III SA/Wa 2447/24

III SA/Wa 2447/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.509.2024.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Spółka S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako Skarżąca, Strona lub Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako Dyrektor) z wnioskiem z 24 czerwca 2024 r o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach opisu stanów faktycznych (w formularzu w poz. 54 dotyczącej liczby zaistniałych stanów faktycznych wskazano wpisano liczbę 2) Spółka wskazała, że ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. Usługi wykonywane są przez Spółkę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Spółka zatrudnia pracowników. Ze względu na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (działalność budowlana), pracownicy mogą być przenoszeni między biurami regionalnymi, budowami (kontraktami budowlanymi) prowadzonymi w różnych częściach kraju. Pracownicy jako miejsce wykonywania pracy mogą mieć wskazane w umowie o pracę:
• jedno województwo,
• kilka województw.
Pracownicy, którzy zmieniają miejsce wykonywania pracy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej k.p.), w przypadku podróży służbowych. W czasie wykonywania prac przez przeniesionych pracowników, na miejscu przeniesienia Spółka udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe. Noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub wynajmowanych mieszkaniach. Wnioskodawca opłaca pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy. Spółka stosuje również rozwiązanie, które de facto stanowi zwrot wydatków mieszkaniowych/kosztów zakwaterowania, a mianowicie w niektórych przypadkach wypłaca pracownikom dodatek mieszkaniowy. Zapewnienie zakwaterowania/miejsc noclegowych odbywa się wg następującego modelu:
- albo Spółka organizuje wynajem mieszkania, pokoju w hotelu lub hotelu pracowniczym we własnym zakresie, a następnie udostępnia lokal pracownikowi/pracownikom;
- albo pracownik zatrudniony na budowie poza miejscem zamieszkania otrzymuje dodatek mieszkaniowy, który jest kalkulowany na podstawie średniego kosztu wynajmu mieszkania w danej miejscowości, do której następuje przeniesienie pracownika w P. W takim przypadku pracownik sam wyszukuje mieszkania lub pokoju w hotelu, we własnym zakresie podpisuje wszelkie umowy oraz samodzielnie rozlicza się z wynajmującym. Pracownicy mieszkają w wynajętym mieszkaniu od poniedziałku do piątku (co jakiś czas pozostają również na weekend, jeśli mają sobotni dyżur), Pracownicy na weekendy wracają do swojego miejsca zamieszkania. Przedmiotowy dodatek mieszkaniowy należy rozumieć jako zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracownika;
- albo pracownik zatrudniony w siedzibie Spółki lub w biurze regionalnym na etapie kalkulacji projektu, w sytuacji gdy codzienny dojazd do domu nie jest możliwy również otrzymuje dodatek mieszkaniowy. Dodatek mieszkaniowy może być przeznaczony na wynajem mieszkania lub na nocleg w hotelu. W takim przypadku pracownik sam wyszukuje mieszkania lub pokoju w hotelu, we własnym zakresie podpisuje wszelkie umowy oraz samodzielnie rozlicza się z wynajmującym. Przedmiotowy dodatek mieszkaniowy należy rozumieć jako zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych przez pracownika.
Przeniesienie pracowników ma bezpośredni związek z wykonywaniem przez nich obowiązków wynikających z umowy o pracę, a finansowanie przez Wnioskodawcę noclegów dla tych pracowników nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych zgodnie z umową o pracę. Zapewnienie finansowania noclegów (bezpłatnego zakwaterowania) pracownikom, o których mowa we wniosku, leży w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje projekty budowlane, których wykonanie jest przedmiotem umów zawieranych ze swoimi kontrahentami. Prawidłowe wykonanie projektów budowlanych przez Spółkę byłoby niemożliwe bez zaangażowania pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w miejscu, w którym zlokalizowana jest konkretna budowa.
