III SA/WA 2428/24

III SA/Wa 2428/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.110.2024.1.AM w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 23 sierpnia 2024 r. wydana na wniosek [...]. S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w zakresie podatku akcyzowego.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przerobu ropy naftowej, produkcji paliw silnikowych i paliw opałowych z ropy naftowej, a także dokonuje sprzedaży hurtowej i detalicznej powyższych wyrobów akcyzowych.
Spółka prowadzi składy podatkowe w celu wykonywania powyższej działalności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Spółka zamierza dokonywać sprzedaży paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych państw będących stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (dalej: "siły zbrojne NATO"), a także na rzecz sił zbrojnych państw członkowskich Unii Europejskiej, które biorą udział w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, o których mowa w Dyrektywie Rady 2019/2235 (dalej: "siły zbrojne UE"). Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży paliw na rzecz sił zbrojnych NATO i sił zbrojnych UE na terytorium Polski, z wyłączeniem wojsk polskich oraz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przedmiotowa sprzedaż odbywałaby się z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej: "u.p.a.").
Paliwa będące przedmiotem tych dostaw byłyby sprzedawane do pośrednika, który następnie odsprzedawałby te paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Paliwa byłyby przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, po uzyskaniu przez Spółkę od tego pośrednika świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego (według wzoru określonego w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432) i dostarczane bezpośrednio do odbiorcy, o którym wyżej mowa (sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE) – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.a.
Jak wskazała Spółka mielibyśmy do czynienia z przemieszczeniem ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju do podmiotu objętego zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a.
Wnioskodawca wskazał również, że pośrednik nie będzie wchodził w fizyczne posiadanie przedmiotowych paliw, a jedynie będzie pośrednikiem handlowym, gdyż to on posiada relacje biznesowe z siłami zbrojnymi, o których mowa we wniosku.
Podkreślił, że pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE – będzie posiadał dwa świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał dla siebie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy.
Paliwa będą odbierane przez siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE:
- na lotniskach w Polsce, wykorzystywanych przez te siły zbrojne i będą tankowane bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub
- w innym miejscu na terytorium Polski, w którym stacjonują lub będą stacjonować powyższe siły zbrojne (np. bazy lądowe, morskie).
Przemieszczanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych będzie odbywać się z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a. wraz z dokumentem e-AD (albo dokumentem zastępującym e-AD). Spółka posiada złożone zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu.
We wniosku wskazano, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla przemieszczeń przedmiotowych paliw (z wykorzystaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a.) będzie następować zgodnie z art. 41e ust. 9 u.p.a., w ten sposób, że przedstawiciel Spółki w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE (na podstawie upoważnienia) dostarczy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego terytorialnie dla miejsca odbioru paliw – dokument zastępujący raport odbioru oraz świadectwo zwolnienia (w ciągu 5 dni od zakończenia przemieszczania).
1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie:
Czy Spółka, dokonując sprzedaży paliw silnikowych pośrednikowi sił zbrojnych NATO (innych niż siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki) lub sił zbrojnych UE, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a., jeżeli przemieszczanie paliw będzie odbywać się z jednoczesnym zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d bezpośrednio do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE?
Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest bezpośrednie zwolnienie od akcyzy, jeżeli przemieszczenie wyrobów akcyzowych nastąpi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy np. do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Taki właśnie scenariusz Spółka bierze pod uwagę, tzn. pomimo wystąpienia pośrednika – paliwa zostaną fizycznie przemieszczone pomiędzy składem podatkowym Spółki znajdującym się na terytorium kraju, a podmiotami objętymi zwolnieniem od akcyzy, wskazanymi w art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a.
Spółka zwróciła uwagę, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczania wyrobów akcyzowych – nie ma znaczenia, czy w takiej transakcji występuje pośrednik, gdyż wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego do końcowego odbiorcy (tutaj: siły zbrojne), a zobowiązanie podatkowe w akcyzie i opłacie paliwowej jest objęte zabezpieczeniem akcyzowym wysyłającego.
Odwołując się do brzmienia art. 11 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.U.UE.L.2020.58.4, dalej też: "dyrektywa horyzontalna"), Spółka argumentowała, że prawodawca unijny obliguje państwa członkowskie do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (czyli m.in. paliw), jeżeli te wyroby będą przeznaczone do wykorzystywania przez podmioty wymienione w ust. 1 (w lit. "c" jest mowa m.in. o siłach zbrojnych UE, a w lit. "d" o siłach NATO).
Spółka zwróciła uwagę, iż literalne brzmienie przepisu wskazuje, że ważne jest osiągnięcie celu końcowego, a więc dostarczenie paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE, w celu ich wykorzystania przez te siły zbrojne.
Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE poprzez pośrednika, jest zapis w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, w objaśnieniach do Świadectwa zwolnienia (pkt 1. Objaśnień), który stanowi: "Świadectwo służy dostawcy lub uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy jako dokument będący podstawą do zwolnienia z podatku dostaw towarów i usług lub przesyłek towarów do kwalifikujących się podmiotów lub osób fizycznych określonych w art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 13 dyrektywy 2008/118/WE. Sporządza się odpowiednio po jednym świadectwie dla każdego dostawcy/właściciela składu. Ponadto dostawca/właściciel składu zobowiązany jest do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim".
Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że prawodawca unijny dopuszcza możliwość występowania pośrednika w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów (w tym przypadku siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE). Świadectwo zwolnienia służy zarówno dostawcy jak i uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy. Ważne, aby każdy uczestnik transakcji posiadał świadectwo zwolnienia, co też będzie praktykowane.
Podsumowując, zdaniem Spółki, dostawa paliw do sił zbrojnych NATO lub do sił zbrojnych UE, na terytorium Polski i dokonana ze składu podatkowego w Polsce oraz zakończona w sposób opisany w art. 41e ust. 9 u.p.a., pomimo, że odbywa się poprzez pośrednika handlowego – uprawnia do zastosowania zwolnienia od akcyzy.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Jak argumentował DKIS, ustawa o podatku akcyzowym w art. 31 przewiduje dwa rodzaje zwolnień od akcyzy: tzw. zwolnienia bezpośrednie (tj. zwolnienia bez konieczności ubiegania się o zwrot) oraz zwolnienia poprzez zwrot akcyzy. Zwolnienia bezpośrednie mają zastosowanie m.in. w sytuacjach, kiedy wyroby akcyzowe będą nabywane wewnątrzwspólnotowo, importowane lub nabywane bezpośrednio ze składu podatkowego. Natomiast zwolnienia przez zwrot akcyzy dotyczą wyrobów akcyzowych nabytych na terytorium kraju, czyli takich, od których akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Organ interpretacyjny wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia bezpośredniego jest uzależniona od spełnienia określonych warunków.
Jednym z nich jest posiadanie świadectwa zwolnienia, które stanowi podstawę zwolnienia z akcyzy. Kolejnym jest konieczność zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Zdaniem DKIS, jak częściowo słusznie wskazała Spółka, co do zasady (w standardowym obrocie) w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie ma znaczenia czy w transakcji występuje pośrednik czy nie, bowiem kluczowym jest aby wyroby akcyzowe objęte tą procedurą zostały przemieszczone pomiędzy podmiotami uprawnionymi do stosowania tej procedury przy spełnieniu pozostałych warunków do jej zastosowania (e-AD, zabezpieczenie akcyzowe). Niemniej w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu zwolnienia z art. 31 u.p.a. możliwość wystąpienia pośrednika nie występuje, bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy jest jednym z warunków uprawniających do zastosowania powyższego zwolnienia.
Zatem, w ocenie DKIS, dostarczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotów uprawnionych do zwolnienia z art. 31 ust. 1 ustawy wymaga posiadania specjalnego statusu – jako podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Tylko taki podmiot może wyprowadzać wyroby akcyzowe ze składu podatkowego bez konieczności dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Mając więc na uwadze, że dla zastosowania bezpośredniego zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (np. paliw) nabywanych przez siły zbrojne NATO oraz UE konieczne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy (nie jest możliwe przemieszczanie wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem przedmiotowe zwolnienie takiego sposobu przemieszczenia nie przewiduje), nie jest możliwe, by zwolnienie takie zrealizował podmiot niebędący właścicielem składu podatkowego, a tylko właścicielem wyrobów (paliw).
Jak wskazał DKIS, skoro Spółka zamierza – jako skład podatkowy – korzystać ze zwolnienia z art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 u.p.a. – to tym samym procedura ta musi być stosowana zgodnie z przepisami i procedurami ustanowionymi w tym zakresie.
DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że jednym z argumentów przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE poprzez pośrednika, jest zapis w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, w objaśnieniach do Świadectwa zwolnienia (pkt 1. Objaśnień). Zdaniem DKIS, wzór obowiązującego świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego wynika z innego rozporządzenia. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie świadectwo zwolnienia stanowiące załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1637 z dnia 5 lipca 2022 r. ustanawiające zasady stosowania dyrektywy Rady (UE) 2020/262 w odniesieniu do stosowania dokumentów w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów akcyzowych po dopuszczeniu do konsumpcji oraz określające formularz, który należy stosować w odniesieniu do świadectwa zwolnienia (Dz.Urz.UE.L Nr 247, str. 57).
