III SA/Wa 2472/17

III SA/Wa 2472/17 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Monika Świercz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2135/18 - Wyrok NSA z 2023-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Na podstawie postanowienia z [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec K. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.
Następnie decyzją z [...] grudnia 2016 r. DUKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. i zobowiązanie podatkowe za sierpień 2014. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej stwierdził, iż Strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi, w którym pełniła rolę podmiotu uwiarygodniającego łańcuch dostaw, w związku z czym zakwestionował transakcje dokonane pomiędzy Stroną a T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej także T.) i G..
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 124 oraz art. 210 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji: z uzasadnienia nie wynika, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia; w niektórych fragmentach decyzji organ pierwszej instancji kwestionuje fakt, że miał miejsce "faktyczny obrót" w innych stwierdza, że "obrót towarem służył jedynie do oszustwa podatkowego" (uzasadnienie zawiera zatem stwierdzenia ze sobą sprzeczne i wzajemnie się wykluczające); ponadto jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia VAT przez Stronę wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, mimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar istniał, a transakcje miały miejsce,
- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wyciąganie wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy Spółka dochowała należytej staranności organ pierwszej instancji opiera się bowiem nie na wiedzy Spółki na moment zawarcia transakcji (oraz możliwości zdobycia tej wiedzy przez Spółkę w tym czasie), ale na całokształcie zebranego w toku wielu postępowań podatkowych materiału dowodowego; ponadto organ nie wywodzi braku dobrej wiary Spółki i braku zachowania przez Spółkę należytej staranności z zebranego materiału dowodowego, tylko autorytatywnie stwierdza ten fakt,
- art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio Spółki, zaniechanie postępowania dowodowego wobec Spółki, wiedzy jej przedstawicieli czy należytej staranności Spółki i jej przedstawicieli, lecz w oparciu o dane, które nie były dla Spółki dostępne i wyciąganie z nich dalszych negatywnych dla Spółki wniosków; podstawą wydania decyzji powinien być przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w czasie postępowania podatkowego wobec Spółki, ewentualnie uzupełniony o materiały zebrane w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie podstawą wydania negatywnej dla Spółki decyzji są materiały zebrane w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów (włączone do akt niniejszego postępowania), które w żaden sposób nie dokumentują stanu wiedzy Spółki (i zachowania przez nią należytej staranności) na dzień zawarcia transakcji; organ pierwszej instancji nie bierze również pod uwagę, że Spółka nie dysponuje uprawnieniami do przeprowadzania kontroli u innych podmiotów gospodarczych i w konsekwencji ma znacznie mniejsze niż DUKS możliwości wykrycia ewentualnych nadużyć; ponadto nie uwzględniono, że Spółka nie posiada wiedzy o wszystkich podmiotach biorących udział w transakcji, a wręcz przyjmuje założenie, że Spółka miała wiedzę o wszystkich podmiotach uczestniczących w obrocie towarem i ich rozliczeniach podatkowych,
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę telefonów komórkowych; przepis ten dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka kupiła telefony komórkowe, tzn. telefony istniały (co nie jest kwestionowane przez organ kontroli skarbowej). Spółka zapłaciła dostawcy, sprzedała telefony swojemu kontrahentowi i otrzymała za nie zapłatę,
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę telefonów komórkowych od T. Sp. z o. o., mimo, że zakup ten był związany z czynnościami opodatkowanymi (był to zakup towarów handlowych, które zostały przez Spółkę sprzedane),
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistej transakcji, mimo że organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów, które by tę tezę udowadniały; z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonała rzeczywistej dostawy telefonów, które istniały.
W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że na moment zawarcia transakcji wiarygodność kontrahentów Spółki (T. oraz G.) nie budziła wątpliwości. Były to podmioty od lat funkcjonujące na rynku. Przedstawiły one dokumenty potwierdzające, że są podatnikami VAT i nie mają zaległości w regulowaniu obciążeń publiczno-prawnych. Ponadto z firmą G. Spółka zawierała już wcześniej transakcje, które w żaden sposób nie były kwestionowane. W przekazywaniu towarów uczestniczyła międzynarodowa firma logistyczna, która dodatkowo potwierdzała istnienie telefonów komórkowych zgodnych z fakturami co do rodzaju i ilości. Wszystko to powodowało, że w momencie dokonywania transakcji nie było podstaw do uznania, że Spółka może nieświadomie brać udział w przestępstwie karuzelowym, tym bardziej, że Spółka uczestniczyła w transakcjach krajowych.
Strona podniosła, że DUKS ocenia dochowanie należytej staranności przez Spółkę na podstawie swojej wiedzy z końca 2016 r. wynikającej z przeprowadzonych na podstawie posiadanych uprawnień postępowań u podmiotów, o których istnieniu i uczestniczeniu w transakcji Spółka nie wiedziała i nie miała możliwości ich weryfikacji. Świadczy o tym fakt, że zdecydowana większość kluczowych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy została zgromadzona w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, niż Spółka i nie dotyczy jej bezpośrednich kontrahentów. Stąd za całkowicie nieuzasadnione uznała wyciąganie negatywnych wniosków wobec Spółki, na podstawie nieprawidłowości wykrytych w transakcjach, w których Spółka nie uczestniczyła (a nawet o nich nie wiedziała), pomiędzy podmiotami o których istnieniu Spółka nie mogła wiedzieć.
Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka dokonała transakcji zakupu i sprzedaży telefonów marki [...] od T., które następnie były przedmiotem sprzedaży do G.. Organ zaznaczył, iż przedmiotowe telefony będące w lipcu 2014 r. przedmiotem zakupu od T., a następnie sprzedaży do G. były przedmiotem obrotu w łańcuchu fakturowanych transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych kolejno przez następujące podmioty:
1. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
2. M. z siedzibą we W.,
3. N. Sp, z o.o. Sp. k. z siedzibą w W.,
4. T. z siedzibą w Warszawie,
5. Skarżącą,
6. G.,
7. D. z siedzibą w ESTONII,
8. F.s.r.o. z siedzibą w C..
Organ ustalił, iż faktury (na terenie Polski) wystawione zostały w ciągu 2 dni. Średnia marża na sprzedaży przedmiotowych telefonów na terenie Polski wyniosła 2.3%, płatności dokonywane były tego samego dnia lub następnego po wystawieniu faktury. Wskazał, że środki, które S. G. otrzymał od D. po wystawieniu na jego rzecz faktury, zostały niezwłocznie przekazane do Skarżącej (z uwzględnieniem kwoty VAT), a następnie do kolejnych podmiotów. W konsekwencji trafiły do spółki S. uruchamiając tym samym dalszą procedurę wystawiania faktur oraz przemieszczania towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka N. dokonała już w dniu 28 lipca 2014 r. 100% płatności na rzecz M., to jest w tym samym dniu kiedy to została wystawiona faktura sprzedaży przez G. na rzecz D..
W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w K. przeprowadzono także szczegółową analizę numerów IMEI, która wykazała, iż przedmiotem obrotu dokonanego poprzez wszystkie ww. firmy w lipcu 2014 r. była ta sama partia towaru. Ustalono też, że obrotu telefonami posiadającymi te same numery IMEI, jakie posiadały telefony będące przedmiotem obrotu przez Skarżącą, wielokrotnie dokonywały w 2014 r. także inne podmioty polskie i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub WDT.
W zakresie ustaleń w związku z obrotem telefonami [...] w sierpniu 2014 r. organ wskazał, że przedmiotowe telefony marki [...] w łącznej ilości 1.160 szt. (550 szt. + 610 szt.) będące w sierpniu 2014 r. przedmiotem zakupu od T., a następnie sprzedaży do G. były przedmiotem obrotu w łańcuchu fakturowanych transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych kolejno przez następujące podmioty:
Odnośnie 550 szt. telefonów marki [...]:
1. K.Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
2. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
3. N. Sp. z o.o. Sp. k, z siedzibą w W.,
4. T. z siedzibą w W.,
5. Skarżącą,
6. G.,
7. D. z siedzibą w ESTONII,
Odnośnie 610 szt. telefonów marki [...]:
1. P. Sp. z o.o. z siedzibą przy w W.,
2. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
3. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
4. Skarżącą,
5. G.,
6. D. z siedzibą w ESTONII.
Organ odwoławczy wskazał, iż faktury (na terenie Polski) wystawione zostały w ciągu 6 dni. Płatności dokonywane były dzień wcześniej, tego samego dnia, lub następnego po wystawieniu faktury. Średnia marża na sprzedaży przedmiotowych telefonów na terenie Polski wyniosła w przypadku obrotu 550 szt. telefonów: 1.73%, w przypadku obrotu 610 szt. telefonów: 1.93%. Organ podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w K. przeprowadzono szczegółową analizę numerów IMEI, która wykazała, iż przedmiotem obrotu dokonanego poprzez wszystkie ww. firmy w sierpniu 2014 r. była ta sama partia towaru. Ponadto ustalono, iż obrotu telefonami posiadającymi te same numery IMEl, jakie posiadały telefony będące przedmiotem obrotu przez Skarżącą wielokrotnie dokonywały w 2014 r. także inne podmioty polskie i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub WDT.
Wobec powyższego stanu organ odwoławczy stwierdził wystąpienie procederu karuzeli podatkowej. Zaznaczył, iż także Strona w toku postępowania, jak i na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionuje dokonanych w tym zakresie ustaleń.
DIAS wskazał na stwierdzone, a dotyczące także bezpośrednio Strony, bądź wspólne z innymi uczestnikami dla niej okoliczności:
- łańcuch dostaw bez ekonomicznej wartości dodanej - każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu narzucał swoją marżę na sprzęt elektroniczny bez dodawania widocznego wkładu;
- wydłużony łańcuch dostaw - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz sztuczne jego wydłużanie oraz nie dążenie do maksymalizacji zysku; wielokrotny hurtowy obrót towarami;
- Strona realizowała zamówienie spoza zakresu swojej typowej działalności, hurtowy handel modelami [...] - od podmiotu z którym danego rodzaju transakcji nie przeprowadzała - z podmiotem, który miał być jej wskazany z polecenia;
- uzgodnienie przez Stronę transakcji zakupu w ciągu kilkunastu minut za pośrednictwem poczty elektronicznej;
- brak ryzyka handlowego pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami;
- brak zaangażowania własnych środków finansowych w transakcje;
- dokonanie transakcji znacznych rozmiarów przy posiadanych przez Stronę informacjach o niskim kapitale zakładowym zbywcy, nieskładaniu przez niego sprawozdań finansowych, deklarowaniu działalności od handlu elektroniką, przez handel obuwiem i paliwami, po prowadzenie działalności w ramach gospodarstwa domowego zatrudniającego pracowników;
- Strona sama działając przez Prezesa Zarządu jednocześnie nie kontaktowała się z Prezesem Zarządu kontrahenta-zbywcy;
- niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym szybkość transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami - dostawcy oferowali towar zanim sami go nabyli;
- niezawieranie pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw umów pisemnych i brak ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości oraz związany z tym brak możliwości zwrotu pieniędzy w przypadku ich utraty, kradzieży lub uszkodzenia;
- brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych pomiędzy kolejnymi podmiotami łańcucha;
- brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji;
- płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane w Euro (wyjątek: jedna transakcja między podmiotami powiązanymi T. i N. ) - co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności przewalutowania (towar przepływał między Polską a zagranicą);
- brak prawidłowej specyfikacji towarowej kraju - telefony sprzedawane na rynku polskim miały specyfikację angielską (inne wtyczki w ładowarkach);
- dokumentowanie dostaw dokumentacją przesyłaną drogą mailową, fotografiami kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (przekazywanie przez każdego kontrahenta przy dostawie wykazu numerów IMEI, wskazuje na świadomość możliwości powtórzenia towarów ze względu na jego ruch okrężny);
- fakt, że na końcu łańcucha dostaw występował podmiot, który wyprowadzał towar z kraju w trybie wewnątrzwspólnotowych dostaw;
- wyłącznie hurtowy charakter transakcji na terenie Polski.
