III SA/WA 2430/24

III SA/Wa 2430/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekr. sąd. Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.385.2024.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
V. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość firmy, powstała w związku z przeniesieniem do wnioskodawcy (jako instytucji pomostowej) przedsiębiorstwa oraz zobowiązań G. Bank S.A. na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wydanej w trybie art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 189 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2, 3 i 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT), a tak dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, z wyłączeniem jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej części wartości firmy, która została pokryta kwotą dotacji z funduszu przymusowej restrukturyzacji banków oraz z funduszu gwarancyjnego banków udzielonej wnioskodawcy przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w trybie ww. ustawy (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca V. S.A. (wcześniej: Bank B. S.A.) jest instytucją pomostową utworzoną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: BFG) zgodnie z art. 181 ust. 1 oraz art. 185 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2253 ze zm., dalej: ustawa o BFG).
Na podstawie decyzji BFG nr [...] z [...] września 2022 r. (dalej: Decyzja) wszczęta została przymusowa restrukturyzacja wobec G. Bank S.A. w W. W ramach tej restrukturyzacji do wnioskodawcy, jako instytucji pomostowej, 3 października 2022 r. przeniesiono ze skutkiem określonym w art. 191 ust. 1 ustawy o BFG przedsiębiorstwo G. Bank S.A., obejmujące ogół praw majątkowych G. Bank S.A. według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, tj. 30 września 2022 r., ujętych w jego ewidencji, w tym ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, z wyłączeniem praw majątkowych wskazanych w Decyzji (pkt 5 ppkt 1 Decyzji).
Do wnioskodawcy zostały przeniesione, m.in., wszystkie depozyty klientów G. Bank S.A., a także kredyty w złotych. Jednocześnie do wnioskodawcy przeniesiono zobowiązania G. Bank S.A., obejmujące ogół zobowiązań G. Bank S.A. według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, tj. 30 września 2022 r., ujęte w jego ewidencji, w tym ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, z wyłączeniem zobowiązań wskazanych w Decyzji (pkt 5 ppkt 2 Decyzji).
Wśród wyłączeń znalazły się, m.in., prawa majątkowe i zobowiązania dotyczące umów kredytów hipotecznych denominowanych w walucie obcej lub indeksowanych kursem waluty obcej wraz z roszczeniami z nich wynikającymi.
Decyzja, zgodnie z art. 101 ust. 12 i 12a ustawy o BFG, zawiera oszacowanie wartości aktywów i pasywów G. Bank S.A. w postaci "Raportu z Oszacowania 1" i "Raportu z Oszacowania 2", sporządzone przez D. sp. z o.o. sp.k. (dalej łącznie: Oszacowania).
Zgodnie z art. 191 ust. 1 ustawy o BFG, z dniem określonym w Decyzji wnioskodawca wstąpił w miejsce G. Bank S.A. w zakresie przejętych praw majątkowych i zobowiązań, w tym do postępowań sądowych.
Zgodnie z pkt 6 Decyzji, zapłata wynagrodzenia za przejęte przedsiębiorstwo banku G. Bank S.A. nastąpiła przez przejęcie przez wnioskodawcę zobowiązań G. Bank S.A. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wartość przenoszonych zobowiązań G. Bank S.A. przekraczała wartość przenoszonych praw majątkowych, z uwzględnieniem wskazanych wierzytelności od S. S.A., różnica pomiędzy wartością przenoszonych zobowiązań a wartością przenoszonych praw majątkowych G. Bank S.A. miała zostać pokryta dotacjami udzielonymi przez BFG.
Zgodnie z postanowieniami Decyzji, na podstawie oświadczenia z 2 października 2022 r. o udzieleniu instytucji pomostowej wsparcia w formie dotacji z Funduszu Gwarancyjnego Banków i dotacji z Funduszu Przymusowej Restrukturyzacji Banków (dalej: Oświadczenie), w wykonaniu uchwały zarządu BFG nr 350/DPR/2022 z 29 września 2022 r., BFG udzielił wnioskodawcy wsparcia w formie dotacji z funduszu przymusowej restrukturyzacji banków oraz dotacji z funduszu gwarancyjnego banków (dalej łącznie: Dotacja). Wnioskodawca 2 października 2022 r. złożył oświadczenie o przyjęciu wsparcia w formie Dotacji na warunkach wynikających z Oświadczenia. Na tej podstawie nastąpiła wypłata środków z Dotacji na rzecz wnioskodawcy.
Wnioskodawca na 3 października 2022 r. dokonał wyceny składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa G. Bank S.A. Przeprowadzona wycena wykazała, że wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa jest niższa niż wartość zobowiązań G. Bank S.A. przejętych przez wnioskodawcę. Otrzymana przez wnioskodawcę Dotacja pokryła tę różnicę jedynie w części. Innymi słowy, nadwyżka wartości przejętych przez wnioskodawcę zobowiązań (stanowiących cenę za przejęte przedsiębiorstwo określoną w pkt 6 Decyzji) nad wartością rynkową przejętych składników majątkowych, stanowiąca wartość firmy (goodwill), nie została w całości pokryta Dotacją.
Na podstawie Decyzji nie doszło do przejęcia banku (tutaj: G. Bank S.A.), a jedynie do przejęcia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa banku. W związku z przejęciem przedsiębiorstwa, wnioskodawca nie wyemitował akcji i nie wydał ich za przyjęte przedsiębiorstwo. Na skutek zastosowania powyższego instrumentu przymusowej restrukturyzacji nie ustał byt prawny instytucji, w stosunku do której instrument ten został zastosowany, tj. G. Bank S.A. Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Sąd Rejonowy dla W w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość G. Bank S.A. Równocześnie, na podstawie art. 429 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe, kuratorem dla G. Bank S.A. został Bankowy Fundusz Gwarancyjny.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy wartość firmy, powstała w związku z przeniesieniem do wnioskodawcy (jako instytucji pomostowej) przedsiębiorstwa oraz zobowiązań G. Bank S.A. na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wydanej w trybie art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 189 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz.U.2022 r., poz. 2253 ze zm.), podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2, 3 i 5 ustawy o CIT, a tak dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, z wyłączeniem jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej części wartości firmy, która została pokryta kwotą dotacji z funduszu przymusowej restrukturyzacji banków oraz z funduszu gwarancyjnego banków udzielonej wnioskodawcy przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w trybie ww. ustawy (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).
Zdaniem wnioskodawcy, wartość firmy, powstała w związku z przeniesieniem do niego (jako instytucji pomostowej) przedsiębiorstwa oraz zobowiązań G. Bank S.A. na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wydanej w trybie art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 189 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t.j. Dz.U.2022 r. poz. 2253 ze zm.), podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2, 3 i 5 ustawy o CIT, a tak dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, z wyłączeniem jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej części wartości firmy, która została pokryta kwotą dotacji z funduszu przymusowej restrukturyzacji banków oraz z funduszu gwarancyjnego banków udzielonej wnioskodawcy przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w trybie ww. ustawy (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).
Spółka argumentowała, że z art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT wynika, iż dla celów podatkowych ustawodawca ogranicza powstanie wartości firmy do sytuacji, w których następuje nabycie "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W analizowanym stanie faktycznym doszło niewątpliwie do nabycia przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, jako instytucja pomostowa utworzona przez BFG zgodnie z art. 181 ust. 1 oraz art. 185 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy o BFG, w ramach wszczętej wobec G. Bank S.A. przymusowej restrukturyzacji, na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o BFG, w oparciu o Decyzję nabył przedsiębiorstwo G. Bank S.A. obejmujące ogół praw majątkowych G. Bank S.A.
W przekonaniu spółki art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT obejmuje nie tylko nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze umowy sprzedaży, ale również te wszystkie przypadki, w których następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za zapłatę określonej ceny (wynagrodzenia) na podstawie zdarzenia prawnego (czynności prawnej) co do istoty tożsamego z umową sprzedaży, a zapłacona przez nabywcę cena (wynagrodzenie) przewyższa kwotą wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 16 września 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.385.2024.1.AW, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT amortyzacji podlega, niezależnie od okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.
Zdaniem Dyrektora KIS, należało przyjąć, że na gruncie powyższego przepisu chodzi o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży. Nabycie w drodze kupna, to wynik sprzedaży i należy założyć, że ustawodawca nadał temu pojęciu właśnie takie znaczenie albowiem fakt, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wymienione pod lit. a-b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu "nabycie w drodze kupna". Wobec czego, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji może podlegać wartość firmy nabytej w drodze czynności sprzedaży, gdzie przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena wyrażona w pieniądzu. Przy czym cech takich nie nosi czynność polegająca na przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy przedsiębiorstwa G. Bank S.A. na skutek przymusowej restrukturyzacji w zamian za przejęcie zobowiązań tego podmiotu. Skoro pojęcie "kupna" użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze przymusowego przeniesienia na wnioskodawcę przedsiębiorstwa G. Bank S.A. w zamian za zobowiązania tego podmiotu.
W rezultacie, organ stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa nie nastąpiło w drodze kupna tylko na skutek przymusowego przejęcia zobowiązań G. Bank S.A. przez Wnioskodawcę. Zatem, wartość firmy powstała w związku z przeniesieniem do wnioskodawcy przedsiębiorstwa oraz zobowiązań G. Bank S.A. nie może podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 16c ust. 4 ustawy o CIT. W związku brakiem możliwości amortyzacji powstałej wartości firmy, nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości firmy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej Interpretacji i brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do tych wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska skarżącej, które wskazują na specyficzne cechy i skutki zdarzenia prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa przez skarżącą, w istocie tożsame z cechami i skutkami umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, z późn. zm.; dalej: k.c.), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelna analiza specyfiki opisanego we wniosku zdarzenia prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa, oraz skutków tego nabycia prowadzi do wniosków innych niż wskazane w Interpretacji;
2. przepisów prawa materialnego, a to:
(i) art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 2,315 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 2, 3 i 5 ww. ustawy, polegającą na błędnym przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w drodze kupna" obejmuje wyłącznie nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. i nie mieści się w tym pojęciu nabycie przez instytucję pomostową przedsiębiorstwa banku na podstawie Decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: BFG) wydanej w trybie art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 189 ustawy o BFG, pomimo tego, że cechy i skutki tego zdarzenia prawnego są w istocie tożsame z cechami i skutkami umowy sprzedaży, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania ww. przepisów, a mianowicie błędnym przyjęciem, że art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT nie ma zastosowania do nabycia przez instytucję pomostową przedsiębiorstwa banku na podstawie Decyzji BFG wydanej w trybie art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 189 ustawy BFG, a w konsekwencji błędnym przyjęciem, że wartość firmy powstała na skutek takiego nabycia nie podlega amortyzacji z uwagi na art. 16c pkt 4 ustawy o CIT;
(ii) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości firmy, powstałej w związku z przeniesieniem do instytucji pomostowej przedsiębiorstwa banku na podstawie decyzji BFG wydanej w trybie art. 188 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 189 ustawy o BFG.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, bowiem organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT w zakresie rozumienia pojęcia "kupno".
Na wstępie należy przypomnieć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się, między innymi, w tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji i brak odniesienia się do wskazywanych jako istotne elementów stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącej, które – jej zdaniem - wskazują na specyficzne cechy i skutki zdarzenia prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa przez skarżącą. Spółka argumentowała, że w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem w istocie tożsamym w zakresie cech i skutków, z umową sprzedaży. Dyrektor KIS poprzestał natomiast na stwierdzeniu, że skoro w stanie faktycznym nie mamy do czynienia z umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., to przepis art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT nie może mieć zastosowania, zatem wartość firmy powstała na skutek zdarzenia, na podstawie którego skarżąca nabyła przedsiębiorstwo GNB, nie podlega amortyzacji z uwagi na postanowienia art. 16c pkt 4 ustawy p.d.o.p.
Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki nie będącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki nie będącej osobą prawną.
Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wedle zaś ust. 5 tego artykułu, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przepis art. 16c pkt 4 ustawy o CIT stwierdza, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli ta powstała w inny sposób, niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy.
Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Przy czym, na podstawie art.16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Wartość firmy ujawnia się wówczas, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewyższa rynkową wartość aktywów netto przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W takiej sytuacji nabywca wydaje na nabycie więcej niż wynosi rynkowa wartość składników majątku przedsiębiorstwa. Ta nadwyżka stanowi wartość firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.
Z art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT wynika, że dla celów podatkowych ustawodawca ogranicza powstanie wartości firmy do sytuacji, w których następuje nabycie "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Należy przyjąć, że chodzi tu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, zgodnie z art. 551 k.c. w zw. z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT lub o zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ww. ustawy.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika wprost, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa. Skarżąca, jako instytucja pomostowa utworzona przez BFG zgodnie z art. 181 ust. 1 oraz art. 185 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy o BFG, w ramach wszczętej wobec GNB przymusowej restrukturyzacji, na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy BFG, w oparciu o Decyzję nabyła przedsiębiorstwo GNB, obejmujące ogół praw majątkowych GNB według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, tj. 30 września 2022 r., ujętych w jego ewidencji, w tym ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, z wyłączeniem praw majątkowych wskazanych w Decyzji. To, że przedmiotem nabycia było przedsiębiorstwo, wynika wprost z treści Decyzji (pkt 5 ppkt 1 Decyzji).
Przepis art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT stanowi o nabyciu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w drodze kupna.
Dyrektor KIS uznał, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT chodzi o nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży. Organ nie wyjaśnił jednak swojego stanowiska, podchodząc bardzo schematycznie do analizowanego zagadnienia w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podlegającego ocenie prawnej, pomijając całkowicie opisaną przez skarżącą specyfikę i skutki zdarzenia prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie przez skarżącą przedsiębiorstwa GNB.
Nie uszło uwadze sądu, co także przyznała skarżąca, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że terminy: "kupno", "kupować", "zakup" są synonimami sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. k.c.
Podkreślić jednakże należy, że w orzecznictwie nie było dotąd przedmiotem analizy w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT (nabycia w drodze kupca) zdarzenie prawne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze decyzji.
Podnieść przy tym należy, że prawo polskie nie definiuje pojęcia "kupna", w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na co zwraca się uwagę również w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z 10 września 2020 r. II FSK 1263/18; wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1594/16; wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2009 r., I SA/Łd 759/09). Powstaje więc pytanie o znaczenie tego pojęcia w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT i czy można go utożsamiać wyłącznie z pojęciem nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w drodze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 i nast. k.c.
Podkreślić należy, że również ustawodawca podatkowy, w tym także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem "sprzedaży", jednoznacznie odnoszącym się do umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 i nast. k.c. (np. art. 4a pkt 10, art. 12 ust. 4 pkt 17, art. 15a ust. 4, art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c), art. 16g ust. 4, art. 16n ust. 1 pkt 20, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 17c, art. 17d), czy wprost pojęciem “umowa sprzedaży" (art. 17g ust. 1 pkt 1). Wydaje się zatem uzasadnione stwierdzenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zawężenie zakresu przedmiotowego art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., to użyłby funkcjonującego w polskim porządku prawnym terminu umowa sprzedaży" i posłużyłby się w art. 16b ust. 2 pkt 2 sformułowaniem; “nabycie na podstawie umowy sprzedaży" lub innym równoważnym. Skarżąca zaś powoływała się na racjonalność ustawodawcy i mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, nie sposób różnym pojęciom używanym przez ustawodawcę przypisywać to samo znaczenie. Powyższe, jej zdaniem, prowadzi do konkluzji, że pojęcie “kupna" użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT nie może być utożsamiane wyłącznie z nabyciem w drodze umowy sprzedaży. Wskazywała też na to, że według Słownika języka polskiego PWN słowo "kupno" oznacza "nabywanie czegoś na własność" (zob. www.sjp.pwn.pl). Dopiero hasło "kupno-sprzedaż" definiowane jest jako "transakcja wzajemna kupna i (lub) sprzedaży" (zob. www.sjp.pwn.pl). Czyli w języku potocznym "kupno" wcale nie jest utożsamiane z nabyciem w drodze umowy sprzedaży, tzn. w pojęciu kupna mieści się zarówno nabycie czegoś na własność w drodze umowy sprzedaży, jak i nabycie czegoś na własność w inny sposób.