DKIS zauważył, że z treści objaśnień do załącznika, w którym jest wzór świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego art. 12 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 wynika, że:
- świadectwo służy wysyłającemu jako dokument potwierdzający zwolnienie z podatku przesyłek towarów do kwalifikujących się instytucji (...) o których mowa w art. 11 ust. 1 dyrektywy (UE) 2020/262,
- dla każdego wysyłającego i każdego przemieszczenia sporządza się jedno świadectwo,
- wysyłający zobowiązani są do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji,
- odbiorca wydaje wysyłającemu świadectwo zwolnienia z podatku, które zostało należycie opieczętowane przez właściwe organy przyjmującego państwa członkowskiego,
- wysyłający zachowuje jeden egzemplarz świadectwa, a jeden egzemplarz towarzyszy przemieszczanym wyrobom objętym podatkiem akcyzowym i dokumentowi administracyjnemu, o którym mowa w art. 20 dyrektywy (UE) 2020/262. Państwa członkowskie mogą żądać dodatkowego egzemplarza do celów administracyjnych.
Jak argumentował organ interpretacyjny, treść objaśnień odnosi się do wysyłającego, a biorąc pod uwagę przepisy ustawy akcyzowej, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów na terytorium kraju objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a. zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, wysyłającym może być skład podatkowy, a nie pośrednik.
DIAS wskazał również, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że paliwa będące przedmiotem tych dostaw byłyby sprzedawane do pośrednika, który następnie odsprzedawałby te paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Ponadto paliwa byłyby przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, po uzyskaniu przez Spółkę od tego pośrednika świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego. Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE – będzie posiadał dwa świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał dla siebie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy.
Jak zauważył DKIS, taki obieg świadectwa zwolnienia jaki został przedstawiony przez w opisie sprawy jest zatem niezgodny z objaśnieniami do świadectwa zwolnienia. Z objaśnień tych bowiem wynika, że wysyłający zachowuje jeden egzemplarz świadectwa, a jeden egzemplarz towarzyszy przemieszczanym wyrobom objętym podatkiem akcyzowym.
Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że świadectwo zwolnienia wystawiane jest w tylu egzemplarzach, ile potrzebnych jest do udokumentowania zwolnienia dostawy paliwa realizowanej między składem podatkowym a podmiotem uprawnionym wymienionym w art. 31 ust. 1 u.p.a. Przepisy nie wskazują aby mógł występować pośrednik, i jednocześnie aby ten pośrednik mógł posiadać u siebie świadectwo zwolnienia, ponieważ jeden egzemplarz dotyczy wysyłającego czyli składu podatkowego, a drugi towarzyszy przemieszczeniu.
Ponadto, dla właściwego zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy odbiorca (w tym przypadku podmioty wskazane w art. 31 ust. 1 u.p.a.), musi dostarczyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego świadectwo zwolnienia. Z kolei z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedstawiciel Spółki w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE (na podstawie upoważnienia) dostarczy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego terytorialnie dla miejsca odbioru paliw – dokument zastępujący raport odbioru oraz świadectwo zwolnienia. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że jeden egzemplarz świadectwa zwolnienia będzie posiadała Spółka, natomiast drugi będzie w posiadaniu pośrednika. Oznacza to zdaniem DKIS, że siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE nie dysponują świadectwem zwolnienia, które mogą przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego.
Reasumując DKIS wskazał, że w sytuacji, w której właścicielem wyrobów akcyzowych będzie inny podmiot niż właściciel składu podatkowego, to dostawa taka będzie mogła mieć miejsce, jednak w takim wypadku przemieszczone zostaną wyroby z zapłaconą akcyzą, której ciężar ekonomiczny poniesie nabywca wyrobów, jako że akcyza będzie zawarta w ich cenie. DKIS zaznaczył przy tym, że powyższe nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia poprzez zwrot akcyzy.
