III SA/Wa 2456/13

III SA/Wa 2456/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2014-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2013-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2242/13 - Wyrok NSA z 2015-04-24
II FSK 2242/14 - Wyrok NSA z 2016-11-10
VII SA/Wa 2815/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-05-07
II FSK 2242/12 - Wyrok NSA z 2014-09-16
III SA/Wa 861/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 2012-05-23
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżący – M.M. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest pracownikiem spółki F. Sp. z o.o. (dalej jako F.) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. jest spółka prawa holenderskiego (F. BV Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F. CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna) - spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks N.). Skarżący został objęty programem przyznawania akcji. Wyjaśnił, że w związku ze zmianą programu w 2011 r. we wniosku opisał dwie wersje tego programu.
1. Przyznanie akcji (R.).
W ramach przedmiotowego programu F. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. Inc przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Skarżący zaznaczył, że przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Mianowicie:
a) Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać,
b) Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje),
c) Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące,
d) Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione powyżej w literze c), wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc.,
e) F. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone powyżej w literze b),
f) Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).
Skarżący wskazał również, że F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa powyżej w literze b).
Przykładowo, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. i w lutym 2013 r.
2. Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).
Od 2012 r. wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych (w tym F.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków:
a) Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,
b) Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,
c) Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące,
d) Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),
e) Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.
Skarżący wyjaśnił, że jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.
W piśmie z dnia 24 maja 2013 r., będącego odpowiedzią na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Skarżący wyjaśnił, iż w zakresie R.:
1. W 2011 r. otrzymał jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie mu określona ilość akcji F. Inc. Po roku 1/3 puli tych akcji Skarżącego prawa do otrzymania akcji.
2. Nie przyznano mu prawa do otrzymania akcji, tym samym nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.
3. Na dzień zawiadomienia nie wszedł w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku).
4. Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc.
5. Uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim.
6. Według swojej najlepszej wiedzy udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.
W zakresie N. Skarżący wyjaśnił, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał:
1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie akcji (R.)" powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Co jest podstawą opodatkowania?
2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?
Ad. 1 Zdaniem Skarżącego na moment przyznania akcji nie powstaje po jego stronie przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w majątku podatnika. Wartości akcji nie można wycenić (fakt, że F. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA pozostaje bez znaczenia, bowiem akcje notowane w indeksie NASDAQ są nieobciążone podatkowymi obostrzeniami, zaś te przyznane Podatnikowi obciążone są szeregiem restrykcji). Tym samym, objęcie akcji nie będzie generowało po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 756/11 oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 568/09.
Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący stwierdził, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez niego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu, zdaniem Skarżącego, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Zdaniem Skarżącego, użyte w tym przepisie pojęcie “należny" oznacza, iz przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych jest bowiem związane z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Skarżący wskazał ponadto, że kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 updof będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b updof 19-procentową stawką od uzyskanego dochodu.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie dotyczącym braku powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie za prawidłowe.
Uzasadniajac stanowisko, Minister Finansów stwierdził, że w momencie otrzymania zawiadomienia o przyznaniu akcji spółki amerykańskiej objętych ww. restrykcjami - w ramach programu R. - nie powstaje po stronie Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast moment zapisu akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawcy stanowi otrzymanie przez niego akcji spółki prawa amerykańskiego w ramach ww. programu. Skarżący uzyskuje wówczas przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, w związku z faktem, iż nabycie akcji następuje w formie nieodpłatnej. Uzyskany przychód nie pochodzi od pracodawcy, a zatem należy zaliczyć go do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Dalej Minister wyjaśnił, że Skarżący otrzymał akcje od spółki prawa amerykańskiego, w związku z tym mieć należy na uwadze postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz uregulowania u.p.d.o.f.
Przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany jest na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, według skali podatkowej. Przychody te Skarżący zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, nieodpłatnie nabytych w ramach programu R, po stronie Skarżącego powstanie przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d ww. ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącego w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez niego na nabycie akcji.
Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 updof oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) – dalej “O.p.".