Zdaniem Organu odwoławczego Strona co najmniej winna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez T.. DIAS zwrócił uwagę, iż informacje na temat nieprawidłowości, na których dochodziło na rynku elektroniką znane były już wcześniej, przed datą publikacji Ministerstwa Finansów w tym przedmiocie. Wskazał przykładowo na publikację https://www.cm.pl/prawo-i-zarzadzanie/komorki-ze-znikajacym-vat-em - magazynu branży IT - datowaną na 28 maja 2014 r. Zaznaczył, iż podobne publikacje pojawiały się także na innych stronach. Stwierdził, że Strona nie przedstawiła dowodów mogących świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona przez Stronę dokumentacja w tym zakresie związana była z rolą "bufora" w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji, a więc stworzona była jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Również powoływanie się na znajomość z Panią D. i Panem G. nie potwierdza, aby Strona działała w dobrej wierze. Organ II instancji wskazał, iż Pan G. występował w strukturze transakcji jako ostatni w łańcuchu podmiot "broker", zaś Pani D. działająca w ramach spółek N. i T. w zeznaniach z dnia 25 października 2016 r. wskazywała, iż zajmowała się poszukiwaniem nowych kontrahentów, a towar oferowała z bazy sprawdzonych dostawców. Według DIAS z uwagi na zakres jej obowiązków i dokonywanie w związku z tym przez T. nabyć od opisanych wcześniej podmiotów, nie można uznać by polecona spółka T. zajmowała się rzetelnymi transakcjami w ramach obrotu gospodarczego. Podkreślił też, że Spółka dysponując - na co sama wskazuje - dokumentami dotyczącymi kontrahenta, działając w ramach transakcji poprzez osobę jej Prezesa Zarządu nie kontaktowała się z będącym obcokrajowcem Prezesem Zarządu T., nie zwróciła uwagi na wynikający z posiadanego przez nią dokumentu niski (5.000 zł) w stosunku do zawieranych transakcji (łącznie ok. 4.000.000 zł) kapitał zakładowy, bardzo uniwersalny zakres deklarowanej działalności oraz brak składania przez T. sprawozdań finansowych. Stąd też za zasadne uznał stwierdzenie, że Strona chociaż posiadała dokument z danymi ujętymi w KRS, to zignorowała wynikające z niego okoliczności. Jak zaś wynika z materiałów przekazanych przez Stronę rozmowy dotyczące zawarcia transakcji zamknęły się w kilku wiadomościach e-mail, cena nie była negocjowana, nie zawarto umowy w formie pisemnej, gwarancji, ubezpieczenia, a i Spółka nie poszukiwała korzystniejszych ofert.
Organ II instancji podniósł, iż jednocześnie cena transakcji z T. wpisywała się w ramy cenowe łańcucha transakcji (jak wyjaśnia Strona, najpierw uzgodniła ofertę od nabywcy, dopiero później miała poszukiwać dostawcy - przy czym w tym wypadku do negocjacji cenowych nie dochodziło). Zwrócił uwagę, iż w powyższych okolicznościach Stronie za całą "gwarancję" wystarczyły zdjęcia kartonów i lista IMEI. W ocenie Organu wynika z tego, że Spółka wchodziła w transakcję bez ryzyka, nie angażując zresztą własnych środków.
W kwestii uwag Strony dotyczących kontaktu z przedstawicielami A., Organ podkreślił, iż firma na swojej stronie https://www.A..com/pl/contact/ wskazuje jako dystrybutorów A. S.A. oraz i. S.A. Jak też zeznał Prezes Zarządu Spółki Pani D. miała udzielić ustnego zapewnienia, że telefony pochodzą właśnie od dystrybutora A.. Organ odwoławczy zaznaczył, iż sam Podatnik na swojej stronie internetowej, mimo dokonywania tego rozmiaru transakcji z T. i G. nie wymienia ich wśród podmiotów, z którymi współpracował - także w przeciwieństwie do podmiotów, z którymi transakcje Podatnik wskazał jako mającymi podobny przebieg (z wyłączeniem I. Sp. z o.o. Przedstawicielstwo w Polsce. Organ zwrócił uwagę na różnicę w stosunkowo niższej kwocie transakcji - 106.447,50 zł brutto). Przy czym w wypadku współpracy z danymi podmiotami, przedmiotem transakcji były, jak wynika ze specyfikacji towaru i charakteru działalności nabywców, towary (w szczególności sprzęt komputerowy, serwery, szaty serwerowe) wykorzystywane przez nabywców na potrzeby działalności, a były to towary marek, z którymi Spółka współpracuje (H., L.), zaś czas realizacji ofert - jak wynika z faktur na których ujęto datę zamówienia/oferty - wynosił ok. miesiąca, przy czym także wystawianie faktur proforma, faktur VAT, przelewy i wydanie sprzętu nie następowały jednego dnia. Z materiału nie wynika, by Strona zajmowała się błyskawicznym hurtowym obrotem towarami, w tym telefonami.
