III SA/WA 2418/20

III SA/Wa 2418/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2518/21 - Wyrok NSA z 2024-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29 a ust. 1 i ust. 6  pkt 1 art. 43 ust. 1  pkt 40, art. 43 ust. 15 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par 1 pkt 1  lit. a, art. 146 par 1 , art. 200, art. 205 par 2, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2021r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020r., nr 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Bank [...] S.A. (dalej: "Bank", "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług.
We wniosku wskazał, że jest bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2018r. poz. 613 ze zm.; dalej: "ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych"), polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019r. poz. 2357 ze zm.). Bank jest również podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.
W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank uprawniony jest do udzielania kredytów oraz pożyczek. Bank planuje, że w ramach prowadzonej działalności będzie przejmować w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych (dalej powoływane jako: "banki spółdzielcze") wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Bank wierzytelności będzie odbywać się w trzech poniżej przedstawionych modelach w zależności od okoliczności faktycznych.
• Model I
Bank zawiera z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Bank część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą.
Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Warunkiem przystąpienia Banku do umowy konsorcjum bankowego i w konsekwencji przeniesienia wierzytelności na Bank jest dokonanie przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. Jeżeli w wyniku analizy kredytowej Bank nie podejmie decyzji o udziale w konsorcjum, wówczas nie dojdzie do zawarcia umowy cesji wierzytelności.
W wyniku cesji wierzytelności, część wierzytelności banku spółdzielczego wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi, w części której dotyczy umowa cesji wierzytelności, we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań.
W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na rzecz Banku i przystąpienie Banku do umowy kredytu jako współkredytodawca. W wyniku transakcji Bank stanie się więc wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy i będzie ponosił ryzyko jego niewypłacalności.
Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu I będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
W Modelu I może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem przelewu wierzytelności będzie kredyt w fazie uruchamiania. Wtedy też Bank przejmie zobowiązanie do wypłaty odpowiedniej części kapitału kredytu w części, w jakiej kredyt nie został jeszcze uruchomiony.
• Model II
Bank zawarł w przeszłości umowę konsorcjum bankowego, na mocy której wraz z innym bankiem spółdzielczym udzielił kredytu kredytobiorcy. Zarówno Bank, jak i bank spółdzielczy czerpali pożytki z udzielonego wspólnie kredytu, jak również wykonywali obowiązki ciążące na nich jako współkredytodawcach. W trakcie trwania umowy kredytu udzielonego w ramach umowy konsorcjum bankowego, Bank może dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W konsekwencji, w przypadku przejęcia całości wierzytelności banku spółdzielczego, umowa konsorcjum zawarta między Bankiem a bankiem spółdzielczym ulegnie wygaśnięciu z uwagi na ustanie podstawy prawnej ku dalszemu istnieniu konsorcjum.
Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przenoszoną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich dotychczasowych zobowiązań.
W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców. Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu II są wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
• Model III
Bank, na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będzie przejmował od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego przez ten bank spółdzielczy kredytu. Podobnie jak w przypadku Modelu I, przelew wierzytelności poprzedzony będzie dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.
W przypadku pozytywnej oceny, całość wierzytelności wynikającej z pierwotnej umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi w całości we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy) oraz ciężary i ryzyko związane ze zbywaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank. Wraz z przelewem wierzytelności, bank spółdzielczy zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań względem kredytobiorcy.
Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu III będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności przez Bank, który uzależniony będzie od sytuacji faktycznej (wyjściowej), Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności od banków spółdzielczych w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Opisane transakcje cesji wierzytelności nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu.
Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) Bank zapłaci bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.
Cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności uwzględniającej zdyskontowaną wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz inne istotne czynniki.
Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie będzie realizował w stosunku do banków spółdzielczych jako cedentów żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności Bank nie będzie świadczył na rzecz cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń z cedentem po zapłacie przez Bank ceny za przelew wierzytelności. Tytułem prawnym cesji wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Bankiem a danym bankiem spółdzielczym.
W wyniku dokonania powyższych transakcji, niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się nowym wierzycielem kredytobiorcy i będzie on uzyskiwał pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą mu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Jednocześnie, dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego. Nabywając wierzytelności, Bank zapewni więc jednocześnie finansowanie banku spółdzielczego i uwolni go od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności), przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców.
Niezależnie od modelu, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.
Może się jednak zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, Bank tworzy odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tworzone przez Bank odpisy tworzone są zgodnie ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR") oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSSF").
Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.
Przedmiotem niniejszego wniosku są odpisy oraz spisania wierzytelności z tytułu kredytów:
- których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT,
- których nieściągalność nie zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy,
- których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.
Bank podkreślił, że trzy modele, na podstawie których planowane jest dokonywanie przejęcia przez Bank wierzytelności nie wynikają z hipotetyczności zdarzenia przyszłego, ale z różnego uformowania stosunków prawnych między Bankiem a bankami spółdzielczymi, jakie wystąpią w praktyce w związku z przejmowaniem przez Bank wierzytelności.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III) w przypadku, kiedy cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm. – dalej: "ustawy o VAT", "u.p.t.u."), realizowane przez Bank na rzecz banku spółdzielczego?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługi świadczone przez Bank na rzecz banku spółdzielczego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługi udzielania kredytów lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi związane z długami?
W ocenie Banku:
1. W zakresie pytania 1: w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III), w przypadku kiedy Bank uiszcza na rzecz cedenta cenę równą wartości nominalnej wierzytelności, a jednocześnie cedent płaci Bankowi prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Bank na rzecz banku spółdzielczego.
2. W zakresie pytania 2: w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej, którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku.