W uzasadnieniu Skarżacy powtórzył, iż na moment przyznania akcji nie powstanie po jego stronie przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w jego majątku. Skarżący podkreślił, że wartości akcji nie można wycenić (fakt, że F. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA pozostaje bez znaczenia, bowiem akcje notowane w indeksie N. są nieobciążone dodatkowymi obostrzeniami zaś te, które zostały mu przyznane są obciążone szeregiem restrykcji. W związku z powyższym otrzymanie akcji nie będzie generowało po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
1. Problem opodatkowania akcji przyznawanych pracownikom objętym programem przyznawania akcji przez spółki powiązane kapitałowo, ale niebędące pracodawcami tych podatników był już przedmiotem orzeczeń sądowych. Spory przedstawione dotąd rozstrzygnięciu sądu dotyczyły:
1) możliwości zaliczenia tego rodzaju przysporzenia do przychodów ze stosunku pracy
- w tym zakresie orzecznictwo jednolicie wypowiedziało się przeciwko zasadności zastosowania art. 12 u.p.d.o.f. (p. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09 i II FSK 1665/10); bądź
2) możliwości uznania, że do przychodu powstałego tytułu otrzymania nieodpłatnych akcji/opcji zastosowanie mieć będzie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który wprowadził odroczenie momentu opodatkowania do dnia sprzedaży akcji (p. m.in. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r.: sygn. akt II FSK 2176/09, sygn. akt II FSK 1410/10).
W orzeczeniach dotyczących tej kwestii wskazywano, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosowało się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przepis ten został zmieniony z mocą od 1 stycznia 2011 r. nowelizacją - wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Do ww. nowelizacji sądy przyjmowały, że z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca nie wypowiada się w nim o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", a posłużenie się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, że przepis ten dotyczy wyłącznie spółek prawa polskiego.
Składy orzekające interpretowały, że celem regulacji art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – z tytułu objęcia i następnie zbycia akcji. Wskazywano na uzasadnienie projektu wprowadzenia do ustawy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podkreślano, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej ww. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http:// sejm.gov.pl oraz http:// senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust.12a u.p.d.o.f. – stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego stan prawny uwzględniający normatywnie, dopiero od daty wejścia w życie, także uzyskanie nieodpłatne akcji spółek zagranicznych.
W konsekwencji zdaniem orzecznictwa obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. stanowi ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
2. W niniejszej sprawie Minister Finansów nie twierdzi już, że nieodpłatne otrzymanie akcji jednej ze spółek powiązanych przez pracownika innej spółki, stanowi przychód ze stosunku pracy. Organ uznaje natomiast, że jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, który winien być opodatkowany z chwilą otrzymania, tj. zapisu akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawcy.
W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe.
Z postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 11 – 12a u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca co do zasady uznaje, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie akcji stanowi przychód podatkowy. Przy innym bowiem założeniu regulacja odraczająca moment opodatkowania zawarta w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie miałaby racjonalnego uzasadnienia.
Zaskarżona interpretacja wydana została w 2013 r., dlatego przy interpretacji przepisów ustawy dot. zasad opodatkowania nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej organ obowiązany był uwzględnić stan prawny z 2013 r., a zatem nie mógł uznać, że w tym przypadku ustawa odracza moment opodatkowania do czasu zbycia akcji, gdyż art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do akcji spółki amerykańskiej nie mógł mieć zastosowania z uwagi na postanowienia art. 24 ust. 12a.
Słusznie zatem Minister Finansów uznał, że w momencie nieodpłatnego nabycia ww. akcji ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie uczestników programu, którzy na nabycie akcji nie ponoszą wydatków (nie licząc ew. kosztów związanych z samą transakcją, jak np. prowizje i opłaty maklerskie). Przysporzenie to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód podatkowy. Prawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów, że przychody z tytułu akcji otrzymanych nieodpłatnie powstaną w momencie, w którym akcje zapisane zostaną na rachunku maklerskim Wnioskodawcy; albowiem z tym momentem uczestnik programu uzyska prawa akcjonariusza, a w tym prawo do dywidendy, czyli prawo czerpania korzyści wynikających z akcji. Z tym momentem kończą się także restrykcje związane z przyznaniem nieodpłatnych akcji.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog tych zwolnień nie przewiduje zwolnienia w przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie, niezależnie od formy ich otrzymania. W konsekwencji więc, ograniczenia w dysponowaniu posiadanymi akcjami przez okres trzech kolejnych lat, przed ich zapisaniem na rachunku maklerskim pracownika – nie mają wpływu na prawidłowość zaliczenia wartości nieodpłatnie nabytych akcji do przychodów z innych źródeł w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 oraz art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody uznać więc należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie obejmujące każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wartość pieniężną takich świadczeń ustala się w oparciu o wskazania wynikające z treści art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 2a cyt. ustawy.
