III SA/WA 2470/19

III SA/Wa 2470/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-06-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha
Jarosław Trelka
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 79/21 - Wyrok NSA z 2023-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 23 ust. 1 pkt 40
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.3.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Skarżący M.Z. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "Dyrektor") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej pożyczki.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
M.Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. (dalej "Wnioskodawca") w celu uzyskania przychodu udzielił kilku pożyczek Fundacji [...] (dalej: "Fundacja"). Powstała w ten sposób wierzytelność jest wymagalna i bezsporna. Według wiedzy Wnioskodawcy Fundacja nie jest w stanie spłacić swoich zobowiązań, zaprzestała działalności. Biorąc pod uwagę, iż dłużnik uznaje swoje zobowiązania, a wierzyciel nie widzi szans na ściągnięcie należnej kwoty, zmuszony jest podjąć działanie poprzez podjęcie próby wszczęcia egzekucji generalnej. Działanie to jest potrzebne i niezbędne w celu urzędowego potwierdzenia stanu majątkowego dłużnika. W świetle prawa polskiego w przypadku opisanym powyżej można wszcząć postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.). Drugim aktem prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175. poz. 1361 ze zm., dalej "p.u.n."). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018. poz. 1509 ze zm., "u.p.d.o.f.") "nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (...) umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym".
W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia, przeformułował pytanie i przedstawił własne stanowisko.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: C. prowadzi działalność gospodarczą. Jednym z rodzajów prowadzonej działalności są usługi finansowe i pośrednictwo pieniężne. Wnioskodawca udzielił pożyczki Fundacji [...]. Pożyczka była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i miała na celu uzyskanie przychodu. W celu zwrotu pożyczki podjęto wszelkie standardowe czynności związane z windykacją wierzytelności. Z uwagi na brak majątku z którego można byłoby zaspokoić swoją wierzytelność podjęte zostaną działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
1. Czy do spełnienia przesłanki możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty umorzonej pożyczki wystarczy złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniesienie opłat sądowych?
2. Czy oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd z przyczyn niezależnych od wierzyciela pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu umorzoną pożyczkę?
Zdaniem Wnioskodawcy złożenie poprawnego i kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu ww. ustawy (art. 24 p.u.n.) do właściwego miejscowo Sądu upadłościowego, a następnie umorzenie pożyczki spełnia przesłankę możliwości zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone pożyczki o ile umorzenie nie nastąpiło w toku postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania upadłościowego. Zdaniem Wnioskodawcy wszczęcie postępowania następuje na wniosek, a samo złożenie poprawnego wniosku o ogłoszenie upadłości zdaniem strony powoduje, iż w koszty uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę umorzonej pożyczki. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika bez winy wierzyciela/strony nie powoduje braku możliwości zaliczenia umorzonej pożyczki w koszty uzyskania przychodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor") zaskarżoną interpretacją z dnia 3 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.3.AC, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonych pożyczek, pomimo wszczęcia z jego inicjatywy postępowania upadłościowego, gdyż umorzenie dokonane przez niego będzie czynnością autonomiczną, odrębną i niezwiązaną z postępowaniem upadłościowym toczącym się wobec jego dłużnika.
