I SA/Ke 213/16

I SA/Ke 213/16 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2016-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /sprawozdawca/
Maria Grabowska
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1501/16 - Wyrok NSA z 2018-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 99 ust. 12 art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191art. 193 par. 2, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3, par. 5, par. 4, art. 173 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia S. Ś. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2009 r.; uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; uchylił ww. decyzję
w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec, grudzień, wrzesień 2009 r. i w tym zakresie określił to zobowiązanie za lipiec
w wysokości 2897 zł, za wrzesień – 3489 zł, za grudzień – 2911 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec S. Ś., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Auto-Serwis P. Mechanika i Elektromechanika", wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W okresie objętym kontrolą firma
Auto - Serwis P. zajmowała się naprawą i konserwacją samochodów.
Ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży usług naprawy i konserwacji samochodów wykonywanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na łączną kwotę 70.380,76 zł. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, ewidencje sprzedaży pominięto jako dowód
w postępowaniu kontrolnym oraz określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wymienionych
w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wykorzystał indywidualną metodę szacowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor UKS w K. decyzją
z [...] r. nr [...] określił podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 109 ust. 3 ustawy
z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", określający obowiązki podatników VAT w zakresie prowadzenia ewidencji. Stwierdził, że ustalenie, że podatnik nie księgował wszystkich uzyskiwanych dochodów znajduje potwierdzenie w zeznaniach samego podatnika oraz jego żony M. Ś., która w działalności gospodarczej męża zajmowała się m.in. wystawianiem dowodów księgowych, a więc osób najlepiej zorientowanych
w strukturze klientów firmy. Oboje zeznali znacząco wyższy wskaźnik udziału
w strukturze klientów, zleceniobiorców nie będących podmiotami gospodarczymi od tego jaki wynika z zapisów księgi. Na podstawie wystawionych przez Auto-Serwis Perfect dowodów sprzedaży usług oraz zapisów księgi podatkowej ustalono, że kontrolowana firma naprawiła łącznie 475 samochodów, z tego: dla podmiotów gospodarczych 465 samochodów, co stanowi 97,89 % całości; dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej tylko 10 samochodów, co stanowi 2,11% całości. W ujęciu wartościowym całość sprzedaży usług napraw samochodów wg dowodów źródłowych wyniosła 228.976,63 zł netto, z czego: dla podmiotów gospodarczych wartość sprzedaży netto wyniosła 223.319,23 zł, co stanowi 97,53 % całości, dla osób fizycznych sprzedaż wyniosła 5.657,40 zł, co stanowi tylko 2,47 % całości sprzedaży. Podatnik, przesłuchany 5 listopada 2013 r. pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań w charakterze strony zeznał, że nie pamięta dokładnie ile procentowo było napraw samochodów dla osób fizycznych, a ile dla firm, ale wydaje mu się, że mogło to być 80 % dla firm oraz tylko 20 % dla osób fizycznych. Według dowodów źródłowych natomiast w żadnym
z kontrolowanych miesięcy udział procentowy sprzedaży na rzecz osób fizycznych według ustaleń nie przekroczył 20 % i wahał się od 2,44 % do 7,69 %.
W kwestii usług wykonanych w 2009 r. dla osób fizycznych, dla których zakład wystawił tylko 6 faktur podatnik nie potrafił wyjaśnić w przesłuchaniu dlaczego tylko taka ilość faktur została wystawiona. Zeznał również, że ewidencją księgową zajmowała się w tym czasie żona. W wyjaśnieniach z 13 listopada 2013 r. M.Ś. poinformowała organ m.in. o tym, że przeważająca część klientów naprawiających samochody w ich warsztacie stanowiły firmy. Klienci indywidualni to tylko 5 % do max. 10 %. W toku postępowania ustalono w oparciu o zeznania strony, że zakład nie reklamował się jako wykonujący usługi wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Przesłuchana w charakterze strony 17 stycznia 2014 r. zeznała
z kolei, że w 2009 r. firma wykonywała drobne usługi napraw na rzecz osób fizycznych, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT.
Dużo wyższy wskaźnik udziału w strukturze klientów osób nie będących podmiotami gospodarczymi zeznali ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika K.J. i T. L.. K.J., zatrudniony na pełny etat zeznał, że zdecydowana większość klientów w 2009 r. to były osoby fizyczne – 70 %. Świadek wywnioskował to z tego, że osoby te nie chciały za wykonaną usługę faktury. W ciągu miesiąca do 10 klientów stanowiły firmy lub instytucje. Pozostała część to były osoby fizyczne. Świadek zeznał również, że osoby fizyczne w większości nie otrzymywały żadnych dokumentów za wykonaną usługę. Szef jedynie wypisywał na kartce papieru jakie usługi zostały wykonane
i przedstawiał je danej osobie wraz z wyliczeniem. T. L., również zatrudniony na pełny etat zeznał, że z uwagi na to, że w 2009 r. zaczął pracować
w zakładzie podatnika, nie jest w stanie precyzyjnie określić ile mogło być naprawianych samochodów dla osób fizycznych, a ile dla firm. Wskazał jednak, że mogło to być pół na pół. Zeznał, że jak przyjeżdżała osoba fizyczna to szef wystawiał kartkę, na której była wyszczególniona cała naprawa samochodu z podaniem ceny. Były również takie przypadki, że klienci nie chcieli żadnych dokumentów za naprawę samochodu.
W toku postępowania pozyskano również dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Dane te również wskazują na wyższy od wykazanego przez S. Ś. udział napraw samochodów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez właścicieli tych firm wynika, że udział napraw dla takich osób wynosił w 2009 r. od
20 % do 70 %.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przypadku gdyby udział osób nie będących podmiotami gospodarczymi był w rzeczywistości tak niski jak wynika z ksiąg podatkowych, tj. niewiele ponad 2 %, świadkowie twierdziliby, że sporadycznie naprawiano tego rodzaju samochody lub w ogóle nie pamiętaliby takich napraw. Świadkowie z kolei zeznawali, że firmy naprawiające samochody stanowiły od 50% do 70%. Można założyć, że wskaźniki wielkości tego udziału zeznane przez świadków nie odpowiadają dokładnie rzeczywistości, to nie zmienia jednak faktu, że pracownicy Ci zeznawali, że wielu klientów nie żądało żadnych dowodów wykonania usługi. Zeznania te świadczą z kolei o nie ewidencjonowaniu całej sprzedaży, co
w tym przypadku oznacza, że zarzut strony o braku wiedzy pracowników na temat struktury klientów jest bez znaczenia i nie ma wpływu na wartość dowodową tych przesłuchań. Tym bardziej, że organ kontrolny nie przyjął zeznanych przez świadków wskaźników do wyliczeń przychodu, a jedynie przytoczył je na potwierdzenie nieewidencjonowania wszystkich uzyskiwanych przychodów przez podatnika.
Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego przeprowadzenia dowodów
z przesłuchania podatnika i jego żony organ wskazał, że żadna z przesłuchanych osób nie wniosła zastrzeżeń do treści spisanych protokołów. Nie jest ponadto prawdą, że wszystkie protokoły przesłuchań strony postępowania nie zawierają treści zadawanych pytań. Przesłuchiwani podpisali powyższe protokoły bez zastrzeżeń. Organ uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ podstawą odrzucenia ewidencji sprzedaży jako dowodu
w sprawie była stwierdzona nierzetelność polegająca na nieewidencjonowaniu wszystkich uzyskanych przychodów. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych organ nie zakwestionował dowodów sprzedaży nie ujętych w księgach. Nie można bowiem podważyć dowodu, którego podatnik nie wystawił, czy też zapisu księgi, którego nie dokonał. Szacowanie przychodu, było zatem skutkiem stwierdzonej nierzetelności, która polegała na nie ujęciu całości sprzedaży, nie zaś podstawą do jej stwierdzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych był uprawniony na mocy art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zasadnym było również w ocenie organu odstąpienie od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowanie metody indywidualnej przewidzianej w art. 23 § 4 tej ustawy. Jednocześnie organ szczegółowo przedstawił zastosowaną metodę. Podniósł, że zastosowana metoda została oparta na wskaźnikach wynikających z dowodów źródłowych oraz zeznań strony i świadków. Podkreślił przy tym, że do wyliczeń przyjęto na korzyść strony najniższe wskaźniki wynikające z zeznań składanych w toku postępowania oraz uwzględniono zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg w zakresie napraw reklamacyjnych, pomimo braku dowodów księgowych w tym zakresie. Pominięto ponadto w wyliczeniach okoliczność, że podatnik również sam osobiście dokonywał napraw samochodów. Ponadto, w trzech pierwszych miesiącach uwzględniono do wyliczeń tylko dwóch pracowników, pomimo że faktycznie zatrudnionych było 3 mechaników. Uwzględniono okoliczność podnoszoną przez stronę w toku postępowania, że T. L. jako zatrudniony na stażu zdobywał doświadczenie w zawodzie mechanika. Organ podkreślił, że zgodnie z zeznaniami właściciela zakładu poza przestojami związanymi z brakiem prądu czy konserwacją podnośnika nie było przerw z powodu braku klientów. Wniesione przez stronę zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych na temat napraw reklamacyjnych zostały
w pełni uwzględnione w wyliczeniach. W ocenie organu również średnia cena netto usługi w kwocie 482,06 zł nie została zawyżona. Średnia bowiem cena netto usługi dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ustalona na podstawie wystawionych dowodów księgowych dla takich osób wynosi 565,74 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w samych wyliczeniach obrotu uzyskanego w niektórych miesiącach roku podatkowego polegające na przyjęciu nieprawidłowej liczby dni urlopów, zwolnień lekarskich osób zatrudnionych w zakładzie oraz dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu mianowicie, które to błędy organ odwoławczy szczegółowo przedstawił. W związku z tym organ odwoławczy wezwał podatników o doręczenie kserokopii list obecności pracowników zatrudnionych w zakładzie "Auto-Serwis P.", celem wyliczenia liczby naprawianych samochodów, przy prawidłowym uwzględnieniu ilości pracowników w poszczególnych dniach każdego miesiąca 2009 r. W wyniku analizy przedłożonych przez stronę kserokopii list obecności ustalono, że pracownicy zatrudnieni
w zakładzie "Auto Serwis P." pracowali również w soboty, o czym świadczą podpisy na liście obecności. Z kolei podczas przesłuchań przeprowadzonych przez organ I instancji, zarówno strona jaki pracownicy zeznali, że pracowali wyłącznie od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8.00 do 16.00. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał na przesłuchanie zarówno podatnika jak
i pracowników, celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących świadczenia przez zatrudnionych pracowników pracy w soboty.
Organ odwoławczy uwzględniając zapisy wynikające z list obecności, wyjaśnienia podatnika złożone na piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. oraz dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym dokonał ponownego przeliczenia ilości samochodów naprawianych w poszczególnych miesiącach, a nie ujętych w księdze podatkowej z uwzględnieniem prawidłowej liczby dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji.
Ustalony w powyższy sposób niezaewidencjonowany obrót za cały 2009 r. wyniósł 67.006, 34 zł. Uwzględniając z kolei wszystkie ww. ustalenia, wyliczenie zobowiązania w VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz październik 2009 r. nie uległo zmianie i w tym zakresie decyzję Dyrektora UKS utrzymano
w mocy. Z kolei, w miesiącach sierpień i listopad 2009 r., po prawidłowym przeliczeniu okazało się, że ilość naprawionych samochodów powinna być wyższa, niż wynika to z wyliczeń organu kontroli skarbowej. Uznanie na obecnym etapie postępowania większej ilości naprawionych samochodów w tych miesiącach spowodowałoby w konsekwencji określenie wyższego podatku, wbrew treści art. 234 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie.
W lutym 2009 r., organ pierwszej instancji, w wyniku nie uwzględnienia zwolnienia lekarskiego, dokonał błędnego wyliczenia dni roboczych, a co za tym idzie ilości naprawionych samochodów. Biorąc zaś pod uwagę, że podatnik w lutym
2009 r. zaewidencjonował obrót z tytułu naprawy 33 samochodów,
tj. o 5 samochodów więcej niż według wyliczeń organu odwoławczego, decyzję Dyrektora UKS w K. należało uchylić i w tym zakresie umorzyć postępowanie. Jednocześnie organ przedstawił rozliczenie VAT za lipiec, wrzesień i grudzień
2009 r. w wyniku ponownego przeliczenia roboczodni oraz ilości zatrudnionych w tych miesiącach pracowników.
Na powyższą decyzję S. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 193 poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, art. 23 poprzez bezpodstawne zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi podatnik w odniesieniu do dowodów z przesłuchań pracowników zarzucił, że osoby te nie miały i nie mogły mieć rzetelnej wiedzy na temat dokumentacji firmy, rozliczeń z klientami, czy też wiedzy na temat tego ilu klientów otrzymało dokumenty sprzedaży i kiedy. Podkreślił, że pracownicy byli mechanikami i w zakresie ich obowiązków leżała naprawa pojazdów, nie zaś analizowanie struktury klientów i wystawianej dla nich dokumentacji. Skarżący zarzucił również, że wszystkie protokoły przesłuchań jego oraz jego żony
w charakterze strony nie zawierają treści zadanych przez kontrolujących pytań.
W ocenie podatnika prowadzenie w określony sposób przesłuchania i wpisywanie do protokołów szczątkowych wypowiedzi nie ma wiele wspólnego z rzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego. Skarżący podniósł ponadto, że ani on ani żona nie stwierdzili w przesłuchaniach aby w księgach dokonywano zapisów niezgodnych z rzeczywistością lub pomijano niektóre zapisy.
W odniesieniu do ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych firmy, skarżący wskazał, że organ nie stwierdził wprost niezgodności księgi
z przedstawionymi dowodami (nie zakwestionował żadnego dokumentu jak również wpisu do księgi).
Podatnik zarzucił, że organ w celu wykazania nierzetelności ewidencji posłużył się analizą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów osiągniętych przez skarżącego. W ocenie podatnika ustalenia te stanowiły oszacowanie przychodu i podstawę stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wskazał na zasadę domniemania prawdziwości księgi podatkowej, w świetle której stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Dopiero konsekwencją obalenia tego domniemania jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.
Przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości określenia skarżącemu
zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.,
z wyjątkiem lutego, z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie mechaniki i elektromechaniki pod firmą "Auto-Serwis P.". Do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatnika obrotu, a w konsekwencji także wysokości VAT, doszło w wyniku korekty obrotu z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ ustalił bowiem, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu tych usług, do czego był zobowiązany stosownie do regulacji z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie
z powołanym przepisem podatnicy są obowiązania prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędy skarbowego lub zwrotu
z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Ustalenia organu stanowią wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania, spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował całego obrotu z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Potwierdzeniem stanowiska organu, wbrew twierdzeniom skarżącego, są przede wszystkim zeznania samego podatnika oraz jego żony. Istotne przy tym jest, że żona skarżącego zajmowała się w firmie m.in. wystawianiem dowodów księgowych, co świadczy o tym, że orientowała się w strukturze klientów firmy. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 17 stycznia 2014 r. zeznała, że w 2009 r. firma wykonywała drobne usługi napraw na rzecz osób fizycznych, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT. Z kolei skarżący w dniu 5 listopada 2013 r. zeznał, że nie pamięta dokładnie ile procentowo było napraw samochodów dla osób fizycznych, ale wydaje mu się, że tylko 20 %. Nie wiedział dlaczego zakład wystawił w 2009 r. tylko 6 faktur z tytułu usług wykonanych dla osób fizycznych. Zeznania skarżącego i jego żony są spójne z zeznaniami pracowników podatnika K.J. i T..L.. Pierwszy z ww. zeznał m.in., że w ciągu miesiąca do 10 klientów stanowiły firmy lub instytucje. Pozostała część to były osoby fizyczne. Świadek zeznał również, że osoby fizyczne w większości nie otrzymywały żadnych dokumentów za wykonaną usługę. Szef jedynie wypisywał na kartce papieru jakie usługi zostały wykonane i przedstawiał je danej osobie wraz z wyliczeniem. Z kolei T. L. nie był w stanie precyzyjnie określić ile mogło być naprawianych samochodów dla osób fizycznych. Według niego mogło to być pół na pół. Wskazał ponadto, że były przypadki, że klienci nie chcieli żadnych dokumentów za naprawę samochodu. Dodatkowo, potwierdzeniem stanowiska organu w kwestii nieewidencjonowania przez skarżącego całego przychodu są, przedstawione przez organ, dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych pochodzące od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Dane te również wskazują na wyższy od wykazanego przez skarżącego udział napraw samochodów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w naprawach ogółem.