Organ odwoławczy podniósł, iż także inne transakcje z G. przebiegały, zgodnie z przesłanymi przez Stronę materiałami, inaczej:
1) zamówienie z dnia 28 marca 2013 r., faktura proforma z dnia 15 kwietnia 2013 r., faktura VAT i protokół przekazania sprzętu z dnia 17 kwietnia 2013 r., zaś płatność nastąpiła w dniach 16 i 26 kwietnia 2013 r.
2) faktura VAT i protokół przekazania sprzętu z dnia 25 kwietnia 2013 r., płatność w dniu 6 maja 2013 r.
3) zamówienie z dnia 21 listopada 2012 r., faktura proforma z 11 grudnia 2012 r., faktura VAT i protokół przekazania sprzętu z 13 grudnia 2012 r., płatność w dniu 12 i 24 grudnia 2012 r.
Natomiast w wypadku transakcji dotyczących przedmiotowego okresu: zamówienie dnia 28 lipca 2014 r., zakup (faktura i sprzedaż od T.) z dnia 29 lipca 2014 r., protokół przekazania sprzętu z dnia 29 lipca 2014 r., płatności w dniu 29 lipca 2014 r., zamówienie z dnia 4 sierpnia 2014 r., faktura proforma z dnia 4 sierpnia 2014 r., zakup (faktura i sprzedaż od T.) z dnia 4 i 5 sierpnia 2014 r., faktura VAT i protokół przekazania sprzętu z dnia 5 sierpnia 2014 r., płatności w dniu 5 sierpnia 2014 r.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcja dokonywana jest w celach nadużycia. Organ uznał, iż okoliczności sprawy wskazują na podobieństwo okoliczności towarzyszących dokonywanym przez nią transakcjom z transakcjami innych podmiotów, a także występują również odnoszące się bezpośrednio do zachowań samej Spółki, które łącznie wskazują na brak możliwości przypisania jej działania w dobrej wierze. Jednocześnie wobec podnoszenia przez Stronę, iż nie miała wiedzy o pozostałych podmiotach, a dokonane w związku z nimi ustalenia jej nie dotyczą, DIAS wskazał, że obowiązkiem organu było dokonanie ustaleń pozwalających na możliwe odtworzenie całego procesu związanego z przedmiotowymi transakcjami i dopiero w związku z nim wyciągnięcie wniosków dotyczących owych transakcji, jak i udziału w nich Strony.
Organ odwoławczy odniósł się do zawartego w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. L., brygadzisty U., który uczestniczył w dostawie telefonów, na okoliczność potwierdzenia faktu istnienia telefonów przez osobę w żaden sposób nie powiązaną ze stronami transakcji. DIAS w postanowieniu z dnia 5 maja 2017 r., wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku Strony, bowiem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozostałoby bez wpływu na poczynione ustalenia w sprawie. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie kwestionuje istnienia telefonów. Kwestionowany jest natomiast faktyczny obrót towarami pomiędzy ujawnionymi podmiotami, gdyż jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, doszło do wystąpienia procederu obrotu karuzelowego, w którym dochodzi do stworzenia łańcucha fikcyjnych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, nie zaś handel w ramach obrotu gospodarczego.
DIAS stwierdził, iż "nabycia" przez Stronę telefonów marki A., dokonane były w ciągu fikcyjnych transakcji. Tym samym faktury zakupu wystawione przez T. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do G.. W ocenie Organu II instancji skoro jednak Strona wystawiała fikcyjne faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to faktury wystawione przez Stronę na rzecz jej kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy stan faktyczny uzasadnia twierdzenie o braku dobrej wiary ze strony Podatnika, a faktury wystawione na jej rzecz przez T. nie dokumentowały faktycznie wykonanych dostaw towarów, co czyni sformułowane przez Stronę w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji bezzasadnymi.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie decyzji, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadka; celem przeprowadzenia dowodu było wykazanie, że Spółka dokonała rzeczywistego zakupu towaru oraz jego sprzedaży (innymi słowy - celem było wykazanie, że towar istniał), a w konsekwencji do transakcji nie ma zastosowania art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; wbrew twierdzeniom Dyrektora IS przedstawionym w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. – dalej: "Postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu") w Decyzji UKS nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy zdaniem DUKS telefony istniały, czy też nie; nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem DUKS oraz DIAS, że w sytuacji, gdy telefony istniały oraz były przedmiotem zakupu i sprzedaży w Decyzji UKS prawidłowo zastosowano art. 108 ustawy o VAT (co zostało zaaprobowane w Decyzji IAS);
b) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji UKS oraz utrzymującej ją w mocy Decyzji IAS; z uzasadnienia Decyzji UKS nie wynika, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia; w niektórych fragmentach Decyzji UKS DUKS kwestionuje fakt, że miał miejsce faktyczny obrót, a w innych stwierdza, że "obrót towarem służył jedynie do oszustwa podatkowego" (uzasadnienie Decyzji UKS zawiera zatem stwierdzenia ze sobą sprzeczne i wzajemnie się wykluczające); ponadto jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia VAT przez Spółkę DUKS wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar istniał, a transakcje miały miejsce; DIAS w decyzji stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż towar istniał i został przez Spółkę kupiony oraz sprzedany; mimo tego DIAS uznał za prawidłowe zastosowanie w analizowanej sytuacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nie dotyczy sytuacji, gdy faktura dokumentuje rzeczywistą sprzedaż; w uzasadnieniu prawnym decyzji nie wykazano, dlaczego DIAS uznał za prawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do rzeczywistych transakcji;
c) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wyciąganie wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy Spółka dochowała należytej staranności DUKS oraz DIAS opierają się bowiem nie na wiedzy Spółki na moment zawarcia transakcji (oraz możliwości zdobycia tej wiedzy przez Spółkę w tym czasie), ale na całokształcie zebranego w toku wielu postępowań podatkowych materiału dowodowego; ponadto DUKS oraz DIAS nie wywodzą braku dobrej wiary Spółki i braku zachowania przez Spółkę należytej staranności z zebranego materiału dowodowego, tylko autorytatywnie stwierdzają ten fakt;