Skarżący otrzymał akcje amerykańskiej spółki nieodpłatnie. Objęcie tych akcji przez inne podmioty wiązałoby się z koniecznością poniesienia określonych nakładów. Podmioty te, jako akcjonariusze, znalazłyby się w identycznej sytuacji faktycznej co do przewidywanych wpływów z tytułu dywidendy lub przyszłej sprzedaży akcji, ale by uzyskać prawa takie jak Wnioskodawca musiałyby ponieść określone wydatki. Ta "oszczędność" – cena rynkowa, jaką musiałby zapłacić inny podmiot, by znaleźć się w sytuacji Wnioskodawcy – akcjonariusza stanowi podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że do momentu zbycia akcji nie istnieje w jego majątku realne przysporzenie. (zob. także wyrok NSA z 20 maja 2011 sygn. II FSK 31/10: "z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z tytułu akcji bezpłatnych (dyskontowych i dodatkowych) powstaną w momencie, w którym uczestnik programu nabywając omawiane akcje uzyska prawo akcjonariusza, a w tym prawo do dywidendy. Z tym bowiem momentem uczestnik uzyska prawo czerpania korzyści wynikających z akcji.").
3. Prawidłowe jest również stanowisko Ministra Finansów co do konieczności uwzględnienia postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która w art. 5 ust. 1 stanowi, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Ponieważ przychodu powstałego z tytułu nieodpłatnie przyznanych akcji nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 14 ww. umowy (zyski kapitałowe), ani do żadnej innej grupy dochodów wymienionych w art. 7 – 19 umowy, nieodpłatne objęcie akcji opodatkowane będzie bez żadnych modyfikacji z umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.f. wg skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.).
4. Rację ma również organ podatkowy, że przychodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji nie można zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy (tj. nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowanie gruntów). Szczegółowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uznając: 1) odsetki od pożyczek; 2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą; 3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych; 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;", 5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c; 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu; 8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy; 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Z ww. przepisów wynika zatem, że nie ma takiej możliwości, aby nieodpłatne nabycie akcji powodowało powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Przychód z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. powstanie dopiero w przypadku zbycia akcji.
Zdarzenie to stanowi odrębny od nieodpłatnego nabycia akcji tytuł opodatkowania. Ta część interpretacji, która odnosiła się do sposobu opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji nie została objęta zarzutami skargi, jednakże z uwagi na postanowienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; sąd ocenił poprawność interpretacji także w tym zakresie.
5. Sąd podziela stanowisko organu, że do opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem postanowień art. 22 ust. 1d tej ustawy. Interpretacja art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 dokonywana być bowiem musi w ramach wykładni systemowej wewnętrznej z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy mających charakter przepisów szczególnych.
Art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ten sposób określania podstawy opodatkowania właściwy jest jednakże jedynie w przypadku ekwiwalentnego nabycia akcji.
Przy nieodpłatnym nabyciu akcji, do którego nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - przesuwający moment opodatkowania dochodu do czasu sprzedaży akcji - i w związku z tym podatnik został już raz opodatkowany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, uwzględnić należy regulację szczególną z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód.
Art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. przewiduje, że kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:
1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń
- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Uwzględnienie tego przepisu usuwa możliwość powtórnego opodatkowania przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji. W rezultacie podatnik uzyskujący przychód z nieodpłatnych akcji, do którego nie stosuje się art. 24 ust. 11 zapłaci podatek od nieodpłatnego nabycia akcji - w momencie ich zapisania na rachunku maklerskim a następnie od dochodu ze sprzedaży akcji – z momentem sprzedaży, ale suma obciążeń podatkowych będzie taka sama jak u podatników, którzy korzystają z odroczonego opodatkowania przewidzianego art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.
Skoro Organ wydając interpretację przeanalizował dokładnie stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy jak i również precyzyjnie wskazał przepisy prawa podatkowego odnośnie przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawił uzasadnienie swojego Stanowiska – skargę Strony należało oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.