2. W przywołanej na wstępie skardze Skarżąca nie zgodziła się interpretacją DKIS. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię:
- art. 31 ust. 1 pkt 3a) i pkt 4) u.p.a., polegającą na uznaniu, że bezpośrednie zwolnienie od akcyzy nie może mieć zastosowania, z uwagi na wystąpienie w opisanej transakcji pośrednika handlowego;
- art. 31 ust. 1 pkt 3a) i pkt 4) u.p.a, polegającą na uznaniu, że bezpośrednie zwolnienie od akcyzy nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak spełnienia warunków do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;
- art. 40 ust. 1 pkt 1) lit. d) u.p.a, polegającą na uznaniu, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w opisanym przypadku nie może mieć zastosowania, z uwagi na wystąpienie pośrednika handlowego;
- art. 41e ust. 9 u.p.a., polegającą na uznaniu, że nie można prawidłowo zakończyć procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia dostarczy organowi podatkowemu umocowany przez Siły Zbrojne pracownik Spółki zamiast członka tych Sił Zbrojnych;
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca dokonując sprzedaży paliw silnikowych z udziałem pośrednika, siłom zbrojnym NATO (innym niż siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki) lub siłom zbrojnym UE, ma prawo do skorzystania z bezpośredniego zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a. w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację.
4.3. Stosownie do 31 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane:
3a) przez siły zbrojne państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;
4) przez siły zbrojne państwa będącego stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, na terytorium którego podatek akcyzowy jest wymagalny, a także przez siły zbrojne uczestniczące w Partnerstwie dla Pokoju, Kwaterę Główną Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego oraz przez dowództwa sojusznicze, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego personelu cywilnego lub w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn;
Jak stanowi art. 31 ust. 4 u.p.a., zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mogą być realizowane również przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.
Co istotne, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.a., procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli: wyroby akcyzowe są: przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.
4.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że prowadzi składy podatkowe w celu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przerobu ropy naftowej, produkcji paliw silnikowych i paliw opałowych z ropy naftowej, a także dokonuje sprzedaży hurtowej i detalicznej powyższych wyrobów akcyzowych, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży paliw silnikowych na rzecz wskazanych we wniosku sił zbrojnych. Paliwa będące przedmiotem tych dostaw byłyby sprzedawane do pośrednika, który następnie odsprzedawałby te paliwa do sił
zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Paliwa byłyby przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, po uzyskaniu przez Spółkę od tego pośrednika świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego (według wzoru określonego w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432 i dostarczane bezpośrednio do odbiorcy, o którym wyżej mowa (sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE) – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.a., czyli z przemieszczeniem ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju do podmiotu objętego zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a.
Skarżąca wskazała, że pośrednik nie będzie wchodził w fizyczne posiadanie przedmiotowych paliw, a jedynie będzie pośrednikiem handlowym, gdyż to on posiada relacje biznesowe z siłami zbrojnymi, o których mowa we wniosku. Podkreślono jednak, że pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE – będzie posiadał dwa świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Skarżącej przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał dla siebie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy.
Z opisu sprawy wynika również, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla przemieszczeń przedmiotowych paliw będzie następować zgodnie z art. 41e ust. 9 u.p.a., w ten sposób, że przedstawiciel Spółki w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE (na podstawie upoważnienia) dostarczy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego terytorialnie dla miejsca odbioru paliw – dokument zastępujący raport odbioru oraz świadectwo zwolnienia (w ciągu 5 dni od zakończenia przemieszczania).
4.5. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie nie zanegowano samego prawa do zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży paliw dla sił zbrojnych. Co prawda DKIS nie zgodził się ze Skarżącą, że w przedstawionej przez nią sytuacji będą spełnione przesłanki do zastosowania bezpośredniego zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednakże w zaskarżonej interpretacji wskazano na możliwość zastosowania zwolnienia poprzez zwrot akcyzy, zachowując tym samym cel zwolnienia.
Należy mieć na uwadze, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a., to zwolnienie o charakterze podmiotowym, czyli zwolnienie to jest realizowane, z uwagi na pomiot wykorzystujący wyroby akcyzowe na określone w ustawie cele. Z kolei dla zastosowania bezpośredniego zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (np. paliw) nabywanych przez siły zbrojne NATO oraz UE konieczne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy (nie jest możliwe przemieszczanie wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem zwolnienie to takiego sposobu przemieszczenia nie przewiduje). Nie jest zatem możliwe, by zwolnienie takie zrealizował podmiot niebędący właścicielem składu podatkowego, a tylko właścicielem wyrobów (paliw).
Zgodzić się należy z DKIS, że dostarczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotów uprawnionych do zwolnienia z art. 31 ust. 1 ustawy wymaga posiadania specjalnego statusu – podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Tylko taki podmiot może wyprowadzać wyroby akcyzowe ze składu podatkowego bez konieczności dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Powyższą znajduje uzasadnienie w schemacie transakcji jaki w tym zakresie wynika z dyrektywy horyzontalnej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia.