c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 oraz 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez DUKS oraz DIAS decyzji w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio Spółki oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu toczonym wobec Spółki; ustalając kwestie istnienia po stronie Spółki dobrej wiary i należytej staranności DUKS oraz DIAS nie brali pod uwagę wiedzy przedstawicieli Spółki, lecz działali w oparciu o dane, które nie były dla Spółki dostępne; z tych danych organy podatkowe wyciągały negatywne dla Spółki wnioski; podstawą wydania Decyzji UKS oraz Decyzji IAS powinien być przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w czasie postępowania podatkowego wobec Spółki, ewentualnie uzupełniony o materiały zebrane w innych postępowaniach; w niniejszej sprawie podstawą wydania negatywnej dla Spółki decyzji są materiały zebrane w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów (włączone do akt niniejszego postępowania), które w żaden sposób nie dokumentują stanu wiedzy Spółki (i zachowania przez nią należytej staranności) na dzień zawarcia transakcji; organy nie biorą również pod uwagę, że Spółka nie dysponuje uprawnieniami do przeprowadzania kontroli u innych podmiotów gospodarczych i w konsekwencji ma znacznie mniejsze niż organy podatkowe możliwości wykrycia ewentualnych nadużyć; ponadto nie uwzględniają, że Spółka nie posiada wiedzy o wszystkich podmiotach biorących udział w transakcji, a wręcz przyjmują założenie, że Spółka miała wiedzę o wszystkich podmiotach uczestniczących w obrocie towarem i ich w rozliczeniach podatkowych, ponieważ na tej podstawie stwierdzono brak zachowania należytej staranności przez Spółkę;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę telefonów komórkowych; przepis ten dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka kupiła telefony komórkowe, tzn. telefony istniały (co jednoznacznie potwierdza Decyzja IAS oraz Postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu), Spółka je kupiła od T. i sprzedała firmie G.;
e) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę telefonów komórkowych od T. sp. z o. o., mimo, że zakup ten był związany z czynnościami opodatkowanymi (był to zakup towarów handlowych, które zostały przez Spółkę sprzedane), a organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie działała w dobrej wierze albo nie dochowała należytej staranności;
f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organy, że faktury wystawione na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistej transakcji, mimo że nie przedstawiły dowodów, które by tę tezę udowadniały; wręcz przeciwnie, DIAS stwierdza, że telefony istniały i zostały przez Spółkę kupione od T. sp. z o. o. oraz sprzedane na rzecz G.; w związku z tą transakcją nastąpił transport telefonów; Spółka za telefony zapłaciła ich cenę na rzecz T. sp. z o. o.; Spółka otrzymała zapłatę od G.; oznacza to, że Spółka dokonała rzeczywistej dostawy telefonów, które istniały; w konsekwencji nie istniały podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2018 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację. W ocenie Skarżącej organ przyznając w odpowiedzi na skargę, że w sprawie dochodziło do rzeczywistej dostawy telefonów pośrednio zgodził się ze Spółką, że w stosunku do wystawionych przez nią faktur nie mógł znaleźć zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, iż organy podatkowe nie mogą na podstawie faktu, że w sprawie doszło do obrotu karuzelowego przyjmować założeń, że każdy z uczestników brał w nim świadomy udział. Ponadto organy nie mogą również uznać, że nie ma znaczenia, czy w sprawie dochodziło do fikcyjnego obrotu (były wystawiane faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży), czy też obrót miał charakter rzeczywisty (faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy). Konsekwencje prawne obu sytuacji są bowiem odmienne (m.in. w drugiej z nich nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Wskazała, iż brak możliwości stosowania odpowiedzialności zbiorowej wszystkich uczestników transakcji karuzelowych został podkreślony m.in. w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 552/17).
Skarżąca w oparciu o Metodykę dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych opracowaną przez Ministerstwo Finansów argumentowała, że całkowicie bez znaczenia są okoliczności zawierania innych transakcji (poprzedzających nabycie towaru przez podatnika, chyba że miał o nich wiedzę i mógł dokonać ich weryfikacji, co w niniejszej sprawie nie występuje). Podatnik nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za transakcje, w których nie tylko nie uczestniczy, ale nawet o nich nie wiedział. W związku z powyższym w ocenie Spółki zaskarżona decyzja jest błędna, gdyż podstawą rozstrzygnięcia w zdecydowanej większości nie są ustalenia dotyczące zakupów dokonywanych przez Spółkę, ale ustalenia co działo się z towarem na innych etapach obrotu (o których Spółka nie miała wiedzy).
W ocenie Spółki trudno zarzucić jej naruszenie wskazanych w Metodyce kryteriów zachowania należytej staranności. To dlatego, że: dokonała weryfikacji formalnej swoich kontrahentów, dostawca nie proponował Spółce dalszej sprzedaży dostarczonych przez niego towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, płatności były dokonywane przelewem, cena nie odbiegała od rynkowej, terminy płatności były adekwatne do ustalonej ceny (w negocjacjach handlowych cena ustalana jest m.in. biorąc pod uwagę termin płatności - podmioty oferujące natychmiastową zapłatę mogą liczyć na niższe ceny, niż podmioty, które płacą np. po 3 miesiącach), towar był magazynowany przez zewnętrzny podmiot o światowej renomie (U.), który trudno posądzać o udział w wyłudzeniu VAT.
