III SA/Wa 2462/23

III SA/Wa 2462/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 16c pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 2, art. 14c par. 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.55.2023.2.KKM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
S. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej ustalenia, czy spółka może po 1 stycznia 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanego budynku nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi dom studencki/akademik. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT). W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca posiada tytuł własności do nieruchomości:
- numer działki [...], numer księgi wieczystej [...],
- numer działki [...], numer księgi wieczystej [...],
- numer działki [...], numer księgi wieczystej [...],
Przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania w ramach prowadzonej działalności spółki przed 1 stycznia 2022 rokiem. Została ona ujęta w ewidencji środków trwałych w listopadzie 2017 r. i amortyzowana. Odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do końca 2022 roku.
We wniosku wskazano także, że opisany we wniosku budynek - został sklasyfikowany w KŚT pod symbolem 110 - Budynki mieszkalne, bowiem akademik należy zakwalifikować według PKOB do grupy 113, klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania". Do wskazanej klasy zalicza się tu wprost (według PKOB), m.in., "Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, itp.".
Spółka zapytała, czy w związku ze zmianą przepisów, tj. art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, może również po 1 stycznia 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanego budynku nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, aż do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.
W ocenie spółki, ma ona prawo w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Spółka wskazała, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Powyższy artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca). Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym - podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Zdaniem spółki, art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r.
W ocenie wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, np. wyrok z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, aby podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne.
W zakresie prezentowanej argumentacji spółka odwołała się również do przywołanych we wniosku interpretacji podatkowych wywodząc, że w dotychczas wydawanych interpretacjach organ nie widział przeciwskazań, aby ocenić normy prawne niższego rzędu z normami prawnymi wyższego rzędu. Powołała się także na wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., w sprawie I SA/Łd 258/23.
Podsumowując, spółka wskazała, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym wnioskodawca ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.
W interpretacji indywidualnej wydanej 28 września 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.55.2023.2.KKM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że wnioskodawca ma prawo do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych wyłącznie do 31 grudnia 2022 r., co stanowi realizację znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast, po zakończeniu okresu przejściowego, niezamortyzowana wartość lokali nie może stanowić podstawy dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji.
Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska skarżącej wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP, organ zaznaczył, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z ustawą zasadniczą. Wydawane interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd na interpretowane zagadnienie podatkowe.
Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:
a) art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że wnioskodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;
b) art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że wnioskodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji RP w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ;
c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dotyczących stanu faktycznego, pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji RP), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.
W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości budynkowej – domu studenckiego nabytego, wynajętego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. Źródło tego sporu tkwi w nowym brzmieniu art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, nadanym przez art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej (od 1 stycznia 2022 r.).
Stosownie do art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.
Na gruncie powyżej powołanych przepisów w judykaturze pojawiły się dwa przeciwstawne stanowiska.
Wedle pierwszego, co znalazło odzwierciedlenie w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 258/23, na który powołała się skarżąca, "przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością - na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej - amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok - do 31 grudnia 2022 r. - należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku". W powyższym wyroku sąd wywiódł swoje "uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów" z tak rozumianej koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją RP oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych, jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Ta rola sądu administracyjnego jest ściśle związana z konstytucyjnym prawem jednostki do sądu (art. 45 Konstytucji), który wymaga zagwarantowania jej prawa do sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem WSA w Łodzi, obserwacja praktyki orzeczniczej obecnego TK, zwłaszcza w sprawach doniosłych społecznie (M. Pyziak-Szafnicka, Trybunał Konstytucyjny á rebours, PiP nr 5/2020, s. 25 i n.) uzasadnia przekonanie, że wszędzie tam, gdzie jest możliwe dokonanie oceny konstytucyjności przepisu ustawy bez zwracania się z pytaniem prawnym do TK, należy to uczynić. W tej sprawie (ustawa Polski Ład), mając na względzie potrzebę ochrony praw skarżącej, Sąd uznał to za swój obowiązek (na ten temat zob. także: P. Radziewicz, Kryzys konstytucyjny i paradygmatyczna zmiana konstytucji, PiP nr 10/2020, s. 19-20)". W konsekwencji odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony praw nabytych – WSA w Łodzi doszedł do przekonania, że należy przyjąć, że ochrona praw nabytych ma zastosowanie także do interpretacji podatkowych.
Według natomiast drugiego stanowiska, które w pełni podziela sąd orzekający w tej sprawie, a które znalazło swój wyraz przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 19 października 2022 r., I SA/Łd 439/22, w wyroku WSA w Łodzi z 4 października 2023 r., I SA/Łd 512/23, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23, "biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. (...) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego".
Przyjmując powyższe stanowisko NSA oparł się posiłkowo na uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, w której przyjęto, że "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. NSA podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej".
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w wyrokach, zapadłych na gruncie analogicznej regulacji ustawowej o podatku dochodowym od osób fizycznych: w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r., I SA/Gd 1209/22, nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 21 lutego 2023 r., I SA/Po 845/22, nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., I SA/Gl 856/22, wyroku WSA w Łodzi z 20 września 2022 r., I SA/Łd 482/22, czy WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 133/23.
Zważywszy na powyższe rozbieżności poglądów judykatury - sąd orzekający w sprawie niniejszej stwierdza, po pierwsze, że wskazane sporne przepisy ustawy w literalnym brzmieniu są jasne i nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oczywiście nie wyklucza to, że ich zastosowanie w okolicznościach danej sprawy może rodzić wątpliwości, lecz dopiero, na etapie subsumpcji normy materialnoprawnej.
Po drugie, instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie dokonuje się tu wymiaru zobowiązania podatkowego i nie orzeka się o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że "podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa" (tak nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 626/23).
Po trzecie, jako własne sąd orzekający w tej sprawie przyjmuje w całości argumenty zaprezentowane w powołanym powyżej wyroku NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23. Wyrok ten zapadł wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można jednakże pominąć tożsamości regulacji na gruncie tegoż podatku i podatku dochodowego od osób prywatnych. Wobec tego w ślad za NSA należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12 podkreślił, iż: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż >>formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa.<<" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA, podkreślając znaczenie wykładni językowej. W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 502/16).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyżej przytoczonych przepisów. Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej. Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, Nr 5, poz. 138 z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, Nr 4, poz. 46) dostrzegano, iż bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zatem sam Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami. Kolejno – za NSA – powtórzyć należy, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności, ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (por. także wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97) -spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki:
1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;
2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie;
3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.
Dalej NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" (...) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji. (...) poprzednia wersja przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został spełniony warunek pierwszy spośród trzech, która łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku. (...). Ponadto, nietrudno w niniejszej sprawie odczytać intencje ustawodawcy ograniczające formę opodatkowania najmu prywatnego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności (a w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja zachodziła). Tak więc ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. (...) Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji - trudno podzielić argumenty (...) o naruszeniu praw nabytych podatniczki. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania - nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej)".
Powyższą argumentację NSA należy wprost odnieść do tożsamych przepisów ustawy o CIT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2023 r., I SA.Łd 512/23). Sąd orzekający w sprawie uznaje ją w całości za własną.
Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionych przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę.
Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.
Powtórzyć należy, że powyższe stanowisko znajduje obecnie potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W tym zakresie należy przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15, w którym podkreślono, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. powołana powyżej uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Podczas wydawania interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności danych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją RP.
W zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na postanowione we wniosku pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.
Z powyższych względów zarzuty skargi naruszenia art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 32 Konstytucji RP, a także naruszenia przepisów postępowania, należało uznać za niezasadne.
W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).