Jak zasadnie wskazał DKIS, skoro Spółka zamierza – jako skład podatkowy – korzystać ze zwolnienia z art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 u.p.a. – to tym samym procedura ta musi być stosowana zgodnie z przepisami i procedurami ustanowionymi w tym zakresie.
Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że w przeciwieństwie do standardowego obrotu wyrobami akcyzowymi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem, które jako odstępstwo od powszechności opodatkowania, wymaga ścisłej interpretacji przepisów, w szczególności przy uwzględnieniu faktu, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia wymagane jest świadectwo zwolnienia, a które w przeciwieństwie do standardowego obrotu, wraz z objaśnieniami, opisuje dokładnie etapy i zasady, których muszą przestrzegać strony uczestniczące w procedurze zwolnienia.
Podnieść również trzeba, że dokonując interpretacji DKIS jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym oraz treścią postawionego pytania. Modyfikacja stanu faktycznego na etapie skargi nie może być skuteczna.
4.6. Odnośnie do zdarzania przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zauważyć należy, że zwolnienia dla sił zbrojnych NATO oraz sił zbrojnych Unii Europejskiej wynikają z art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 u.p.a., w których to przepisach zostały implementowane regulacje unijne dopuszczające takie zwolnienia. Przy czym z przepisów unijnych wynika również, że krajowy ustawodawca posiada swobodę w określaniu warunków i ograniczeń w odniesieniu do przedmiotowych zwolnień, co wynika jednoznacznie z treści art. 11 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.
Ustawa o podatku akcyzowym w art. 31 przewiduje dwa rodzaje zwolnień od akcyzy: tzw. zwolnienia bezpośrednie (tj. zwolnienia bez konieczności ubiegania się o zwrot) oraz zwolnienia poprzez zwrot akcyzy. Zwolnienia bezpośrednie mają zastosowanie m.in. w sytuacjach, kiedy wyroby akcyzowe będą nabywane wewnątrzwspólnotowo, importowane lub nabywane bezpośrednio ze składu podatkowego. Natomiast zwolnienia przez zwrot akcyzy dotyczą wyrobów akcyzowych nabytych na terytorium kraju, czyli takich, od których akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Sąd podziela stanowisko DKIS, że możliwość skorzystania ze zwolnienia bezpośredniego jest uzależniona od łącznego spełnienia określonych warunków, wynikających zarówno z ustawy jak i przepisów unijnych (rozporządzenia wykonawcze stosuje się bezpośrednio).
Jednym z nich jest posiadanie świadectwa zwolnienia, które stanowi podstawę zwolnienia z akcyzy. Kolejnym jest konieczność zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Ustawa o podatku akcyzowym w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d precyzuje, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów na terytorium kraju objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 ustawy zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy.
Odnosząc się od argumentacji skargi zauważyć należy, że w istocie, co do zasady (w standardowym obrocie), w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie ma znaczenia czy w transakcji występuje pośrednik czy nie, bowiem kluczowym jest, aby wyroby akcyzowe objęte tą procedurą zostały przemieszczone pomiędzy podmiotami uprawnionymi do stosowania tej procedury przy spełnieniu pozostałych warunków do jej zastosowania (e-AD, zabezpieczenie akcyzowe). Niemniej w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu bezpośredniego zwolnienia z art. 31 u.p.a. nie ma możliwości wystąpienia pośrednika, co – jak słusznie wskazuje DKIS – jest związane również z treścią objaśnień do świadectwa i obiegu tego świadectwa w ramach procedury związanej z tym bezpośrednim zwolnieniem.
4.7. Obowiązek zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika z przepisów dyrektywy horyzontalnej – które to przepisy krajowy ustawodawca był zobowiązany implementować. W art. 12 tej dyrektywy został również wskazany dokument towarzyszący przemieszczeniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadku stosowania przedmiotowego zwolnienia – świadectwo zwolnienia.
W powołanym w zaskarżonej interpretacji rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2022/1637 z dnia 5 lipca 2022 r. ustanawiającym zasady stosowania dyrektywy Rady (UE) 2020/262 w odniesieniu do stosowania dokumentów w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów akcyzowych po dopuszczeniu do konsumpcji oraz określające formularz, który należy stosować w odniesieniu do świadectwa zwolnienia (Dz.Urz.UE.L Nr 247, str. 57) – ze względu na uregulowania zawarte m.in. w art. 12 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej – został natomiast określony wzór świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego, który – wbrew twierdzeniu Skarżącej – ma jako jedyny zastosowanie w sprawie.
Jak zasadnie argumentuje DKIS w odpowiedzi na skargę, świadectwo zwolnienia jest dokumentem, który potwierdza, że zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy oraz, że określona jednostka sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE jako uprawniony odbiorca dokonała nabycia określonej partii wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.