W uzasadnieniu powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; "umorzenie" wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Umorzone wierzytelności z tytułu pożyczek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, jednak na mocy art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone umorzone pożyczki, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 203 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r.. poz. 498, "p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. Przesłankami ogłoszenia upadłości jest stan niewypłacalności, który występuje w sytuacji utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Ustawodawca w art. 11 ust. 1a p.u.n. wskazał, iż domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z kolei art. 13 p.u.n. wskazuje, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W sytuacji, gdy dłużnik nie posiada majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania, nie wszczyna się postępowania upadłościowego, a wniosek o wszczęcie postępowania należy oddalić.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że z uwagi na brak majątku z którego można byłoby zaspokoić wierzytelność podjęte zostaną przez Wnioskodawcę działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego. Fakt ten nie przesądza jeszcze o tym, czy postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości zostanie wydane - sąd bowiem może wniosek odrzucić bądź też oddalić. Zatem już w tym miejscu przyjąć można, że ustawodawca traktując o umorzonych pożyczkach, które są umorzone w związku z postępowaniem upadłościowym, nie miał na celu objęcia dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wszelkich umorzeń od momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor zaakcentował, że z art. 370a ust. 1 i art. 370f ust. 1 p.u.n. wynika, że umorzeniem związanym z postępowaniem upadłościowym, będzie tylko takie umorzenie, którego dokonał Sąd. Samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia czy zostanie ono pozytywnie rozpatrzone przez Sąd, czy też oddalone, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych pożyczek. Zgodnie bowiem z art. 370f ust. 1 p.u.n., po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty i umorzeniu zobowiązań upadłego, o których mowa w art. 369 ust. 1, niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Natomiast na mocy art. 370a ust. 1 p.u.n., w postanowieniu o ustaleniu planu spłaty wierzycieli sąd ustala, czy upadły doprowadził do swojej niewypłacalności lub istotnie zwiększył jej stopień umyślnie lub wskutek rażącego niedbalstwa, oraz określa, w jakim zakresie i okresie, nie dłuższym niż trzydzieści sześć miesięcy, upadły jest obowiązany spłacać zobowiązania uznane na liście wierzytelności a niewykonane w toku postępowania upadłościowego na podstawie planów podziału oraz jaka część zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zostanie umorzona po wykonaniu planu spłaty wierzycieli.
Strona w skardze do Sądu zarzuciła Dyrektorowi naruszenie prawa:
• procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu (brak poprawności i staranności działania).
• materialnego tj. błędnej wykładni i zastosowania art, 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż umorzenie związane z postępowaniem upadłościowym, to umorzenie dokonane przez Sąd i zastosowanie znajduje art. 370a ust. 1 p.u.n.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów, postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego,
Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej uważając, iż jedynie "samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia czy zostanie ono pozytywnie rozpatrzone przez Sąd, czy też oddalone, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych pożyczek. Organ w interpretacji analizując art. 23 ust. 1 pkt 40 powołuje się tylko i wyłącznie na postanowienia zawarte w ustawie prawo upadłościowe z 2003 r., pomijając fakt, iż norma o której mowa powstała przed aktem prawnym powoływanym przez organy interpretacyjne. Według Skarżącego, ustawodawca nie mógł mieć na względzie ustawy prawo upadłościowe z 2003 roku albowiem analizowana norma powstała przed publikacją przedmiotowego aktu prawnego. Zdaniem Skarżącego, w art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie ma mowy o umorzeniu przez sąd a o umorzeniu w trakcie postępowania upadłościowego. Do czasu wejścia w życie ustawy z 2003 roku problematykę prawa upadłościowego normowały, m.in. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym, które zawierały odmienne, od badanych w niniejszej sprawie, regulacje.
Stąd pogląd, że samo zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości daje wierzycielowi prawo do umorzenia długu i zastosowania norm wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skargę należy oddalić.
Sporne w sporze interpretacyjnym są prawne warunki zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty umorzonej pożyczki, na tle regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., w szczególności to, czy wystarczy złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniesienie opłat sądowych oraz to, czy oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd z przyczyn niezależnych od wierzyciela pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu umorzoną pożyczkę.
Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p.) został sformułowany, w przeważającej mierze, jako konsekwencja niewłaściwego rozumienia prawa materialnego (błąd rozumienia i stosowania art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.): stąd kolejność rozpoznawania zarzutów.
Nie są trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 370a ust. 1 i art. 370f ust. 1 p.u.n. W szczególności nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że organ dokonał zawężającej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.