Spółka podniosła, że wiedza (zarówno organów podatkowych, jak i podatników), o niebezpieczeństwie uwikłania uczciwych przedsiębiorców w transakcje karuzelowe wciąż się rozwija. Dziś jest ona znacznie szersza, niż cztery lata temu, czyli w połowie 2014 r. (w momencie zawierania spornych transakcji przez Spółkę). W ocenie Skarżącej należy uwzględnić, że w 2014 r. miała mniejszą niż dziś wiedzę o wyłudzeniach VAT dokonywanych przez nieuczciwe podmioty i działała z uwzględnieniem znanych wówczas mechanizmów weryfikacji ryzyka. Fakt ten powinien być wzięty pod uwagę przez organy podatkowe (które mają obowiązek badać zachowanie dobrej wiary na dzień zawarcia transakcji - z uwzględnieniem wiedzy i rzeczywistych możliwości weryfikacji kontrahentów na ten dzień).
W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2018 r, złożonym na rozprawie Skarżąca podkreśliła, iż dysponując wiedzą z lipca 2014 r. nie miała szans wykrycia oszustwa podatkowego, w które została wrobiona. Zauważyła, że nawet Ministerstwo Finansów wydało pismo ostrzegające przed podobnymi oszustwami kilka miesięcy po spornych transakcjach. Przez 20 lat Spółka była zawsze przykładem wiarygodnego, rzetelnego partnera. Skarżąca jest ofiarą przestępstwa, a nie sprawcą. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja o zapłacie ponad miliona złotych z odsetkami jest rażąco niesprawiedliwa. Jej zdaniem okradziono ją na kwotę ponad 1 mln 200 tys. zł, przy czym nie można pominąć, że planowany zysk na transakcji nie przekraczał 50 000 zł, a tym samym gdyby miała jakiekolwiek wątpliwości co do tej transakcji to by jej nie dokonała, gdzie ryzyko było ponad 24 razy wyższe niż możliwy do osiągnięcia zysk. Podniosła, iż z całego łańcucha dostawców funkcjonuje jedynie Skarżąca. W konsekwencji okazuje się, że karę ponosi jedyny uczciwy podmiot, podczas gdy prawdziwi złodzieje i oszuści wyparowali.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.
Sąd podzielił stanowisko organu.
Fakt stwierdzenia w niniejszej sprawie funkcjonowania karuzeli podatkowej jest bezsporny. Nawet Skarżąca tego nie kwestionuje. Sporną kwestią jest natomiast rola Skarżącej i jej świadome, bądź nie, uczestnictwo w tym procederze.
Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa pełniąc rolę tzw. "bufora". Jej rola sprowadzała się do uwiarygodnienia całego łańcucha dostaw.
Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że Spółka świadomie uczestniczyła lub co najmniej winna mieć świadomość, że w takim procederze uczestniczy.
Zachowanie Spółki w przypadku kwestionowanych transakcji wskazuje, że nie była to działalność typowa dla rzeczywistej działalności gospodarczej.
Mimo iż Spółka dysponowała odpowiednim kapitałem, nie szukała źródła zakupu u wiarygodnego dystrybutora, dostawcy, czy też producenta. Wchodząc w relacje z małą, nieposiadającą renomy na rynku obrotu telefonami firmą T. dokonała za jej pośrednictwem pojedynczych, milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu. Przy czym K. nie angażowała własnych środków finansowych w transakcję – środki najpierw otrzymała od G., a następnie dopiero po ich otrzymaniu niezwłocznie przekazała je swojemu dostawcy, co ograniczyło do minimum ryzyko utraty środków finansowych w karuzeli podatkowej.
Spółka istnieje w branży komputerowej od 2003 r., może poszczycić się wieloma certyfikatami i realizacjami. Według informacji podanej na stronie internetowej Spółki jej specjalizacja dotyczy serwerów, macierzy dyskowych, rozwiązań sieciowych, backupu danych, usług doradczych, wdrożeniowych i audytu. Posiada w swojej ofercie produkty marek: I., H., D., L., L. itp. Brak jest natomiast jakichkolwiek danych o ofercie telefonów komórkowych firmy A..
Z zeznań Prezesa Zarządu Spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa urządzeń informatycznych, usługi związane z instalacją i wdrożeniem oprogramowania, a faktycznie Spółka zajmowała się w 2014 r. sprzedażą hurtową urządzeń elektronicznych, informatycznych, usługami i sprzedażą oprogramowania (akta sprawy str. 384). Jako dowód okazano zapytania ofertowe kierowane do Spółki dot. zakupu telefonów, jednak nie ma żadnych dowodów na to, że dokonano innych transakcji dot. telefonów oprócz kwestionowanych przez organy. Słusznie organ zwrócił również uwagę choćby na brak analizy opłacalności wejścia na rynek telefonów komórkowych.
Spółka za dostateczną uznała weryfikację wiarygodności kontrahenta opartą tylko na dokumentach rejestrowych, dotyczących braku zaległości, wysokości kapitału zakładowego, przedmiocie działalności, otrzymanych elektronicznie fotografiach kartonów i wykazach numerów IMEI telefonów. Podpierając się w tym zakresie znajomością osoby, z którą kontaktował się Prezes Zarządu – osoba, która aplikowała do pracy w Spółce. Sąd podziela stanowisko organu, że taka weryfikacja nie jest wystarczająca - Spółka pobrała tylko dokumenty statutowe i dot. niezalegania, z pominięciem dokumentów, którymi dostawca nie dysponował, a które mogłyby świadczyć o jego rzetelności tj. sprawozdania finansowe, dokumenty wskazujące na rekomendacje, dot. zatrudnienia, a także braku renomy rynkowej dostawcy telefonów.
