III FSK 1093/21

III FSK 1093/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Jacek Brolik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 529/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-12-21
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 i art. 122 oraz art. 116 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2012 poz 1112
art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 529/18 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., III SA/Wa 529/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 21 listopada 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.
W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na odwołaniu się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112, dalej: u.p.u.n.), a tym samym przyjęciu, iż przez termin "we właściwym czasie", należy rozumieć moment, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., co z kolei skutkowało niewłaściwym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność solidarną skarżącej, ponieważ zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadziła do wniosku, że właściwy czas na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., nie nadszedł w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku
z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na
przyjęciu, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność, podczas gdy nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie zobowiązań w przyszłości, co z kolei prowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że:
a) przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie
zaległości w znacznej części należy rozumieć mienie, które umożliwi zaspokojenie
przeważającej części zobowiązania, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że kwotą znaczną będzie kwota równa połowie sumy zaległości,
a tym samym egzekucja z mienia spółki powinna umożliwić uzyskanie kwoty, która
pokryje należność w stopniu zauważalnym i odczuwalnym przez wierzyciela;
b) przeprowadzenie wobec spółki bezskutecznego postępowania egzekucyjnego
w okresie poprzedzającym wskazanie przez skarżącą mienia spółki, z którego
egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości wobec PFRON
w znacznej części świadczy samoczynnie o braku możliwości przeprowadzenia
takiej egzekucji, podczas gdy przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej
za zaległości spółki, określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jest niezależna od
postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec tego samego podmiotu tj. spółki przed dniem, w którym skarżąca wskazała mienie spółki; co prowadziło do błędnego przyjęcia, że wobec skarżącej nie znajduje zastosowania przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.;
4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy
naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 i art. 122 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe
zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku
w sposób, który uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz częściowo
uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej,
5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy
naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co prowadziło do przyjęcia, że zachodziły przesłanki o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zaległości spółki wobec PFRON, zaś istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że sąd zamiast uchylić decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Zarządzeniem z 9 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca czyni zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Konstrukcja skargi kasacyjnej nakazuje w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych.
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest szczególnym rodzajem szeroko rozumianej odpowiedzialności podatkowej. Zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyznacza art. 107 o.p. W świetle przywołanej regulacji, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponadto, jeżeli z przepisów ustawy nie wynika nic innego, osoby trzecie odpowiadają również za inne należności, określone w powyższym przepisie. Stosownie do art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka się w drodze decyzji. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez tę osobę za określonego podatnika (wyrok WSA w Opolu z 28 września 2005 r., I SA/Op 181/05, LEX nr 856946). Decyzja ta ma jednak charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawne, zarówno jeżeli chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (R. Mastalski (w:) B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz.
Wrocław 2017, s. 608 i n.).
W świetle art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1. nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2. nie wskazuje mienia spółka, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość.
Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to:
a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki,
b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Przesłanki negatywne to:
a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości,
b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)
c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,
d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973).
Po tych uwagach ogólnych, które nie są kontrowersyjne, wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na pierwszej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), dotyczą naruszenia art. 116 § 1 pkt 1, jak i art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Odnośnie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne (systemowe) odczytanie zwrotu normatywnego "we właściwym czasie".
Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).
Zasadnie również sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku odwołał się do art. 10 i 11 u. u.p.u.n., które to przepisy stanowią o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 274451823, 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).
Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że spółka zaprzestała wpłat na PFON począwszy od lutego 2011 r., ale co istotne w okresie od 1 stycznia do 29 listopada 2011 r. oprócz wymagalnych zobowiązań wobec podmiotów gospodarczych, spółka zalegała z szeregiem wpłat nie tylko na rzecz PFRON, ale również na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy też opłat z tytułu ochrony środowiska (za I półrocze 2011 r.). Można więc zasadnie stwierdzić, w kontekście poczynionych wcześniej uwag, że w przedmiotowym zakresie brak regulowania zaległych zobowiązań miał charakter trwały.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty - bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia - dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r, III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Strona skarżąca zgłosiła w postępowaniu składniki majątkowe, których wartość oceniła na kwotę 90 000 zł. Ta wartość nie została zweryfikowana w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym, ani tym bardziej nie została w sposób obiektywny oszacowana. Nie negując jednak wypowiedzi strony skarżącej, najistotniejsze jest to, że nawet gdyby cała ta kwota była do dyspozycji wierzyciela, to i tak nie byłaby to kwota, która zaspokoiłaby powstałe zaległości w znacznej części, jak stanowi art. 116 § 1 pkt o.p.
Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki, ta natomiast wynosiła kwotę 221 551 zł na dzień 4 lutego 2015 r. Dodatkowo nadmienić należy, że poza przedmiotową zaległością spółka zalegała z szeregiem innych należności publicznoprawnych, wymagających zaspokojenia.
Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy uzasadnienia, a przede wszystkim odnosi się do okoliczności stanu faktycznego jaki ustaliły organy podatkowe i przyjmuje go jako prawidłowy. Na tle przyjętych ustaleń faktycznych sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i uzasadnia ich subsumcję pod określone elementy tego stanu faktycznego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej motywy sądu pierwszej instancji pozwalają na instancyjną kontrolę, jak też pozwalają na stwierdzenie, że dokonana kontrola legalności była prawidłowa i w sposób przekonywujący uzasadniała prawidłowość zaskarżonej decyzji.
Zasadniczym mankamentem skargi kasacyjnej jest to, że swoją argumentację zarówno w warstwie materialnoprawnej jak i procesowej opiera się ona na subiektywnej ocenie dowodów, w opozycji do poczynionych ustaleń. Co prawda wskazuje na niedoskonałości uzasadnienie, zwłaszcza w warstwie argumentacyjnej, np. w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji i braku możliwości prowadzenie tej egzekucji z mienia wskazanego przez stronę skarżącą, ale jednocześnie strona skarżąca nie wskazuje, czy takie uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby przyjąć, że egzekucja z majątku ruchomego wskazanego przez stronę byłaby prowadzona, to z pominięciem jej ewentualnej skuteczności, a uwzględnieniem kosztów jej przeprowadzenia i tak nie pozwoliłaby ona na zaspokojenie zaległości w znacznej części.
W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją w której zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych, np. z przesłuchania strony skarżącej, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).
Ponadto co najistotniejsze, przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od zasady z art. 187 § 1 o.p. i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest zgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności niezłożenia takiego wniosku w terminie. Próba podjęcia działań naprawczych w tym negocjowanie kolejnego kontraktu, może mieć swoje uzasadnienie, ale nie z pokrzywdzeniem wierzycieli. Podobnie skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to mienie to musi gwarantować spełnienie ustawowej przesłanki egzoneracyjnej.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.
Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie niniejszej zaistniały przesłanki do odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącą, nie naruszając przy tym zasad ogólnych postępowania (art. 121 i art. 122 o.p.), których naruszenie strona skarżąca również zarzuciła.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak