III SA/Wa 2429/24

III SA/Wa 2429/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 11, art 22d ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 1124
art. 2 ust. 2 pkt 12
Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.363.2024.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
P. spółka o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie przychodów oraz ustalenia ich źródła z działalności w zakresie handlu walutami wirtualnymi, możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz ich odpowiedniej klasyfikacji.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze obrotu walutami wirtualnymi, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.), tzn. polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, w związku z czym jest wpisany pod numerem RDWW- 837 w rejestrze działalności w zakresie walut wirtualnych. Ta działalność opiera się na współpracy spółki z giełdami walut wirtualnych, a dokładnie na umożliwieniu zakupu walut wirtualnych na tych giełdach przez zainteresowanych nabywców w zamian za środki pieniężne.
Z perspektywy nabywcy waluty wirtualnej (dalej również: użytkownika), spółka pełni rolę pośrednika w transakcji nabycia tej waluty na wybranej giełdzie, współpracującej ze spółką. Nabywca waluty wirtualnej, kupując walutę wirtualną na giełdzie współpracującej ze spółką, może wybrać P. jako jedną z opcji płatności. Dokonuje wówczas zakupu wybranej waluty wirtualnej, za środki pieniężne, za pośrednictwem spółki.
Cała transakcja odbywa się z wykorzystaniem oprogramowania komputerowego spółki, odpowiednio połączonego z systemem wybranej giełdy. Nabywca, który chce kontynuować transakcję za pośrednictwem oprogramowania spółki, jest przekierowywany z witryny giełdy do witryny spółki i rejestruje się do systemu zakupowego spółki, podając, m.in., dane swojej karty płatniczej, wydanej przez bank lub inną instytucję płatnią uprawnioną do wydawania tego typu kart. Następnie dochodzi do obciążenia rachunku nabywcy i równoczesnego transferu zakupionej waluty wirtualnej na wskazany przez nabywcę portfel, przeznaczony do trzymania waluty wirtualnej.
W tle powyższego odbywa się wiele więcej czynności, realizowanych pomiędzy spółką i innymi podmiotami, których nie widać z perspektywy użytkownika. Mianowicie, środki pieniężne, pobrane z rachunku użytkownika powiązanego z kartą płatniczą, której dane podał w procesie rejestracji, trafiają na rachunek spółki, prowadzony przez instytucję finansową (bramkę płatniczą) współpracującą ze spółką. Algorytm spółki, ustalający cenę, po której użytkownik kupuje walutę wirtualną za pośrednictwem P., uwzględnia w tej cenie, m.in., wszelkie możliwe koszty związane z realizacją transakcji, np. aktualną cenę waluty wirtualnej, prowizję giełdy i wszelkie inne koszty, w szczególności koszt prowizji instytucji finansowej współpracującej ze spółką (dalej: prowizja pośrednika finansowego), a także prowizję spółki za jej pośrednictwo w transakcji zakupu przez użytkownika waluty wirtualnej na wybranej przez niego giełdzie (dalej: prowizja spółki).
Prowizja pośrednika finansowego jest należna instytucji finansowej na mocy umowy zawartej ze spółką. Spółka nie ma dostępu do środków zarejestrowanych na jej rachunku, dopóki nie dojdzie do transferu waluty wirtualnej do wirtualnego portfela nabywcy. Po tym transferze, środki pieniężne są udostępniane spółce po potrąceniu prowizji pośrednika finansowego.
W "międzyczasie" spółka, która posiada własne zasoby waluty wirtualnej w postaci tzw. stable coins, wymienia stable coins na wybraną walutę wirtualną w ilości, którą kupuje dany nabywca na danej giełdzie. Nabyta waluta wirtualna trafia do portfela spółki, a następnie (niemal w tej samej chwili) jest z niego transferowana do użytkownika. Jak wskazano wyżej, dopiero wówczas instytucja finansowa zwalnia środki pieniężne, potrącając prowizję pośrednika finansowego.
Za otrzymane środki pieniężne, uwzględniające prowizję spółki i pomniejszone o prowizję pośrednika finansowego (dalej: wynagrodzenie), spółka pokrywa koszty swojej działalności, w tym wynagrodzenia pracowników i kontrahentów, cenę zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego, czynsz najmu za biuro, wynagrodzenie za usługi doradcze, księgowe i prawne itp. (dalej łącznie: Koszty Operacyjne). Przy czym spółka ponosi Koszty Operacyjne niezależnie od wysokości i źródła jej przychodów.