Spółka twierdzi, że weryfikowano dokumenty dostawcy, przy czym nie zwrócono uwagi, iż według KRS zakres działalności kontrahenta był zadziwiająco szeroki (wymienionych jest 27 pozycji) i obejmował np. sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego, ale i np. sprzedaż hurtową metali, perfum i kosmetyków (akta sprawy str. 416-415). Z zaświadczenia o nr REGON wynika, że T. Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Z powyższego wynika, że nie był to jednak oficjalny dystrybutor przedmiotowych telefonów. Te okoliczności zostały zignorowane przez Stronę.
Prezes Zarządu Spółki korespondował e-mailowo tylko z pracownikiem, a nie z prezesem zarządu, nie było kontaktu osobistego, nie odwiedzał siedziby s-ki T., nie mógł więc stwierdzić, że pod tym adresem były zarejestrowane dwie, powiązane ze sobą spółki.
Z drugiej strony, zdaniem Sądu, znamiennym jest to, że można dostrzec pewne powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w przedmiotowej transakcji - wzajemny kontakt został nawiązany na imprezach partnerskich, ze złożonych oświadczeń wynika, że p. M. K. zna dobrze pana S. G., gdyż używał on imiennych sformułowań wobec niego (por. decyzja wobec S. G. str. 199-200 akt sprawy), M. K. znał S. G., M. K. znał też N. M. (osobę korespondującą ze Stroną z ramienia T.), która z kolei znała brata S. G. – A. G. (prezes spółki M. Sp. z o.o. - kontrahenta T.).
Zasadnicze w sprawie jest to, że Strona nie weryfikowała dostarczonego towaru, np. poprzez sprawdzenie nr IMEI, opierano się tylko na przesłanych e-mailem zdjęciach kartonów. Przy czym nie sposób nie zauważyć, że kartony te równie dobrze mogły nie zawierać telefonów. Prezes Zarządu Spółki nie uczestniczył w przyjmowaniu i wydawaniu przedmiotowych telefonów, nie widział ich osobiście, posługiwał się w obrocie tylko, nie wiadomo przez kogo wykonanymi, zdjęciami kartonów, w których rzekomo znajdowały się telefony. Dla Spółki wystarczającym było to, że wraz z ofertą od T. sp. z o.o. były przekazywane owe zdjęcia oraz wykazy numerów IMEI telefonów.
Wbrew twierdzeniu Spółki powyższej weryfikacji nie dokonywał także dostawca – U. Sp. z o.o. Firma ta nie sprawdzała zawartości kartonów uwidocznionych na zdjęciach. Jak wyjaśniła - celem zweryfikowania towaru i przyjęcia go na swój magazyn - skanowano kartony zbiorcze oklejone numerami IMEI (por. str. 183 akt sprawy).
Odbiorca Spółki S. G. również nie oglądał towaru osobiście, otrzymał tylko od M. K. wykazy numerów IMEI i zdjęcia kartonów, jak stwierdził "To była kwestia zaufania, ponieważ ich znam i wiem, że jest tak, jak mówią" (por. str. 272 akt sprawy).
Jak zeznał Prezes Zarządu Spółki - nie kierował zapytań do przedstawicieli handlowych A. w Polsce, ale sprawdzał dostępność u dystrybutorów - brak jednak na to dowodów. Nie sprawdzał także źródła pochodzenia i legalności telefonów, które były przedmiotem zakupów – wystarczyło mu tylko ustne zapewnienie od osoby, z którą się kontaktował, że pochodzą od dystrybutora A.. Zignorował więc to, że nie ma do czynienia z przedstawicielem producenta, czy oficjalnym dystrybutorem tych towarów.
Wskazać w tym zakresie należy na poglądy wyrażone w orzecznictwie, które Sąd w całości podziela – "wolność rynku nie zobowiązuje do handlu wyłącznie z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, ale w takim wypadku ryzyko takiej współpracy obciąża nabywcę. Sama zaś swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o znacznych wartościach." (WSA w Lublinie z dnia 10 października 2017 r. I SA/ Lu 69/17) .
Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że towar przechowywany był na terenie magazynu w B. "D. Sp. z o.o.", a jedyne przemieszczenie nastąpiło do magazynu w L. (U. sp. z o.o.). Słusznie więc twierdzi Strona, że dostawa nastąpiła, jednakże nie sposób nie zauważyć, że nastąpiła ona nie do siedziby Spółki, tylko z magazynu bezpośrednio do magazynu wskazanego przez odbiorcę.
W niniejszej sprawie z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były tak naprawdę kartony oklejone numerami IMEI telefonów komórkowych. Podmioty przesyłały sobie zdjęcia tych kartonów i wykazy nr IMEI.
Jeżeli chodzi o istnienie w tych transakcjach towaru Sąd podziela argumentację organu, że w sprawie nie jest istotne istnienie towaru, gdyż jak stwierdził NSA w jednym ze swych wyroków "nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej)." (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. IFSK 46/14).
Dla samego zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze.
Zdaniem Sądu Skarżąca przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez Stronę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia są zatem środki dowodowe, zdaniem Strony, świadczące o istnieniu towaru.
Sąd nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie przyczyn braku kontaktów osobistych, podpisania umów, braku angażowania własnych środków, wysokości obrotu i braku sygnałów o występowaniu oszustów podzielając w tym względzie w całości twierdzenia organów.
Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje bezsprzecznie, że kwestionowane transakcje, w tym dokonane przez Stronę, wykazywały typowe cechy dla łańcucha dostaw w ramach karuzeli. Nie powielając szczegółowego uzasadnienia organu w tym zakresie wskazać należy na np.: odwrócony łańcuch dostaw, szybkość sprzedaży, szybkość przekazywania całych kwot pieniędzy na rachunki bankowe drogą elektroniczną (przelewy były dokonywane w przeciągu 1,2 dni), marże na tych transakcjach były niskie - zysk nie był wielki (marża 2%), negocjacje cenowe nie miały miejsca, brak dowodów na prowadzenie negocjacji cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji, brak dokumentacji dot. dostawy towaru, warunków płatności przed złożeniem zamówienia, kilkukrotny wzrost obrotów w krótkim czasie w porównaniu do innych miesięcy 2014 r., w normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. W tej sprawie brak dowodów na takie zachowanie.
Spółka działa w branży od wielu lat, dlatego też Sąd nie podziela argumentu, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o nadużyciach w obrocie telefonami komórkowymi.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących przywołanych podstaw prawnych w wydanych rozstrzygnięciach organów (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą, która nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, tylko taką udaje, nie może być więc ona uznana za dostawę.
Wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycie towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług.
Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżąca nie miała prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracji podatkowej. Stanowiska organów podatkowych nie można też uznać za naruszenie zasady neutralności VAT.
Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.
Z wyroku NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14 wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, wbrew celom wynikającym z Dyrektywy 112, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie więc w okolicznościach danej sprawy ww. sytuacji, usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia VAT - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).
Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT.
Dodatkowo z ww. orzeczenia NSA wynika, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", czyli fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym, że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia VAT.
W rozpoznawanej sprawie wykazano, że Podatnik miał świadomość, lub co najmniej powinien mieć świadomość, brania udziału w karuzeli podatkowej, więc prawidłowe było "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów przez Skarżącą, wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyjęcie, że dokonano ich poza działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy prawa materialnego. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.
Faktury dokumentujące zakupy przez Skarżącego telefonów komórkowych w łańcuchach dostaw opisanych w decyzji, jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie mogły więc stanowić podstawy do rozliczeń VAT, gdyż kontrahent Skarżącej nie funkcjonował w realnym, lecz w sztucznie wykreowanym rynku, a faktury przez niego wystawiane nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były pozbawione celu gospodarczego, gdyż transakcji tych dokonywano wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżącej nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., na mocy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzetelnych i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Prawidłowo ponadto – w świetle akt sprawy i ww. przepisów ustawy o VAT - również organy podatkowe uznały, że nieuprawnione było umożliwienie przez Skarżącą odliczenia VAT dalszym podmiotom uczestniczącym po Skarżącej w łańcuchach dostaw. Dostawy towarów, które zafakturowała Skarżąca na rzecz ww. podmiotów były bowiem – jak słusznie wskazały organy podatkowe, elementem łańcuchów fikcyjnych dostaw, o czym Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć. W odniesieniu do tych, ww. transakcji możliwe było więc zastosowanie przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z art. 108 ust. 2 wynika, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania wykazano, że faktury dokumentujące zakupy nie mogły stanowić podstawy do rozliczeń VAT, gdyż kontrahenci Skarżącej nie funkcjonowali w realnym, lecz sztucznie wykreowanym rynku, a faktury przez nią wystawione nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były pozbawione celu gospodarczego, gdyż dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzeń VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasadnie został zastosowany.
Sąd odnosząc się do stosowania art. 108 ustawy o VAT stwierdza, że przesądzającego znaczenia, w świetle literalnej wykładni, przy stosowaniu ww. przepisu nie ma przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zarówno nieświadomy błąd podatnika, jak również niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, czy też świadome działanie podatnika mogą spowodować zastosowanie ww. przepisu. Istotna natomiast w kontekście art. 108 ustawy o VAT jest ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa przy odliczeniu VAT, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014r. sygn. akt. I FSK 351/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, dostępnymi i legalnymi środkami wykazały, że w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, podkreślając, że zasadniczym celem wszystkich dokonywanych w łańcuchach dostaw transakcji (opisanych szczegółowo w decyzji), z udziałem "znikające podatnika" oraz Skarżącej było otrzymanie z budżetu Państwa VAT, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
Mając powyższe na uwadze należało uznać, iż zachodziła konieczność zapłaty przez Spółkę VAT wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle obowiązujących uregulowań prawnych oraz dokonanych w sprawie ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż Strona bezpodstawnie wystawiła faktury VAT, do czego stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona wystawiła nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlającą transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, która następnie została wprowadzona do obrotu prawnego. Jedynym dowodem mającym świadczyć o sprzedaży towarów są zdjęcia kartonów. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane nimi zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Udowodniono, iż Strona była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, utworzonych w celu uwiarygodnienia obrotu towarem oraz wydłużenia tego łańcucha.
Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia wskazanych norm prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191, 210 Ordynacji Podatkowej.
W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, jako dowód dopuściły bowiem, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono odpowiednimi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.
Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.
Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, a Skarżący na każdym etapie postępowania mógł zgłaszać wnioski dowodowe, mógł zapoznać się ze znajdującymi się w aktach materiałami. Organy podatkowe nie mogły też dyskwalifikować zeznań złożonych w odrębnym postępowaniu, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystkie środki dowodowe pod warunkiem ich przydatności do wyjaśnienia sprawy oraz zgodności z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 wskazał, że za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (dostępny na www.nsa.gov.pl).
Tym samym w świetle ww. poglądów, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni aprobuje, należało uznać, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.
Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl).).
W sprawie rozpoznawanej, co wynika z akt sprawy, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności dowodowych. W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad ogólnych. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowania. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji celowo działy na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą.
Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze, gdyż przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, a działania lub zaniechania organu odwoławczego nie spowodowały naruszenia wymienionych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.