Podkreślić należy, że o ile w istocie w jednym z pierwszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących pojęcia "kupna" na gruncie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT (wyrok z 17 października 2014 r., II FSK 2540/12), które było powoływane w kolejnych rozstrzygnięciach tego Sądu, NSA uznał, że chodzi o umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części). Podkreślić jednak należy także, iż przedmiotem analizy NSA były czynności nabycia udziałów oraz łączenia spółek, a zatem inne zdarzenia prawne, niż to objęte stanem faktycznym analizowanym w tej sprawie. Co jeszcze bardziej istotne, NSA w swoich rozważaniach nie ograniczył się do samego skwitowania, że "kupno" z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, to w analizowanym przypadku umowa sprzedaży z art. 535 k.c., ale w uzasadnieniu porównał czynności sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność nabycia udziałów oraz łączenia spółek, wykazując w swojej analizie znaczne różnice pomiędzy tymi instytucjami prawnymi, podsumowując jednocześnie, że można uznać wydatków poniesionych w celu nabycia udziałów we wskazanej spółce na podstawie umowy sprzedaży za tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy z godnie z art. 16g ust. 2 lit. a) ustawy o CIT.
Analiza przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej sprawie, w przekonaniu sądu orzekającego w sprawie niniejszej, nakazuje przyjąć, że NSA nie wykluczył definitywnie jako "kupna" z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, innych niż umowa sprzedaży z art. 535 k.c. form nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). Nie wykluczył tego wszakże sam ustawodawca, który posłużył się pojęciem "kupna" nie wprowadzając definicji legalnej tego pojęcia. Ustawodawca nie jest bowiem w stanie przewidzieć wszelkich zgodnych z prawem zdarzeń (form nabycia) jakie mogą zaistnieć w obrocie prawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie powyższej o sygn. akt II FSK 2540/12 przeprowadził analizę porównawczą istotnych cech umowy sprzedaży, wskazując na jej konsensualny, wzajemny, odpłatny, kauzalny i zobowiązujący charakter.
W sprawie niniejszej natomiast organ nie przeprowadził żadnej analizy, w ogóle nie odniósł się do specyfiki zdarzenia prawnego, na podstawie którego skarżąca nabyła przedsiębiorstwo GNB oraz skutków tego nabycia. Skwitował jedynie, że chodzi wyłącznie o umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.
Organ stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa nie nastąpiło w drodze kupna tylko na skutek przymusowego przejęcia zobowiązań G. Bank S.A. przez wnioskodawcę. Organ tej myśli nie rozwinął, organ pominął jednocześnie to, że pojęcie "przejęcia" danego podmiotu to zazwyczaj nic innego, jak tylko właśnie nabycie (kupno), tyle że w warunkach szczególnych, zazwyczaj wbrew woli podmiotu przejmowanego. Przejęcie następuje poprzez kupno, kwestią szczegółową zależną od konkretnych już okoliczności przejęcia są natomiast jego warunki.
Skarżąca natomiast przedstawiła szereg argumentów, przemawiających za tym, że opisane zdarzenie prawne – nabycie na podstawie Decyzji – wchodzi w zakres pojęcia "kupna" użytego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.
Z postanowień art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wynika, że wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego przepisu, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki nie będącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki nie będącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.