Po pokryciu Kosztów Operacyjnych, spółka niemal każdego dnia nabywa walutę wirtualną w postaci stable coins w ramach transakcji OTC (Over-the-Counter) w ilości wystarczającej do realizacji kolejnych, potencjalnych transakcji, płacąc przy tym prowizję za transakcję OTC (dalej łącznie: Koszty Nabycia Waluty Wirtualnej). W praktyce, kwota Kosztów Nabycia Waluty Wirtualnej równa się mniej więcej kwocie różnicy między kwotą wynagrodzenia a kwotą prowizji spółki.
Z kolei, na wypadek niewystarczającej płynności na giełdzie walut wirtualnych, spółka ponosi opłaty na rzecz podmiotów trzecich za pozostawione do jej dyspozycji waluty wirtualne, które spółka może nabyć celem wywiązania się z podjętych zobowiązań, wynikających z pośredniczenia w transakcjach nabycia walut wirtualnych (dalej: Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej). Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie są zwrotne. Ewentualna nadwyżka środków pieniężnych, pozostała w spółce po pokryciu Kosztów Operacyjnych, Kosztów Nabycia Waluty Wirtualnej i Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej, stanowi jej zysk.
Podsumowując, z ceny płaconej przez użytkownika potrącana jest tylko i wyłącznie prowizja pośrednika finansowego. Cena, po potrąceniu tej prowizji, jest przekazywana na rachunek wnioskodawcy i dopiero z tych środków reguluje on wszelkie koszty związane ze zrealizowaną transakcją i, szerzej, prowadzoną działalnością, w tym Koszty Operacyjne, Koszty Nabycia Waluty Wirtualnej i Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej. Kwota, która zostanie u wnioskodawcy po opłaceniu wszelkich kosztów, w tym transakcyjnych, stanowi jego zysk. Poza prowizją instytucji finansowej rozliczającej transakcję, cena nie zawiera innych dodatkowych opłat, potrącanych bezpośrednio z ceny.
Spółka może uzyskiwać przychody z działalności innej, niż opisana powyżej, w tym przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT). Na chwilę obecną jednak, poza obrotem walutami wirtualnymi, spółka udziela również pożyczek do podmiotów powiązanych. Z tytułu udzielonych pożyczek spółce należne są odsetki. Spółka nie realizuje aktualnie inwestycji kapitałowych, w tym zakupu udziałów (akcji) w innych spółkach, w związku z czym nie realizuje zysków kapitałowych. Nie jest jednak wykluczone, że w miarę rozwoju głównej działalności, spółka zrealizuje takie inwestycje w spółki branżowe, z których będzie czerpała, m.in., dywidendę.
W związku z powyższym opisem spółka zapytała:
1. Czy wynagrodzenie, uwzględniające prowizję spółki, które wnioskodawca otrzymuje w opisanym stanie faktycznym od nabywcy waluty wirtualnej (użytkownika), jest przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, a, co za tym idzie, przychód z tego tytułu uwzględnia się w kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy wnioskodawca prawidłowo nie uwzględnia w kwocie przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, prowizji pośrednika finansowego?
3. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy koszty prowizji pośrednika finansowego są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a, co za tym idzie, koszty te pomniejszają przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT, na cele kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT?
4. Czy Koszty Nabycia Waluty Wirtualnej i Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a, co za tym idzie, koszty te pomniejszają przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT, na cele kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT?
5. Czy Koszty Operacyjne są kosztami uzyskania przychodów innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a, co za tym idzie, wnioskodawca powinien przypisać te koszty odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
6. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5, czy Koszty Operacyjne, przypisane odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych, pomniejszą przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, na cele kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT?
Zdaniem wnioskodawcy:
Ad 1
Wynagrodzenie, uwzględniające prowizję spółki, które wnioskodawca otrzymuje w opisanym stanie faktycznym od nabywcy waluty wirtualnej (użytkownika), jest przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, ponieważ jest to przychód wnioskodawcy z tytułu wymiany własnej waluty wirtualnej na środek płatniczy nabywcy (użytkownika), a, co za tym idzie, przychód z tego tytułu uwzględnia się w kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT.
Ad 2
Wnioskodawca prawidłowo nie uwzględnia w kwocie przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, prowizji pośrednika finansowego, ponieważ kwota prowizji pośrednika finansowego nie jest przychodem wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
Ad 3
W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, koszty prowizji pośrednika finansowego są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, a, co za tym idzie, koszty te pomniejszają przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT, na cele kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 Ustawy o CIT.
Ad 4
Koszty Nabycia Waluty Wirtualnej i Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, a, co za tym idzie, koszty te pomniejszają przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT, na cele kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT.
Ad 5
Koszty Operacyjne są kosztami uzyskania przychodów innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, a, co za tym idzie, wnioskodawca powinien przypisać te koszty odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
Ad 6
W związku z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5, Koszty Operacyjne, przypisane odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych, pomniejszą przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, na cele kalkulacji dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
W interpretacji indywidualnej z 4 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.363.2024.1.SP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał:
1) stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 – za prawidłowe,
2) stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 – za prawidłowe,
3) stanowisko w zakresie pytania nr 3 było uzależnione od negatywnej oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2 zatem ustosunkowanie się do pytania nr 3 - za bezprzedmiotowe,
4) stanowisko spółki w zakresie pytania nr 4 – częściowo za nieprawidłowe, tj. w zakresie Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej.
W powyższym zakresie organ argumentował, że ponoszone przez spółkę Koszty Nabycia Waluty Wirtualnej, w skład której wchodzi cena waluty wirtualnej oraz prowizja za transakcję OTC stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT (wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej), dlatego pomniejszają one przychody opisane w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, uzyskiwane przez spółkę i mają wpływ na kalkulację dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1-2 ustawy o CIT.
Natomiast Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej. Spółka ponosi je w celach zabezpieczających płynność oferowanych transakcji. Ponoszenie tych kosztów nie jest warunkiem niezbędnym dla dokonania zakupu waluty wirtualnej i nie jest równoznaczne z tym, że wnioskodawca dokonuje zakupu walut wirtualnych od podmiotów trzecich.
Zatem Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie mogą zostać przyporządkowane do przychodów zaliczanych do źródła z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, a tym samym nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Powyższe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
W rezultacie stanowisko dotyczące pytania nr 4 zgodnie z którym:
• Koszty Nabycia Waluty Wirtualnej są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy CIT i pomniejszają przychody uzyskane z tytułu określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy CIT – organ uznał za prawidłowe;
• Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy CIT i pomniejszają przychody uzyskane z tytułu określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy CIT - za nieprawidłowe.
5) stanowisko spółki w zakresie pytania nr 5 – za nieprawidłowe.
W powyższym zakresie organ zgodził się z wnioskodawcą, że ponoszone Koszty Operacyjne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie spełniają one jednak warunków określonych w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Z wniosku zaś wynika, że działalność gospodarcza spółki polega na obrocie walutami wirtualnymi. Spółka spełnia definicję instytucji obowiązanej opisanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 lit. a instytucją obowiązaną są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi). Dlatego też w sytuacji spółki znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W rezultacie organ przyjął, że opisane we wniosku przychody, jakie wnioskodawca uzyskuje z wymiany waluty wirtualnej na środki płatnicze należy zaklasyfikować do źródła przychodów innego niż z zysków kapitałowych. Zatem nie jest zasadne zastosowanie w przypadku spółki tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.
6) odmówił oceny stanowiska w zakresie pytania nr 6, jako że odpowiedź na pytanie nr 6 była uzależniona od potwierdzenia stanowiska spółki w zakresie pytanie nr 5, natomiast stanowisko przedstawione przez spółkę w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, w odniesieniu – jak wskazała - do uznania Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT oraz alokacji Kosztów Operacyjnych, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, według klucza przychodowego do każdego ze źródła przychodów.
Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła:
1. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 11 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f oraz art. 22d ust. 1-2 ustawy o CIT, skutkujące niewłaściwą oceną, co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, który polegał - w zakresie wykładni - na wadliwym uznaniu, że jedynie gdy określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane, co doprowadziło do niewłaściwej oceny, że wydatki takie jak Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej, nie stanowią bezpośredniego wydatku poniesionego na nabycie waluty wirtualnej w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a co za tym idzie Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie uwzględnia się w kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o którym mowa w art. 22d ust. 1-2 tej ustawy.
