w ten sposób, że strona postępowania ma prawo wątpić, czy to organ udzielający informacji (zwykle jest to organ krajowy lub zagraniczny fiskalny lub organ ścigania) nie dokonał preselekcji dowodów zebranych przez siebie w sprawie powiązanej, przekazując do akt sprawy głównej tylko te dowody, które stawiają stronę w złym świetle, a pomijając dowody odmienne lub co najmniej wywołujące niepewność co do obrazu stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej powinna bowiem prowadzić do jawności dla strony zarówno tych dowodów, które są dla niej niekorzystne jak i tych, które są lub w całokształcie innych dowodów mogą okazać się dla strony korzystne. Motywem do takiego selektywnego działania organu udzielającego informacji może być urzędnicza niestaranność lub brak rozeznania co do tego, jakie dowody ze sprawy powiązanej są istotne dla sprawy głównej. Nie można wykluczyć, że motywem takiej preselekcji bywa intencja ukierunkowania doprowadzenia do rozstrzygnięcia w sprawie głównej oczekiwany w sposób, kompatybilny, a co najmniej niesprzeczny, z podjętym już rozstrzygnięciem sprawy powiązanej lub wizją rozstrzygnięcia tej sprawy powiązanej, którą ma organ udzielający informacji. W każdym razie strona przez swoje prawo żądania zapewnienia jej dostępu do tych "wszystkich" – co akcentuje TSUE - dowodów zebranych w postępowaniu powiązanym może upewnić się, że żadne ze wskazanych wyżej działań organu udzielającego pomocy nie miało miejsca i nie pominięto dowodów zalegających w aktach sprawy powiązanej, które są lub mogą być dla strony korzystne, czyli przydatne w jej argumentacji obronnej.
Rzecz jasna "cele leżące w interesie ogólnym" mogą usprawiedliwiać ograniczenie tego dostępu dla strony. Ale to ograniczenie nie działa wobec sądu rozstrzygającego w sprawie głównej, który to sąd mając dostęp także do tych dowodów będzie w stanie ocenić, czy ich treść może wpływać na inny wynik sprawy.
10.4. Istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest więc konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do pełnych akt sprawy. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.
10.5. O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.
10.6. Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.
Zdaniem Sądu nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie ma znaczenia.
Zdaniem Sądu, wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć. Z uwagi na specyfikę systemu VAT prowadzenie postępowań, szczególnie w których istnieje podejrzenie oszustwa podatkowego, wymaga bazowania na dowodach gromadzonych w postępowaniach powiązanych, krajowych lub zagranicznych (system informacji SCAC).
11. 1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy ocenić należy, czy Strona w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.
Nie jest sporne, że wydając decyzję ostateczną wobec Strony organ opierał się także na dowodach zebranych w sprawach powiązanych, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony badając istnienie oszustwa podatkowego oraz ustalając rolę Strony w tym oszustwie. Strona chce obecnie uzyskać dostęp do akt zebranych w sprawa powiązanych, aby ocenić czy nie zalegają w nich dowody pominięte (wyselekcjonowane) wcześniej przez organ, które ewentualnie mogłyby Stronę stawiać w korzystnym świetle. Zdaniem Strony organ oparł się na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) wynikających z innych postępowań w sprawie innych podatników, do których Strona nie miała dostępu i nie mogła się w pełni wypowiedzieć.
Skarżący ma rację stawiając zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 w związku z art. 123 § 1 O.p. Okazuje się bowiem, że tylko część dowodów zgromadzonych w sprawie, pozyskana od innych organów podatkowych i organów ścigania, została włączona do akt sprawy i udostępniona Stronie.
Pismem z 15 czerwca 2021 r. Pełnomocnik Strony wniósł o uzupełnienie akt postępowania o: akta postępowań podatkowych zakończonych decyzją Dyrektora UKS w L. z [...] kwietnia 2016 r., wydanej dla T. spółka z o.o. oraz o akta postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w L. z [...] września 2015 r. wydanej dla G. spółka z o.o.
DIAS na to odparł, że - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - do akt sprawy włączono wyciągi z decyzji wydanych dla ww. spółek. DIAS arbitralnie uznał, że włączenie do sprawy akt postępowań dotyczących ww. podmiotów "nie wpłynie na zmianę stanowiska" zawartego w niniejszej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym żądanie Strony dotyczące uzupełnienia akt sprawy o wskazane dokumenty DIAS uznał za "bezpodstawne".