Sąd zgadza się ze skarżącą, że powyższe oznacza, iż "kupno" (tj. nabycie na własność) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, musi się wiązać z należną ceną za przedsiębiorstwo, bo tylko wtedy może się pojawić różnica między ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Organ nie odniósł się natomiast do argumentów spółki, która z powyższego wywiodła, iż art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT obejmuje każdy przypadek takiego nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które związane jest z zapłatą określonej ceny po stronie nabywcy, co z kolei prowadzi do konkluzji, że nie może tu chodzić wyłącznie o nabycie w drodze umowy sprzedaży, ale w pojęciu "kupna" użytego w powołanym przepisie mieszczą się również inne sposoby nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli nabycie takie następuje za zapłatą ceny za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a więc mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym o cechach i skutkach w istocie tożsamych z cechami i skutkami umowy sprzedaży.
Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego nie uznał racji skarżącej, która argumentowała, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym - nabycie przez skarżącą przedsiębiorstwa GNB nastąpiło bowiem za wynagrodzeniem (czyli inaczej mówiąc: za zapłatą ceny) w postaci przejęcia przez skarżącą określonych zobowiązań GNB.
Przepis art. 551 k.c., definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład, stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Jednocześnie z art. 551 k.c. wynika, że do składników przedsiębiorstwa nie zalicza się zobowiązań (długów) związanych z jego prowadzeniem (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 20 października 2011 r., IV CSK 53/11; E. Gniewek, P. Machnikowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 11, W-wa 2023). Po zmianie dokonanej nowelą z 14 lutego 2003 r. komentowany przepis nie wymienia zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu projektu do tej nowelizacji wskazano, że wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę jedynie jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa i przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela nie mogą. Ostatecznie zobowiązania pomniejszają aktywa i same jako takie nie stanowią wyodrębnionego składnika przedsiębiorstwa (zob. W. Pawlak (w:) J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1-55(4)), WKP 2021).
Zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie stanowią więc elementu przedsiębiorstwa i samo zbycie przedsiębiorstwa nie powoduje przejścia na nabywcę pasywów (długów) przedsiębiorstwa, a jedynie generuje po stronie nabywcy solidarną odpowiedzialność ze zbywcą za te zobowiązania, zgodnie z art. 554 k.c. Przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa związanych z nim zobowiązań może nastąpić jedynie na podstawie odrębnej czynności prawnej (odrębnych czynności prawnych) na zasadach właściwych dla przejęcia długu (art. 519 i nast. k.c.).
Rację ma skarżąca, że przepisy ustawy BFG regulujące przymusowe postępowanie restrukturyzacyjne nie modyfikują powyższej reguły, skoro nie zawierają odrębnej definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie w ustawie BFG odróżnia się wyraźnie przeniesienie do instytucji pomostowej przedsiębiorstwa oraz przeniesienie zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji (art. 188 ust. 1 i ust. 4 ustawy BFG). Również z Decyzji wynika wprost, że przejęte przez skarżącą zobowiązania GNB nie stanowią części przejętego przez skarżącą przedsiębiorstwa.
Jednocześnie przepisy ustawy o BFG wskazują wyraźnie, że przeniesienie na instytucję pomostową zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji (skutkujące przejęciem tych zobowiązań przez instytucję pomostową, a tym samym zwolnieniem z długu podmiotu z restrukturyzacji) stanowi wynagrodzenie, jakie płaci instytucja pomostowa za nabywane przedsiębiorstwo podmiotu w restrukturyzacji. Potwierdza to art. 188 ust. 4 ustawy o BFG, zgodnie z którym wartość zobowiązań przenoszonych do instytucji pomostowej nie może przekraczać łącznej wartości przenoszonych praw majątkowych oraz przekazanych do instytucji pomostowej praw majątkowych lub środków pochodzących z innych źródeł. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa na instytucję pomostową BFG może przekazać instytucji pomostowej środki z funduszu gwarancyjnego banków albo funduszu gwarancyjnego kas do wysokości różnicy między wartością przenoszonych zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji a wartością przenoszonego przedsiębiorstwa (art. 188 ust. 5 pkt 1 ustawy o BFG). Zgodnie zaś z art. 190 ustawy o BFG, jeżeli ustalona zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 ustawy wartość przenoszonych praw majątkowych przekracza wartość przenoszonych zobowiązań, przeniesienie następuje za wynagrodzeniem, w wysokości różnicy wartości przenoszonych praw majątkowych nad wartością przenoszonych zobowiązań.