Tymczasem, jak argumentowała skarżąca, Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej są wydatkami poniesionymi bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej, ponieważ bez tych wydatków spółka nie mogłaby przystąpić do transakcji nabycia danego rodzaju i danej ilości walut wirtualnych, przede wszystkim z uwagi na wolumen obrotów i płynność rynku. Tym samym, bez tych wydatków w ogóle nie doszłoby do nabycia przez Spółkę danej waluty wirtualnej, spółka nie miałaby możliwości jej sprzedaży do klienta, celem wywiązania się ze swojego zobowiązania w relacji z klientem. Dyrektor KIS błędnie zatem uznał, że ponoszenie Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej przez spółkę nie jest warunkiem niezbędnym dla dokonania zakupu waluty wirtualnej. Skoro ponoszenie tych wydatków jest konieczne dla przeprowadzenia transakcji nabycia waluty wirtualnej, to Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej są wydatkami poniesionymi bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Co za tym idzie, Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej uwzględnia się w kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o którym mowa w art. 22d ust. 2 ustawy o CIT.
2. Dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 22d ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust 2a, ust. 2b i ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: Konstytucja RP), skutkujące niewłaściwą oceną co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, która polegała na błędnym uznaniu, że Koszty Operacyjne nie są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie uwzględnia się ich w kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o którym mowa w art. 22d ust. 2 ww. ustawy.
Skarżąca argumentowała, że z uwagi na charakter działalności gospodarczej spółki, przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, opodatkowane na zasadach określonych w art. 22d ustawy o CIT, stanowią dla niej główne źródło przychodów. Co więcej, zgodnie z przepisem szczególnym art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, przychody z tego tytułu stanowią dla niej przychód z innego źródła przychodów niż zyski kapitałowe (tzw. przychody operacyjne). Skoro Koszty Operacyjne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, co potwierdził w interpretacji Dyrektor KIS, to powinny one pomniejszać przychód z danego źródła, w tym z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Zatem powinny one zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 22d tej ustawy, ponieważ przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy nie przewiduje wyjątku w sposobie kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach przewidzianych w art. 22d tej ustawy. Przepis art. 22d ustawy o CIT nie wyłącza możliwości pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych o koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Stanowi wyłącznie o tym, że dochodu z tego tytułu nie łączy się z innymi dochodami (przychodami), ale nie wyłącza możliwości uwzględnienia w kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a tej ustawy.
W rezultacie, w przekonaniu skarżącej, Dyrektor KIS dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 22d ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, skutkującej naruszeniem istotny podatku dochodowego jakim jest opodatkowania dochodu, po uwzględnieniu wszystkich kosztów jego uzyskania, bowiem Interpretacja w wydanym kształcie uniemożliwia Skarżącej potrącenie Kosztów Operacyjnych z przychodami z jej podstawowej działalności gospodarczej, do czego spółka powinna mieć prawo w wyniku prawidłowego zastosowania przepisów podatkowych. Co więcej, interpretacja przepisów podatkowych skutkująca uniemożliwieniem spółce efektywnego rozliczenia Kosztów Operacyjnych z przychodami spółki z jej podstawowej działalności operacyjnej skutkuje naruszeniem konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i sprawiedliwego rozłożenia ciężarów podatkowych, bowiem spółka prowadzące działalność operacyjną w innym obszarze niż obrót walut wirtualnych mogą swobodnie rozliczać koszty pośrednie z przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Dyskryminacyjne ograniczenie spółce prawa do efektywnego rozliczenia kosztów podatkowych skutkuje niekonstytucyjnym wywłaszczeniem spółki. Natomiast Dyrektor KIS, jak każdy organ administracji publicznej, zobowiązany jest do działania na podstawie prawa, w tym do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP w drodze prokonstytucyjnej wykładni przepisów. Toteż powinien on dokonać wykładni spornych przepisów w ten sposób, że koszty pośrednie mogą pomniejszyć dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 22d ustawy o CIT, a co za tym idzie stwierdzić, że spółka ma prawo do ujęcia Kosztów Operacyjnych w kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, zawartych w pytaniach nr 4 i nr 5. Mianowicie, sporne w sprawie kwestie dotyczyły uznania Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT oraz możliwości alokacji Kosztów Operacyjnych, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, według klucza przychodowego do każdego ze źródeł przychodów, a co za tym idzie – jak zapytała spółka - uwzględnienie odpowiedniej części Kosztów Operacyjnych przy kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o którym mowa w art. 22d ust. 2 o CIT.
Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Po pierwsze organ wskazał, że Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej. Spółka ponosi je w celach zabezpieczających płynność oferowanych transakcji. Ponoszenie tych kosztów nie jest warunkiem niezbędnym dla dokonania zakupu waluty wirtualnej i nie jest równoznaczne z tym, że skarżąca dokona zakupu walut wirtualnych od podmiotów trzecich. Zatem do Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Powyższe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Po drugie, organ zgodził się ze skarżącą, że ponoszone Koszty Operacyjne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podkreślił jednak, że nie spełniają one warunków określonych w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Opisane we wniosku przychody jakie spółka uzyskuje z wymiany waluty wirtualnej na środki płatnicze należy zaklasyfikować do źródła przychodów innego niż z zysków kapitałowych. Zatem nie jest zasadne zastosowanie w przypadku skarżącej tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko organu, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, jest ze wszech miar prawidłowe.
Z 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został wprowadzony art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej. Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: ustawa nowelizująca), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.), przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
e) wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:
a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.
Od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:
• z zysków kapitałowych oraz
• z pozostałych źródeł, tzw. "działalności operacyjnej".
Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:
a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.
Zgodnie zaś z art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Na podstawie art. 22d ust. 1 i 2 ustawy o CIT:
1. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
2. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13.
Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 15 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W myśl natomiast art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Stosownie do ust. 12 ww. artykułu, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.
Natomiast wedle art. 15 ust. 13 ustawy o CIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, objętej pytaniem nr 4, a dotyczącej możliwości uznania Kosztów Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej za koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, należy przede wszystkim przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie, na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.
Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.
Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Zgodnie z treścią uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r.) - w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, "że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)". Zatem ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące walut wirtualnych, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.
Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że na wypadek niewystarczającej płynności na giełdzie walut wirtualnych, spółka ponosi także opłaty na rzecz podmiotów trzecich za pozostawione do jej dyspozycji waluty wirtualne, które spółka może nabyć celem wywiązania się z podjętych zobowiązań, wynikających z pośredniczenia w transakcjach nabycia walut wirtualnych (Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej). Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie są zwrotne.
Zatem, spółka ponosi powyższe opłaty na rzecz podmiotów trzecich za pozostawione do jej dyspozycji waluty wirtualne, które spółka może nabyć celem wywiązania się z podjętych zobowiązań, wynikających z pośredniczenia w transakcjach nabycia walut wirtualnych (Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej). Organ zasadnie uznał, że Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej są ponoszone przez skarżącą wyłącznie w celu zabezpieczenia przez podmioty trzecie odpowiedniej ilości walut wirtualnych, które mogą być jej potrzebne w przypadku niewystarczającej płynności na giełdzie walut wirtualnych. Koszty te nie są kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej. Spółka ponosi je w celu zabezpieczenia płynności oferowanych transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2021 r., w sprawie II FSK 2627/20, wypowiadając się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT, wskazał przy okazji uniwersalną zasadę, przydatną w zakresie kwalifikowania kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, zgodnie z którą każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.
Należy zatem także zwrócić uwagę na cel danego wydatku, cel ten natomiast zawsze powinien być oceniony na moment poniesienia wydatku.
Z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżąca ponosi sporne opłaty (Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej) za samo pozostawione do jej dyspozycji waluty wirtualne. Tych walut spółka nie nabywa w dacie poniesienia spornych opłat a jedynie może je nabyć celem wywiązania się z podjętych zobowiązań, wynikających z pośredniczenia w transakcjach nabycia walut wirtualnych. Niewątpliwie zatem skarżąca ponosi Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej aby zabezpieczyć płynność transakcji. Ponoszenie tych kosztów nie jest równoznaczne z tym, że spółka dokona zakupu walut wirtualnych od podmiotów trzecich. Mając na uwadze całościowy opis sprawy może dojść do sytuacji, gdy skarżąca regularnie ponosi wspomniane Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej, jednak z powodu istniejącej wystarczającej płynności na giełdzie walut wirtualnych, nigdy nie skorzysta z tego zabezpieczenia i nigdy nie dokona w ramach tego zabezpieczenia nabycia walut wirtualnych. Ponosząc ten koszt, skarżąca nie nabywa waluty wirtualnej, ale jedynie uzyskuje gwarancję, że w sytuacji braku płynności na giełdzie walut wirtualnych, będzie mogła nabyć potrzebną ilość walut wirtualnych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.