W świetle powyższych dowodów, zdaniem Sądu, uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu z tytułu sprzedaży usług naprawy i konserwacji samochodów wykonywanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
W konsekwencji powyższego organ prawidłowo stwierdził, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży prowadzona była w sposób nierzetelny. Stosownie bowiem do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
W niniejszej sprawie, jak wykazał organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, wpisy te w zakresie uzyskiwanego przychodu, nie były zgodne
z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego w rzeczywistości.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ stwierdził nierzetelność księgi w wyniku jednoznacznych ustaleń dokonanych
w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Podstawy do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej nie stanowiło natomiast, jak twierdzi skarżący, oszacowanie przychodu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.
Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że oszacowanie przez organ przychodu uzyskanego przez podatnika w 2009 r. było dopiero konsekwencją stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych. Do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy był uprawniony na podstawie
art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stosując metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod,
o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie organ, mając na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w świetle którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania zastosował metodę indywidualną, co wyczerpująco uzasadnił i co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Metodę tę oparł na wskaźnikach wynikających z dowodów źródłowych oraz zeznań strony i świadków, tj. średniej ceny usługi, liczby pracowników w poszczególnych dniach roboczych, średniej liczby samochodów naprawianych w ciągu dnia oraz wskaźnika napraw reklamacyjnych. Istotne jest, że na korzyść strony przyjęto najniższe wskaźniki wynikające z zeznań oraz uwzględniono zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych
w zakresie napraw reklamacyjnych, pomimo braku dowodów księgowych w tym zakresie. O dążeniach organu do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej świadczy przeprowadzone przez organ dodatkowe postępowanie dowodowe dotyczące ustalenia liczby dni urlopów, zwolnień lekarskich osób zatrudnionych w zakładzie oraz dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu, z uwagi na popełnione w tym zakresie błędy przez organ pierwszej instancji. Konsekwencją działań podjętych przez organ odwoławczy było ustalenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w mniejszej wysokości.
Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy. Należy stwierdzić, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Przy czym warto przypomnieć, że zastosowanie instytucji szacowania prowadzi jedynie do ustalenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zawsze stanowi ryzyko podatnika, który nie prowadzi rzetelnej dokumentacji podatkowej.
W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają ponadto zarzuty dotyczące treści protokołów przesłuchań skarżącego i jego żony. Każdy z protokołów zawiera klauzulę o treści: "Protokół niniejszy po uprzednim odczytaniu jako zgodny z treścią zeznań strony podpisano po złożeniu zeznań." Podatnicy podpisali powyższe protokoły i nie wnosili zastrzeżeń do ich treści. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że stosownie do art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby
z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań skarżącego i jego żony spełniają wymogi wynikające
z powołanej regulacji. Protokoły przesłuchań skarżącego i jego żony z 17 stycznia 2014 r. ponadto zawierają, wbrew twierdzeniom skarżącego, zadawane przez przesłuchujących pytania.
Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu z tytułu sprzedaży usług naprawy i konserwacji samochodów wykonywanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie obrotu uzyskiwanego w poszczególnych miesiącach 2009 r., z wyjątkiem lutego, nie mogą zostać uznane za rzetelne. W konsekwencji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.
Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.