Stanowisko DIAS jest niezrozumiałe i niezgodne z prawem. Żądanie Strony nie jest bezpodstawne, ale opiera się na art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., a także na art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
Znamienne, że tak twierdząc DIAS też nie zna akt spraw powiązanych, bo ich nie włączał do akt tej sprawy. Nie zna ich więc Strona, DIAS, a co za tym idzie i Sąd orzekający w tej sprawie. Nie można przyjąć, a priori - co jednak wynika ze skarżonej decyzji - że w aktach spraw powiązanych nie ma niczego co mogłoby mieć wpływ na wynik tej sprawy
Stanowisko DIAS godzi w zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie (art. 121 § 1 O.p.) tworząc wrażenie, że w aktach dotyczących wystawców spornych faktur, jej kontrahentów być może zalegają dowody: stawiające Stronę w korzystnym świetle, być może jako ofiarę oszustów podatkowych, opisujące plany kamuflowania oszustwa przed Stronę, ale organ broni Stronie dostępu do takich dowodów. Sąd nie dostrzega powodów, aby w zakresie w jakim nie narusza to interesu publicznego stworzyć Stronie możliwość dostępu do akt postępowań powiązanych, które stały się podstawą decyzji wydanych na kontrahentów Strony, a co za idzie rzutują na treść decyzji wydanych wobec Strony.
Takie działanie organu może być odczytywane jako preselekcjonowanie materiału dowodowego, piętnowane przez TSUE w analizowanym wyroku w sprawie Glencore. DIAS zdaje się bowiem "z góry" zakładać, że w aktach, do których dostępu słusznie domaga się Strona, nie ma nic co wpłynęłoby na zmianę ocen prawnych i faktycznych organu. Ocenę tej kwestii należy jednak pozostawić Stronie. To Strona oceni, czy i w jakim zakresie doszuka się w aktach spraw powiązanych dowodów użytecznych, pomocnych dla niej w zakresie realizacji prawa do obrony; np. do wykazywania, że Strona nie była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz być może została to w oszustwo nieświadomie uwikłana, pomimo dochowania należytej staranności. Sprawą Strony jest, czy wyszuka w aktach spraw powiązanych dowody dla niej użyteczne, czy takich dowodów tam nie ma.
Należy więc Stronie taki dostęp do akt zapewnić, w zakresie w jakim nie będzie to godzić w interes publiczny oraz w ochronę danych osób i firm nie związanych ze spornymi transakcjami.
11.2. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionej potrzeby, aby całość (zapewne obszernych) akt administracyjnych w sprawach T. oraz G. Spółka z o.o. została na stale włączona do akt niniejszej sprawy. Po włączeniu akt spraw powiązanych do akt niniejszej sprawy i zapewnieniu Stronie wglądu w te akta, w zakresie w jakim to dotyczy Strony oraz nie narusza interesu publicznego, organ będzie mógł następnie wyłączyć tę część akt spraw powiązanych, która dla Strony i organu nie jest użyteczna w niniejszej sprawie, a pozostawić w aktach niniejszej sprawy jedynie te dokumenty, w których Strona i organ pokładają walor dowodowy. Strona po zapoznaniu się z aktami spraw powiązanych wskaże, które dokumenty – jej zdaniem - powinny dodatkowo wzbogacić materiał dowodowy tej sprawy, składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z konkretnie wskazanych dokumentów.
12. Z tych względów Sąd stwierdza zasadność zarzutów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., a także na art. 187 § 1 i art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz naruszenia Art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań a przeprowadzonych wobec wystawców spornych faktur. Wypełnia to przesłankę uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem naruszenie wskazanych przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zalecenia co do dalszego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej Sądu.
Wskazane uchybienia natury procesowej czynią przedwczesnym ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych co do obrazu ustaleń faktycznych sprawy.
13. Odnosząc się zaś do wniosku o zawieszenie postępowania, wyjaśnić należy, że art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro przepis stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to nie zawieszenie przez Sąd postępowania nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu.
Podkreślić należy, że merytoryczne powiązanie spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. O zawieszeniu postępowania na podstawie przywołanego przepisu decydują względy celowościowe, których niniejszy skład Sądu nie dostrzegł. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia toczącego się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego z 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 2310/19. Zarejestrowanej w TSUE pod sygn. C-114/22. Należy również odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 2310/19 wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organem a Skarżącym dotyczy m.in. zastosowania interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale nie lit. c) tego przepisu, które to jednostki zawierają odrębne normy prawne. Tak więc rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie było uzależnione od mającego zapaść rozstrzygnięcia przed TSUE, w zakresie zadanego mu pytania prejudycjalnego.
14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 58.496 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).