Organ zatem prawidłowo uznał, że ww. koszty stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty Utrzymania Płynności Waluty Wirtualnej nie mogą zostać przyporządkowane do przychodów zaliczanych do źródła z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, a tym samym nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Wydatki na Utrzymanie Płynności Waluty Wirtualnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W tej sytuacji, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, dlatego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f oraz art. 22d ust. 1-2 ustawy o CIT uznać należało za chybione.
Skarżąca zwróciła się także z zapytaniem, czy Koszty Operacyjne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - i następnie - czy skarżąca może przypisać te koszty odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2- 2a ustawy o CIT.
Z opisu stanu faktycznego wynikało, że na Koszty Operacyjne składają się koszty prowadzonej działalności, w tym wynagrodzenia pracowników i kontrahentów, cenę zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego, czynsz najmu za biuro, wynagrodzenie za usługi doradcze, księgowe i prawne.
W sprawie nie było sporne, że Koszty Operacyjne stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Organ odmiennie niż spółka przyjął natomiast, że koszty te nie spełniają one warunków określonych w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.
Podkreślić należy, co jednoznacznie wynikało z opisu przedstawionego we wniosku, że działalność gospodarcza skarżącej polega na obrocie walutami wirtualnymi, a skarżąca spełnia jednocześnie definicję instytucji obowiązanej opisanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 lit. a instytucją obowiązaną są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi). W związku z powyższym, jak prawidłowo uznał organ, w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W rezultacie, opisane we wniosku przychody, jakie skarżąca uzyskuje z wymiany waluty wirtualnej na środki płatnicze należało zaklasyfikować do źródła przychodów innego niż z zysków kapitałowych, co prawidłowo uczynił organ.
Co istotne, z treści opisu przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca nie osiąga przychodów ze źródła przychodów jakim są "zyski kapitałowe".
Dlatego nie było w sprawie podstaw aby zastosować do opisanej we wniosku sytuacji tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Spółka formułując pytanie nr 5 zdaje się pomijać art. 7b ust. 3 ustawy o CIT.
Tymczasem zakres odpowiedzi organu w interpretacji indywidualnej wyznacza przede wszystkim opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, także postawione pytania, z tym, że pytania te muszą bazować wprost na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Organ właściwie odniósł się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 5 i był upoważniony do interpretacji wyłącznie zagadnienia, które zostało w nim opisane a także przedstawione we wniosku. Wynikało z niego jednoznacznie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze obrotu walutami wirtualnymi, wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tzn. polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, w związku z czym jest wpisana do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Na etapie formułowania wniosku spółka pominęła jednak art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, który w przypadku podmiotów takich jak spółka, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Dlatego rację ma organ, argumentując, że skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób spełnia wymagania wskazane w powyższych przepisach ustawy o CIT, w tym ust. 2b art. 15, tzn. z czego wynika podział uzyskiwanych przychodów na dwa źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 2627/20, wyjaśnił jednoznacznie, że zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
Zatem przepis art. 15 ust. 2b, objęty pytaniem nr 5 w ogóle nie ma zastosowania do spółki w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, także ust. 2a i ust. 2 regulując sytuację, które nie dotyczą problemów stanu faktycznego ani postawionych we wniosku pytań. Zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; natomiast zasada uregulowana w art.15 ust.2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów.
Ponadto, organ zasadnie odmówił racji skarżącej, że Koszty Operacyjne powinny pomniejszać przychód z tego źródła na cele kalkulacji dochodu uzyskanego w danym roku z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o CIT. Koszty Operacyjne nie spełniają bowiem warunku opisanego w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a m.in. do tego przepisu odnosi się w swojej treści art. 22d ust. 2 ustawy o CIT.
W tym stanie sprawy zarzuty naruszenia art. 22d ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP nie zasługiwały na uwzględnienie.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli. Organ ocenił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym funkcjonuje skarżąca i na tej podstawie wydał rozstrzygnięcie.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).