Na kanwie tego przepisu w doktrynie wskazano, że "przeniesienie praw majątkowych na instytucję pomostową zawsze ma charakter ekwiwalentny i od tej zasady nie ma wyjątków. Regułą jest, że przeniesienie odbywa się w sposób niepieniężny, tzn. przez przejęcie zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji odpowiadających wartości aktywów będących przedmiotem przejęcia. Jeżeli jednak wartość przenoszonych praw majątkowych przekracza wartość transferowanych zobowiązań, przeniesienie następuje za wynagrodzeniem (wynagrodzenie nadwyżkowe)" (P. Sierakowski [w:] Ustawa o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Komentarz, red. P. Zawadzka, P. Zimmerman, R. Sura, Warszawa 2017, art. 190).
Rozwiązanie takie uwzględnia również Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/59/EU z 15 maja 2014 r. ustanawiająca ramy na potrzeby prowadzenia działań naprawczych oraz restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji w odniesieniu do instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 82/891/EWG i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/24/WE, 2002/47/WE, 2004/25/WE, 2005/56/WE, 2007/36/WE, 2011/35/UE, 2012/30/UE i 2013/36/UE oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2093/2010 i (UE) nr 648/2014 (dalej: BRRD), której postanowienia implementuje ustawa BFG. W art. 40 ust. 4 lit. b BRRD wyraźnie przewidziano możliwość zapłaty przez instytucję pomostową wynagrodzenia na rzecz instytucji objętej restrukturyzacją, w przypadku, gdy przeniesienie na instytucję pomostową nastąpiło w drodze przeniesienia niektórych lub wszystkich aktywów lub zobowiązań instytucji objętej restrukturyzacją na instytucję pomostową. W świetle art. 36 ust. 4 lit. e BRRD, m.in., dla potrzeb ustalenia tego wynagrodzenia sporządzona zostaje wycena zlecona przez organy ds. restrukturyzacji.
Powyższe potwierdza też jednoznacznie treść Decyzji, która w pkt 6 wprost wskazuje, że zapłata wynagrodzenia za przejęte przedsiębiorstwo GNB następuje przez przejęcie przez skarżącą zobowiązań GNB. Okoliczności te wynikając wprost z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.
Jednoznacznie także z opisu wniosku wynika, że wartość przenoszonych zobowiązań została wyceniona i określona w Oszacowaniu załączonym do Decyzji, poprzez wskazanie określonej kwoty pieniężnej, a więc inaczej mówiąc: wyrażenie tej wartości w pieniądzu.
Organ w ogóle nie ustosunkował się także do argumentów skarżącej, która wywodziła z powyższego, że przeniesienie na nią zobowiązań GNB oznacza skutek tożsamy ze skutkiem wynikającym z art. 519 k.c., a więc skarżąca wstąpiła w określone zobowiązania w miejsce GNB jako dłużnika i tym samym stała się zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań, zaś GNB został z określonych długów zwolniony (zmniejszyły się jego zobowiązania). Skutek ten nastąpił bezpośrednio na mocy Decyzji, bez konieczności uzyskiwania zgody wierzycieli. Skutkiem przejęcia zobowiązań, stanowiącego wynagrodzenie płacone przez skarżącą za nabyte przedsiębiorstwo GNB, jest więc to, że skarżąca jest zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań, a więc do wydatkowania ze swojego majątku określonych środków pieniężnych na poczet spłaty tych zobowiązań. De facto więc wynagrodzenie płacone przez skarżącą za nabyte przedsiębiorstwo jest świadczeniem pieniężnym.