Słusznie również organ interpretacyjny wskazuje, że ilość egzemplarzy świadectwa zwolnienia, jakie mają zastosowanie przy danym przemieszczeniu nie przewiduje występowania w transakcji pośrednika handlowego. W objaśnieniach do rozporządzenia wykonawczego 2022/1637 zostało bowiem wskazane, że "wysyłający zachowuje jeden egzemplarz świadectwa, a jeden egzemplarz towarzyszy przemieszczanym wyrobom objętym podatkiem akcyzowym i dokumentowi administracyjnemu, o którym mowa w art. 20 dyrektywy (UE) 2020/262".
Zatem świadectwo zwolnienia występuje wyłącznie w dwóch egzemplarzach: jeden z nich posiada wysyłający (podmiot prowadzący skład podatkowy) i zachowuje go w dokumentacji, natomiast drugi towarzyszy przemieszczeniu i ten egzemplarz świadectwa zwolnienia zostaje następnie – zgodnie z art. 41e ust. 9 u.p.a. – przekazany właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez podmiot uprawniony wymieniony w art. 31 ust. 1 u.p.a., który w imieniu obiorcy wprowadza raport odbioru do Systemu. Oznacza to tym samym, że świadectwo zwolnienia wystawione jest więc w tylu egzemplarzach, ile potrzebnych jest do udokumentowania zwolnienia dostawy paliwa realizowanej między składem podatkowym a podmiotem uprawnionym wymienionym w art. 31 ust. 1 u.p.a.
Świadectwo w swoich objaśnieniach wraz z treścią zapisów ustawy (art. 41e ust. 9 u.p.a.) wskazuje zatem wyraźnie i jednoznacznie na schemat transakcji, w ramach której może nastąpić bezpośrednie zwolnienie.
4.8. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zauważyć należy, że w jego opisie Spółka wskazała, że paliwa będące przedmiotem tych dostaw byłyby sprzedawane do pośrednika, który następnie odsprzedawałby te paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Ponadto paliwa byłyby przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, po uzyskaniu przez Spółkę od tego pośrednika świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego.
Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE – będzie posiadał dwa świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał dla siebie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy.
W istocie – tak opisany obieg świadectwa zwolnienia jaki został przedstawiony przez Skarżącą – jest niezgodny z objaśnieniami do świadectwa zwolnienia.
Z objaśnień tych bowiem wynika, że wysyłający zachowuje jeden egzemplarz świadectwa, a jeden egzemplarz towarzyszy przemieszczanym wyrobom objętym podatkiem akcyzowym.
Skarżąca próbuje w skardze modyfikować stan faktyczny w tym zakresie i podawać odmienne informacje (np., że to Spółka będzie posiadała dwa egzemplarze świadectwa). Niemniej jednak, jak zasadnie zauważył DKIS, organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. (W skardze pojawia się również nowa informacja, że transport paliwa będzie po stronie pośrednika).
Jak słusznie zaważył DKIS, w uzasadnieniu skargi Spółka przedstawia odmienne okoliczności od tych przedstawionych w opisie sprawy. W skardze bowiem Skarżąca wskazała, że "Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy i wysyłający przedmiotowe paliwa do Sił Zbrojnych – będzie posiadać dwa egzemplarze świadectwa zwolnienia" (s. 7 skargi). Nadto Skarżąca w skardze wskazała, że "transport paliw będzie po stronie pośrednika" (s. 7 skargi). Oznacza to tym samym, że w skardze Skarżąca odmiennie niż we wniosku przedstawia okoliczności dotyczące liczby i obiegu świadectwa zwolnienia oraz odmienne okoliczności fizycznego przemieszczenia paliw.
Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że powyższe pomija fakt, że DKIS opiera się wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, który nie może być modyfikowany na etapie skargi.
4.9. Ponownie zatem wskazać należy, że świadectwo zwolnienia wystawiane jest w tylu egzemplarzach, ile potrzebnych jest do udokumentowania zwolnienia dostawy paliwa realizowanej między składem podatkowym a podmiotem uprawnionym wymienionym w art. 31 ust. 1 u.p.a. Przepisy nie wskazują, aby mógł występować pośrednik, i jednocześnie aby ten pośrednik mógł posiadać u siebie świadectwo zwolnienia, ponieważ jeden egzemplarz dotyczy wysyłającego czyli składu podatkowego, a drugi towarzyszy przemieszczeniu.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z treścią objaśnień, Państwa członkowskie mogą żądać dodatkowego egzemplarza ale do celów administracyjnych. Oznacza to, że nie jest przewidywana możliwość wydania dodatkowego świadectwa zwolnienia dla ewentualnego pośrednika w transakcjach.