Ponieważ kolejne budowy realizowane są w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, Wnioskodawca musi zapewnić fizyczną obecność w tych miejscach zatrudnionych przez siebie pracowników. Z punktu widzenia Wnioskodawcy działaniem zupełnie nieracjonalnym lub obiektywnie niemożliwym, byłoby zatrudnianie - na potrzebny każdej kolejnej budowy - nowych pracowników stale zamieszkujących w pobliżu miejsc realizowania takiej budowy. Nie ma bowiem żadnej pewności, czy w miejscach tych możliwa byłaby rekrutacja pracowników spełniających wymagania Spółki co do kwalifikacji zawodowych pracowników oraz ich doświadczenia zawodowego. Z tych względów Wnioskodawca bazuje na własnej, sprawdzonej kadrze pracowniczej, co z kolei wymusza na Spółce rozwiązanie problemu logistycznego - zapewnienia obecności pracowników na miejscu danej budowy. Kwestia ta jest rozwiązywana m.in. poprzez zapewnienie pracownikom nieodpłatnych noclegów w miejscach realizowanych projektów budowlanych. Zapewnienie noclegów dla pracowników, o których mowa we wniosku, logicznie i bezpośrednio wiąże się zatem z interesem Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, że rozwiązanie polegające na zapewnieniu zakwaterowania pracownikom wykonującym swoje obowiązki służbowe z dala od miejsca zamieszkania jest powszechnie stosowane w branży budowlanej. Przeniesienie pracownika do innej miejscowości następuje zawsze za jego zgodą. Należy jednak pamiętać, że przeniesienie pracownika jest nieodłącznym elementem charakteru pracy, jaki wykonują pracownicy na rzecz Wnioskodawcy, przedsiębiorstwa świadczącego usługi budowlane. Świadczenie pracy przez pracowników Wnioskodawcy przeniesionych do innej miejscowości nie ma charakteru podróży służbowej przede wszystkim ze względu na to, że nie ma charakteru incydentalnego i służy pełnemu wypełnianiu obowiązków w ramach świadczenia przez pracowników pracy - dlatego też zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08 - pracownicy nie mogą zostać uznani za będących w podróży służbowej. Na Wnioskodawcy nie ciąży prawny obowiązek zapewnienia zakwaterowania ani pokrycia kosztów zakwaterowania pracowników przeniesionych do miejscowości z dala od miejsca zamieszkania - przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy.
Wnioskodawca zapewnia niektórym ze swoich pracowników (wybranych na podstawie kryterium odległości ich miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy) zakwaterowanie na czas świadczenia pracy (nie dla zaspokajania ich potrzeb życiowych - bowiem ich centrum znajduje się w zupełnie innym miejscu, a pracownik w dalszym ciągu musi ponosić koszty utrzymania miejsca swojego zamieszkania, mimo, że pracodawca zapewnia zakwaterowanie w ramach świadczonej przez niego pracy), gdyż jest to niezbędne, aby umożliwić tym osobom pracę na rzecz Wnioskodawcy w realizowanych przez niego projektach budowlanych. Zapewniane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie wykorzystywane jest przez pracowników za ich zgodą. Wnioskodawca udostępnia miejsce zakwaterowania lub wypłaca dodatek mieszkaniowy wyłącznie pracownikom, którzy ze względu na znaczną odległość ich miejsca zamieszkania od miejsca świadczenia pracy nie byliby w stanie jej świadczyć w przypadku, gdyby zmuszeni zostali do codziennych dojazdów.
Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1) Czy zapewnienie pracownikowi nieodpłatnie zakwaterowania przez Wnioskodawcę przez okres czasowego przeniesienia pracownika do wykonywania pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2) Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika przeniesionego do innej miejscowości na terenie kraju, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy?
W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikowi nieodpłatnie zakwaterowania przez Wnioskodawcę przez okres czasowego przeniesienia pracownika do wykonywania pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika przeniesionego do innej miejscowości na terenie kraju, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy.
Zdaniem Spółki, powyższe wnioski znajdują zastosowanie zarówno do oddelegowania pracowników (zmiana miejsca wykonywania pracy określonego w umowie, np. umowa o pracę określa jako miejsce świadczenia pracy woj. A, pracownik zostaje oddelegowany do województwa B), jak i przeniesienie pracownika w ramach miejsca wykonywania pracy określonego w umowie.np. umowa określa jako miejsce świadczenia pracy 10 województw, pracownik zostaje przeniesiony z jednego województwa do innego w ramach województw określonych w umowie. Wspólnym mianownikiem tych scenariuszy jest praca w miejscowości z dala od miejsca zamieszkania.