Niesporne jest, że umorzona pożyczka (lub kredyt) stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 45 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 984/06, niepubl.). Z chwilą bowiem umorzenia wierzytelności z tego tytułu, kredyt (pożyczka) traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika. Z konkretnym przysporzeniem majątku, mającym konkretny wymiar finansowy (dochodem) będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki z dnia 18 maja 2012 r., sygn. II FSK 2633/10; 26 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1672/09, 20 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1096/07; 27 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1184/07; 8 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2116/09; 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1388/10 oraz uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10; 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, CBOSA).
Regułą jest, że za koszt uzyskania przychodu uważa się z wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) za wyjątkiem wydatków określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.
Zdaniem Sądu, warunkiem wyłączenia umorzonych pożyczek ("wydatków") z kategorii "niezaliczalnych" do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie związku umorzonych pożyczek z postępowaniem upadłościowym (lub restrukturyzacyjnym). Aby ów związek zaistniał niezbędne jest wszczęcie postępowania upadłościowego (restrukturyzacyjnego), tj. ogłoszenie upadłości. Dopiero sąd, który ogłosił upadłość, staje się właściwy do prowadzenia właściwego postępowania upadłościowego (art. 149 ust. 1 p.u.n.) i ewentualnego umorzenia zobowiązań. W ocenie Sądu, skoro wykluczone jest zaliczenie do kosztów umorzonych pożyczek niezwiązanych z postępowaniem upadłościowym, umorzenie pożyczek uzyskuje związek z postępowaniem upadłościowym dopiero po jego skutecznym wszczęciu, czyli umorzenie pożyczek powinno nastąpić "w ramach" postępowania upadłościowego (por. art. 370a i art. 370f p.u.n.), to podmiotem uprawnionym do umorzenia jest Sąd. Samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza jeszcze o tym, czy postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości zostanie wydane - sąd bowiem może wniosek odrzucić bądź też oddalić (zob. art. 12, art. 13, art. 51, art. 361 p.u.n., wyrok z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3348/17, CBOSA), zatem złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nie przesądza o przeprowadzeniu postępowania upadłościowego i w konsekwencji nie jest warunkiem umorzenia zobowiązania w ramach postępowania upadłościowego, tj. nie jest wyrazem związku umorzenia pożyczki z tym postępowaniem w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Stąd złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest jakimkolwiek wyznacznikiem "powiązania" umorzenia pożyczki z postępowaniem upadłościowym. Niezbywalnym warunkiem uznania umorzenia pożyczki za "związane" z postępowaniem upadłościowym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. jest dokonanie umorzenia przez Sąd i to w trakcie postępowania upadłościowego, tj. po ogłoszeniu upadłości.
Nie są trafne zarzuty skargi, w ramach których Skarżący podnosi, że organ powołuje się tylko na postanowienia zawarte w ustawie prawo upadłościowe z 2003, podczas gdy ustawa ta została uchwalona po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych była wielokrotnie nowelizowana (w tym art. 23 ust.1 pkt 40 – z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), zaś z dniem 1 stycznia 2016 r. – na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 814) i dostosowywana do aktualnego stanu prawnego, a więc także do przepisów regulujących problematykę prawa upadłościowego
Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p.
Zgodnie z w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś jej wyznacznikiem jest staranne i merytorycznie poprawne prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, lecz proces ten jest ograniczony treścią przepisów prawa. Sąd akcentuje reguły wypracowane przy wykładni prawa podatkowego, wśród których pierwsze miejsce zajmuje zasada, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99; wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 108 i n.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco – w myśl paremii exceptiones non sunt extendendae (zob. uchwała SN z 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00; uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 listopada 2003 r., FPS 9/03; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 179 – 180).
W ocenie Sądu, już z tego względu nie jest możliwy do przyjęcia pogląd, iż wyjątek od reguły wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów umorzonych pożyczek w postaci "związania z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym" (art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. in fine) może być rozciągnięty także na zdarzenia pozostające poza zakresem "związania z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym". W rozstrzygnięciu organu została zawarta zarówno pełna i niewadliwa ocena stanowiska strony Skarżącej, jak też, przede wszystkim, organ wskazał prawidłowe (swoje) stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym konkretnie do treści złożonego przez Stronę wniosku.
Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.