Ponadto, z art. 41e ust. 9 u.p.a. wynika, że podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 (siły zbrojne NATO lub sił zbrojnych UE), dostarcza do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia w ciągu 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, w celu dokonania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego czynności w Systemie (EMCS PL2).
Oznacza to, że dla właściwego zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy odbiorca (w tym przypadku podmioty wskazane w art. 31 ust. 1 u.p.a.), musi dostarczyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego świadectwo zwolnienia.
Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu sprawy wynika, że przedstawiciel Skarżącej w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE (na podstawie upoważnienia) dostarczy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego terytorialnie dla miejsca odbioru paliw – dokument zastępujący raport odbioru oraz świadectwo zwolnienia. Przy czym jednocześnie we wniosku wskazano, że jeden egzemplarz świadectwa zwolnienia będzie posiadała Spółka, natomiast drugi będzie w posiadaniu pośrednika. Oznacza to zatem, że siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE nie dysponują jakimkolwiek świadectwem zwolnienia, które mogą przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego. Natomiast Skarżąca posiadany przez siebie egzemplarz świadectwa (który powinna posiadać i załączyć do posiadanej w sprawie dokumentacji) zamierza przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w imieniu sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE. Należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca nie przewiduje możliwości wystąpienia takiej sytuacji w przypadku realizacji zwolnienia o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 3a i pkt 4 u.p.a. co jeszcze wyraźniej potwierdza, że w sytuacji opisanej we wniosku Skarżąca nie będzie miała prawa do zastosowania bezpośredniego zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w tej sytuacji wymóg określony w art. 41e ust. 9 u.p.a. zostanie spełniony w przypadku Skarżącej. Jak bowiem wyżej już wskazano, w sytuacji, w której Spółka ma zamiar dostarczyć świadectwo zwolnienia w zastępstwie za podmioty uprawnione, to w tym momencie Spółka nie będzie posiadała własnego egzemplarza świadectwa zwolnienia (który jest obowiązana posiadać jako część dokumentacji), bowiem złoży go właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, natomiast drugi egzemplarz świadectwa zwolnienia będzie posiadał pośrednik.
4.10. Jednocześnie, nie można zgodzić się ze Skarżąca, że w zakresie akcyzy obowiązują dwa wzory świadectwa zwolnienia i mogą być one stosowane zamiennie. Skarżąca powołuje się na rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 2022/432 (objaśnienia) i podnosi, że z objaśnień tych wynika, że prawodawca unijny dopuszcza możliwość występowania pośrednika w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów.
W tym zakresie w zaskarżonej interpretacji DKIS prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił, że wzór obowiązującego świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego wynika z innego rozporządzenia niż wskazanego przez Skarżącego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2022/432 w sprawie zmiany rozporządzenia wykonawczego (UE) NR 282/2011 w odniesieniu do świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego. Wskazać bowiem należy, że rozporządzenie, na które powołuje się Skarżąca w zakresie podatku akcyzowego odnosi się do art. 13 dyrektywy 2008/118/WE, która obecnie nie obowiązuje. Tym samym świadectwo, o którym mowa w tym rozporządzeniu ma zastosowanie w zakresie podatku VAT.
Ponadto, zgodnie z art. 51 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.Urz.UE.L Nr 77, poz. 1): "W przypadku gdy nabywca towarów lub usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. Wykorzystując to świadectwo, państwo członkowskie nabywcy towarów lub usługobiorcy może podjąć decyzję o tym, czy zastosuje wspólne świadectwo VAT i podatku akcyzowego, czy dwa odrębne świadectwa".
Decyzja, o której mowa w ww. przepisie nie została podjęta przez kraj członkowski jakim jest Polska, co oznacza, że w kontekście przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdzie wyłącznie świadectwo zwolnienia stanowiące załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1637 z dnia 5 lipca 2022 r. ustanawiające zasady stosowania dyrektywy Rady (UE) 2020/262 w odniesieniu do stosowania dokumentów w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczania wyrobów akcyzowych po dopuszczeniu do konsumpcji oraz określające formularz, który należy stosować w odniesieniu do świadectwa zwolnienia (Dz.Urz.UE.L Nr 247, str. 57).