Wnioskodawca powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f oraz przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania, z których wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia (zob. przepisy Dyrektywy 96/71/WE i Dyrektywy 2014/67/UE). Wnioskodawca przywołał wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a następnie wskazał, że zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające wyjazdu do innej miejscowości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niż miejsce zamieszkania pracownika) i nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15). Wnioskodawca zwrócił również uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21. W ww. wyroku wskazano, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na przepisy unijne w ww. zakresie, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania, z których wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia (zob. przepisy Dyrektywy 96/71/WE i Dyrektywy 2014/67/UE).
W konsekwencji Wnioskodawca uznał, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w postaci świadczenia rzeczowego, czy też zwrotu ewentualnych wydatków czynionych przez pracowników samodzielnie na zakwaterowanie wg modelu przedstawionego w niniejszym stanie faktycznym nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 26 sierpnia 2024 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.509.2024.1.TR, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Dyrektor przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz ust. 2a, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 32 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., u.p.d.o.f.), a nadto wskazał na okoliczność wydania szeregu judykatów, m.in. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, uchwały NSA z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wyroki NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3365/17, z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18, z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18, z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20.
Dyrektor wskazał, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Zatem w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Następnie Dyrektor wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy. Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest narzędziem pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Następnie Dyrektor podniósł, że w przedstawionej przez Spółkę sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Spółką a pracownikiem i uwzględnioną umowach o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu czasowego przeniesienia. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania, na warunkach opisanych we wniosku, przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca Spółka przenosi czasowo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom zapewnia zakwaterowanie. Spółka posiada zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane Spółka jest w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Stąd wartość pokrytych przez Skarżącej opisanych kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do kosztów zakwaterowania należy – jak wskazał Dyrektor – jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to - mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu. Z tych powodów Dyrektor uznał, że w badanej sprawie wartość sfinansowanego przez Stronę zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego Skarżący jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca, pismem z dnia 4 października 2024 r. wywiódł skargę do tut. Sądu na ww. interpretację, zaskarżając ją w całości, wnosząc o:
a) jej uchylenie,
b) zobowiązanie Dyrektora do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej w jej rozstrzygnięciu, iż stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, w szczególności wskazującej, że: zapewnienie pracownikowi nieodpłatnie zakwaterowania przez Wnioskodawcę przez okres czasowego przeniesienia pracownika do wykonywania pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika przeniesionego do innej miejscowości na terenie kraju, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy.
c) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UEL. 1997.18.1., dalej: dyrektywa 96/71) przez przyjęcie, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom przez skarżącą stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14c O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Organ podatkowy nie odniósł się do poszczególnych przypadków opisanych w zdarzeniu przyszłym, przez co nie rozstrzygnął w treści interpretacji indywidualnej w odniesieniu do poszczególnych wariantów stanu faktycznego opisanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez pominięcie przez Organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, gdyż sąd – związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) – uznał za częściowo zasadne zarzuty sformułowane w skardze.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania pracownikom mającym miejsce zamieszkania w kraju na terenie kraju przez pracodawcę świadczącego usługi budowlane (w okolicznościach opisanych we wniosku) stanowi dla jej pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – jako "(...) wartość innych nieodpłatnych świadczeń", podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Skarżąca jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Zdaniem organu interpretacyjnego wartość takiego zakwaterowania stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącej nie stanowi takiego przychodu.
Odnosząc się do zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Dyrektora, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 14c O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w związku z brakiem odniesienia się przez organ interpretacyjny do poszczególnych przypadków opisanych w zdarzeniu przyszłym, przez co nie doszło do rozstrzygnięcia w treści interpretacji indywidualnej w odniesieniu do poszczególnych wariantów stanu faktycznego opisanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym względzie należy zauważyć, że Organ interpretacyjny swoje rozważania oparł – jak wynika z zaskarżonej interpretacji – na założeniu, że każdorazowo ma miejsce delegowanie pracownika. Po uczynieniu ogólnych rozważań nt. tego, co stanowi nieodpłatne świadczenia przyznane pracownikom (str. 12-16 zaskarżonej interpretacji), odniesieniu się do instytucji delegowania pracowników (str. 16 zaskarżonej interpretacji indywidulanej) organ interpretacyjny wskazał, że "[w] przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną umowach o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu czasowego przeniesienia" (str. 17). Sposób przedstawienia argumentacji odnoszącej się do delegowania pracowników (i brak wskazania i opisania sytuacji innych pracowników) świadczy niewątpliwie o tym, że organ interpretacyjny odniósł swoje rozważania (i kwalifikację prawnopodatkową) jedynie do sytuacji pracowników delegowanych.
Z wniosku o interpretację indywidualną zdaje się jednak wynikać (a organ interpretacyjny nie wezwał Skarżącej do sprecyzowania, czy nie jest inaczej), że zapewnienie przez Skarżącą zakwaterowania miało dotyczyć zarówno "oddelegowania pracowników (zmiana miejsca wykonywania pracy określonego w umowie, np. umowa o pracę określa jako miejsce świadczenia pracy woj. A, pracownik zostaje oddelegowany do województwa B), jak i przeniesieni[a] pracownika w ramach miejsca wykonywania pracy określonego w umowie.np. umowa określa jako miejsce świadczenia pracy 10 województw, pracownik zostaje przeniesiony z jednego województwa do innego w ramach województw określonych w umowie" (str. 5 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).
Organ interpretacyjny winien był (o ile w następstwie wezwania Skarżącej do sprecyzowania, nie ustaliłby, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było jedynie zapewnienie zakwaterowania wyłączenie pracownikom delegowanym) odnieść się nie tylko do kwestii zapewnienia przez Skarżącą zakwaterowania pracownikom delegowanym, ale również pracownikom przenoszonym w ramach miejsca wykonywania pracy określonego w umowie. W tym względzie Sąd zauważa, że nawet gdyby intencją Organu interpretacyjnego było (co nie wynika z zaskarżonej interpretacji indywidualnej) dokonanie jednakowej kwalifikacji prawnopodatkowej (objęcie identycznymi skutkami prawnopodatkowymi) w odniesieniu do pracowników, którzy są przenoszeni w ramach miejsca wykonywania pracy określonego w umowie (np. umowa określa jako miejsce świadczenia pracy 10 województw, pracownik zostaje przeniesiony z jednego województwa do innego w ramach województw określonych w umowie) jak to uczynił organ w odniesieniu do pracowników delegowanych, to organ winien wprost to wskazać, wyjaśniając przy tym dlaczego dokonał jednakowej kwalifikacji prawnopodatkowej również w tym przypadku.
Niezależnie od wskazanego naruszenia doszło również w zaskarżonej interpretacji (w zakresie w jakim dotyczyła ona pracowników delegowanych) do zarzucanego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UEL. 1997.18.1., dalej: dyrektywa 96/71) przez przyjęcie, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom (delegowanym) przez Skarżącą stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń.
W tym względzie Sąd zauważa – zdając sobie sprawę ze złożoności przedmiotowej kwestii (o czym świadczy liczne orzecznictwo, w tym wyroki NSA wskazane przez Organ interpretacyjny) – że podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21, II FSK 270/21, II FSK 1246/21 oraz z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21. W tym ostatnim wyroku NSA (odwołując się do tez wynikających z ww. wcześniejszych wyroków) wskazał, że należy mieć na uwadze specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10.06.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29.07.2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.
Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.
Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie poczynione wyżej rozważania dotyczą stricte delegowania pracowników do innego państwa Unii Europejskiej, jednakże w ww. wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1246/21
– w odniesieniu do oddelegowywania pracowników w "różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polski, a na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej" – powołując się m.in. na zasadę równego traktowania NSA za zasadne uznał jednakowe traktowanie pracowników delegowanych za granicę, w tym także poza UE. NSA wskazał w tym względzie na to, że "[m]ając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci kosztów podróży raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z ponoszeniem przez Spółkę kosztów transportu pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników.".