Dyrektor KIS nie odniósł się także do wniosków skarżącej, że skoro przejęcie przez instytucję pomostową zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji wskazanych w decyzji BFG stanowi wynagrodzenie płacone przez instytucję pomostową za nabywane przedsiębiorstwo, to wartość przejętych zobowiązań należy uznać za cenę płaconą przez instytucję pomostową za nabywane przedsiębiorstwo. Mamy tu więc do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa za zapłatą określonej ceny (wynagrodzenia), a więc ze zdarzeniem prawnym tożsamym co do cech i skutków z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży. W efekcie stwierdzić należy, że różnica między zapłaconą przez skarżącą ceną (wynagrodzeniem) za przedsiębiorstwo (tj. wartością przejętych przez skarżącą zobowiązań GNB) a wartością rynkową przejętych przez skarżącą składników majątku przedsiębiorstwa stanowi wartość firmy (goodwill), która, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, podlega amortyzacji.
Ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia, m.in., konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/20).
Sąd pierwszej instancji w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, na gruncie niniejszej sprawy nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na stwierdzeniu, że nabycie w drodze kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, to wynik sprzedaży.
Takie uzasadnienie organu narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i co uzasadnia inne stanowisko organu.
Nawiązując do powyżej przedstawionych rozważań odwołujących się do uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroku z 17 października 2014 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 2540/12, zaznaczyć należy, że z opisu stanu faktycznego jak i z powyżej przytoczonych rozważań prawnych wynikają takie cechy charakterystyczne analizowanego zdarzenia prawnego nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak ekwiwalentność, odpłatność i zobowiązujący charakter, czyli cechy właściwe umowie sprzedaży.
Powyższego nie zmienia okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia z instytucją pomostową w rozumieniu ustawy BFG. Instytucja pomostowa zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 tej ustawy to podmiot, którego jedynym akcjonariuszem lub podmiotem dominującym jest Fundusz, utworzony w celu przeniesienia na ten podmiot praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji, jego przedsiębiorstwa albo praw majątkowych lub zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji w celu kontynuowania w całości lub części działalności prowadzonej przez podmiot w restrukturyzacji. Powyższego nie zmienia tym bardziej okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem na podstawie decyzji. Skarżąca jako spółka działa bowiem w okresie istnienia na rynku w celach także komercyjnych, pozyskując np. klientów.
Analizowane zdarzenie prawne, nabycie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w drodze decyzji nie było dotychczas przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wypowiadały się, w szczególności w zakresie nabycia udziałów spółki oraz łączenia spółek, nabycia przedsiębiorstwa w ramach konwersji wierzytelności, nabycia akcji danej spółki kapitałowej. Takich też sytuacji dotyczyły orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 września 2024 r., znak DDS.8203.5.2023. Ponadto powyższa interpretacja ogólna nie dotyczyła tożsamej sprawy, co niniejsza sprawa, organ zaś powołał się na powyższą interpretację ogólną dopiero w odpowiedzi na skargę.
Należy jednocześnie zaznaczyć, co wynika z opisu stanu faktycznego, że w związku z przejęciem przedsiębiorstwa, wnioskodawca nie wyemitował akcji i nie wydał ich za przyjęte przedsiębiorstwo.
Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej ani wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego, w którym Dyrektor KIS powinien przedstawić swoją ocenę w odniesieniu do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przytoczyć uzasadnienie prawne w odniesieniu do wszystkich istotnych aspektów sprawy.
Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro przy wydawaniu interpretacji pominięte zostały najistotniejsze elementy stanu faktycznego podlegającego ocenie w kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego. W sprawie zabrakło rzetelnej analizy specyfiki opisanego we wniosku zdarzenia prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa, oraz uzasadnienia odmowy zrównania skutków tego nabycia ze skutkami umowy sprzedaży.
Mając na uwadze powyższe, należało uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy, interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, szczególnie w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika. Organ natomiast tego obowiązku nie wypełnił.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany zatem uwzględnić powyższe wytyczne sądu, w szczególności wziąć pod uwagę, przeanalizować i odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska spółki, które wskazują na specyficzne cechy i skutki zdarzenia prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa przez skarżącą, które - zdaniem skarżącej – są tożsame z cechami i skutkami umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c.
Obecnie zatem przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego powołanych w pkt 2 skargi.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).