Nie można tym samym zgodzić się z przedstawionym w skardze argumentem Skarżącej, że w zakresie akcyzy obowiązują dwa wzory świadectwa zwolnienia i mogą być one stosowane zamiennie. W szczególności na aprobatę nie zasługuje argumentacja Spółki w zakresie możliwości stosowania świadectwa zwolnienia rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2022/432 w sprawie zmiany rozporządzenia wykonawczego (UE) NR 282/2011 w odniesieniu do świadectwa zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego ze względu na fakt, że świadectwo powołane przez Spółkę odnosi się zarówno do VAT jak i akcyzy, natomiast świadectwo zwolnienia powołane przez DKIS dotyczy tylko akcyzy. Podkreślić należy, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie okoliczności sprawy w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w tym przypadku DKIS nie rozstrzygał kwestii dokumentowania planowanych przez Skarżącą czynności w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług.
Słusznie również DKIS kwestionuje stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym skoro nie zostało uchylone rozporządzenie powołane przez Spółkę (2022/432), a więc należy przyjąć, że w zakresie akcyzy obowiązują dwa wzory i mogą one być stosowane. Co prawda, art. 8 rozporządzenia 2022/1637 stanowi, że "Rozporządzenie (WE) nr 31/96 traci moc", jednak w żadnym miejscu nie zostało wskazane, że oznacza to, że w zakresie akcyzy może być stosowane rozporządzenie powoływane przez Skarżącą. Skoro bowiem rozporządzenia 2022/1637 zastąpiło wyżej powołane rozporządzenie 31/96, to tym samym teraz to ono ma zastosowanie w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Za argumentacją Skarżącej nie przemawia również twierdzenie, że informacje wskazane w obu świadectwach są w większości tożsame. Z powyższego nie można domniemywać możliwości zamiennego stosowania świadectw zwolnienia.
Jednocześnie nawet w sytuacji, w której w sprawie miałoby zastosowanie świadectwo zwolnienia uregulowane w powołanym przez Skarżącą rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, to w tej sytuacji prawodawca unijny również nie przewidział możliwości występowania pośredników w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów.
Słusznie DKIS zauważa, że Skarżąca pomija bowiem pkt 2 objaśnień do tego rozporządzenia, w którym wskazano jednoznacznie, że "świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego sporządza się w dwóch egzemplarzach:
- jeden egzemplarz do zachowania przez wysyłającego,
- jeden egzemplarz towarzyszący przemieszczeniu produktu podlegającego podatkowi akcyzowemu.
Tym samym – nawet w przypadku stosowania tego świadectwa zwolnienia – nie sposób zgodzić się z argumentacją Spółki, że unijny prawodawca dopuszcza możliwość występowania pośrednika w dostawach wyrobów akcyzowych do uprawnionych podmiotów, w sytuacji, w której przewiduje się sporządzenie świadectwa zwolnienia – kluczowego w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w ramach zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3a i 4 u.p.a. – wyłącznie dwóch egzemplarzach. W tej sytuacji takim dokumentem dysponuje wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, który wysyła wyroby akcyzowe, a drugi egzemplarz świadectwa zwolnienia towarzyszy przemieszczaniu wyrobów
4.11. Mając na uwadze powyższe, prawidłowa jest konstatacja DKIS, że w celu skorzystania z bezpośredniego zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowanego w art. 31 ust. 1 pkt 3a lub 4 u.p.a., przemieszczenia wyrobów akcyzowych (w tym również paliw) winien dokonać wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, będący właścicielem tych wyrobów. Tylko taki podmiot może wyprowadzać wyroby akcyzowe ze składu podatkowego bez konieczności dokonania zapłaty podatku akcyzowego i dostarczyć do uprawnionego podmiotu. W sytuacji, w której właścicielem tych wyrobów akcyzowych będzie inny podmiot niż właściciel składu podatkowego, to dostawa taka będzie mogła mieć miejsce, jednak w takim wypadku przemieszczone zostaną wyroby z zapłaconą akcyzą, której ciężar ekonomiczny poniesie nabywca wyrobów, jako że akcyza będzie zawarta w ich cenie.
Powyższe, jak słusznie zauważył DKIS, nie wyklucza jednak możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy. W tym przypadku istnieje możliwość odzyskania podatku akcyzowego zawartego w cenie paliw przez siły zbrojne NATO i UE. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość zastosowania zwolnienia poprzez zwrot akcyzy (art. 31 ust. 4 u.p.a.).
Reasumując, zwolnienia bezpośrednie mają zastosowanie m.in. w sytuacjach, kiedy wyroby akcyzowe będą nabywane wewnątrzwspólnotowo, importowane lub nabywane bezpośrednio ze składu podatkowego. Natomiast zwolnienia przez zwrot akcyzy dotyczą wyrobów akcyzowych nabytych na terytorium kraju, czyli takich, od których akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.