W ocenie Sądu nie ma również powodów, ażeby z punktu widzenia zasady równości w inny sposób (gorzej) traktować (delegowanych) pracowników, którym zapewniane jest zakwaterowanie z dala od miejsca zamieszkania – na terytorium RP (w sytuacji, gdy odległość od miejsca zamieszkania pracownika w istocie wymusza konieczność zapewnienia pracownikowi zakwaterowania), od pracowników, którym zapewniane jest zakwaterowanie z dala od miejsca zamieszkania – poza granicami RP, czy to w UE, czy też poza nią. Kryterium prawnie relewantnym jest w tym przypadku zapewnienie pracownikowi zakwaterowania przez pracodawcę z dala od miejsca zamieszkania.
Nie powinno mieć przy tym znaczenia to, czy zakwaterowanie jest w kraju, czy poza krajem. Nie tylko w zależności od tego jaka jest odległość (ew. czas dojazdu/dolotu) między miejscem zamieszkania a miejscem świadczenia pracy odległość (ew. czas dojazdu/dolotu) między miejscem zakwaterowania za granicą (czy to w Unii, czy poza nią) a miejscem zamieszkania może w konkretnym przypadku być mniejsza niż odległość (ew. czas dojazdu/dolotu) między miejscami zakwaterowania za granicą i w Kraju. Przykładowo odległość z Jeleniej Góry do Pragi wynosi ok 170 km (ok 2,5 h jazdy samochodem), do Drezna wynosi 182 km (ponad 2,5 h jazdy samochodem), zaś do Warszawy 465 km (ok 5h jazdy samochodem). Podobnie odległość z Rzeszowa do Lwowa (poza UE) wynosi 171 km (ok 2,5h jazdy samochodem, nie licząc czasu niezbędnego na przekroczenie granicy), zaś do Warszawy wynosi 330 km (ok 3,5 h jazdy samochodem). Co więcej, jeżeli uznaje się, że zakwaterowanie delegowanego pracownika poza granicami kraju (czy to w UE, czy też poza nią) realizowane jest w interesie pracodawcy (a nie pracownika), to tym bardziej należy uznać, że w przypadku zakwaterowania delegowanego pracownika w kraju na pierwszy plan wysuwa się interes pracodawcy. Skoro bowiem odległość
(i czas dojazdu/dolotu odpowiednio krótszy) między miejscem zamieszkania w Polsce a miejscem świadczenia pracy w Polsce jest mniejsza (niż w przypadku świadczenia pracy poza granicami kraju), to z reguły (jak wskazuje doświadczenie życiowe) pracownicy częściej przyjeżdżają do miejsca zamieszkania (gdyż mają do pokonania krótszą/krócej trwającą podróż), co powoduje, że mniej czasu – również wolnego, w tym w czasie wolnym od pracy – spędzają w miejscu zakwaterowania w Polsce (niż w miejscu zakwaterowania poza krajem).
Za niezasadny Sąd uznał przy tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez pominięcie przez Organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd podziela wskazane wyżej orzeczenia NSA, które zapadły w ostatnim czasie, jednakże trudno w odniesieniu do analizowanej kwestii mówić o istnieniu jednolitego orzecznictwa, a co za tym idzie czynić w tym zakresie zarzutu organowi, że nie zastosował się do niego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że mając na uwadze konieczność jednakowego traktowania pracowników delegowanych w kraju (tak jak pracowników delegowanych za granicę, w tym także poza UE) organ przyjmie, że w związku z zapewnieniem im zakwaterowania (z uwagi na odległość od miejsca zamieszkania) nie uzyskują oni nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jednocześnie, o ile w następstwie uprzedniego wezwania Skarżącej (jeżeli konieczność takiego wezwania Organ dostrzeże) Organ interpretacyjny nie ustali, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było jedynie rozważanie skutków podatkowych zapewnienia zakwaterowania wyłącznie pracownikom delegowanym, Organ interpretacyjny odniesie się również bezpośrednio do sytuacji, gdy pracodawca zapewnienia zakwaterowanie przenoszonym pracownikom w sytuacji, gdy to przeniesienie jest realizowane w ramach miejsca wykonywania pracy określonego w umowie i rozważy, czy tacy pracownicy uzyskują nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., należycie swoje stanowisko uzasadniając, w szczególności rozważając, czy uzasadnione jest ich różne traktowanie w stosunku do pracowników delegowanych.