3. W zakresie pytania 3: usługa świadczona przez Bank na rzecz banku spółdzielczego podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa udzielania kredytów bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa związana z długami, przy czym jednocześnie nie stanowi ona w ocenie Banku usługi ściągania długów, i tym samym nie podlega wyłączeniu z powyższych zwolnień na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 Bank wskazał, że przedmiotem analizowanej transakcji są wierzytelności kredytowe stanowiące prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W każdym modelu transakcji opisanym w treści zdarzenia przyszłego (Model I, II, III) następuje przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r. poz. 1145 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"). W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące bankowi spółdzielczemu jako dotychczasowemu wierzycielowi kredytowemu przechodzą (w części w jakiej dochodzi do przelewu wierzytelności) na Bank jako nabywcę wierzytelności kredytowej, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.
W zamian za przelewaną wierzytelność Bank jako cesjonariusz zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta. Dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego.
Nabywając wierzytelności, Bank wyświadczy zatem na rzecz banku spółdzielczego usługę w postaci zapewnienia mu finansowania i uwolnienia od obowiązków związanych z udzielonym kredytem, przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców. Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się bowiem nowym wierzycielem kredytobiorcy, uwalniając bank spółdzielczy ze wszystkich ciężarów z tym związanych. W rozpatrywanej sprawie dochodzi więc do świadczenia usługi pomiędzy Bankiem a bankiem spółdzielczym.
W przypadku cesji wierzytelności własnych, jakimi są wierzytelności kredytowe z tytułu kredytów udzielonych pierwotnie przez bank spółdzielczy, usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT może być świadczona jedynie przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy.
Sprzedaż wierzytelności własnych przez wierzyciela nie jest bowiem uznawana za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie może ona zostać uznana ani za dostawę towarów, ani też za świadczenia usług, będąc jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi), które pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku transakcji, to Bank będzie występował w roli usługodawcy, a nie bank spółdzielczy jako cedent wierzytelności kredytowej.
Bank wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie również przesłanka dotycząca odpłatności analizowanego świadczenia. Wynagrodzenie Banku z tytułu przejęcia wierzytelności kredytowych będzie bezpośrednio stanowiła prowizja transakcyjna.
W tych okolicznościach Skarżący uznał, że przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego za cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, podczas gdy jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Bank na rzecz banku spółdzielczego.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Bank wskazał, że należne mu wynagrodzenie, stanowiące zapłatę (i jednocześnie podstawę opodatkowania) w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać kwotę prowizji transakcyjnej, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności, i którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku.
Z kolei w uzasadnieniu do pytania 3 Bank wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Z kolei zgodnie z 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Przepisy ustawy o VAT nie definiują przy tym co należy rozumieć pod pojęciem czynności "ściągania długów" czy "factoringu".
Zdaniem Skarżącego, przez "ściąganie długów" należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem czynności mających na celu ściągnięcie należności podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie we własnym imieniu. Natomiast umowa factoringu jest umową nienazwaną, w ramach której faktor, którego przedmiotem działalności jest świadczenie tego rodzaju usług, nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto stanowiące wynagrodzenie faktora (ewentualnie uzyskuje też dodatkowe wynagrodzenie np. w postaci prowizji).
Bank wskazał, że umowa factoringu, obok samej cesji wierzytelności, przewiduje również dodatkowe świadczenia faktora, takie jak przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników.
W ocenie Banku, w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, w którym poprzez użycie sformułowania "w tym factoringu", ustawodawca uznaje, że usługi factoringu mieszczą się w pojęciu "czynności ściągania długów". Tym samym, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT z zakresu zwolnienia wyłączone są więc takie czynności nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, które mają na celu ściągnięcie długu.
Według Banku, z usługą ściągania długu w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy VAT, nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca przejmuje wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, a którego istotą jest możliwość uzyskiwania w przyszłości pożytków od dłużnika nabywanej wierzytelności. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (uznawanej już za własną), jeżeli wynikające z niej zobowiązania staną się wymagalne, pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia skutków na gruncie ustawy o VAT.
Skarżący podkreślił, że wierzytelności (lub ich części) nabywane przez Bank w drodze cesji nie będą wymagalne na moment ich nabycia, a celem nabywania owych wierzytelności przez Bank jest wstąpienie w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, a tym samym Bank stanie się nowym wierzycielem kredytobiorcy. Z jednej strony istotą nabycia wierzytelności kredytowych przez Bank jest więc pobieranie pożytków we własnym imieniu w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania, a także przysługującego mu roszczenia o zwrot kapitału kredytu poprzez wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki kredytodawcy lub współkredytodawcy (w zakresie cedowanej wierzytelności), a z drugiej strony także udzielenie finansowania cedentowi poprzez spłatę z góry cedowanej wierzytelności (lub jej części) i uwolnienie cedenta od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności).
Ponadto, transakcje cesji wierzytelności dokonywane pomiędzy Bankiem a bankami spółdzielczymi nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu, a Bank, poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, nie jest zobowiązany do realizacji na rzecz cedentów wierzytelności (banków spółdzielczych) żadnych dodatkowych świadczeń.
W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, usługa nabycia wierzytelności świadczona przez Bank w ramach Modelu I, II i III jest usługą finansową, która może być uznana za zwolnioną od VAT usługę w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź za zwolnioną od VAT za usługę w zakresie udzielania kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W obu powyższych przypadkach usługa świadczona przez Bank nie spełnia przesłanek do uznania jej za czynność polegającą na ściąganiu długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, która wyłączona jest z powyższych zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.
Skarżący podkreślił, że istotą będących przedmiotem niniejszego wniosku transakcji przejęcia wierzytelności kredytowych przez Bank będzie czerpanie pożytków z tych wierzytelności w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy z tytułu udzielonego finansowania, nie zaś uzyskiwanie przychodu z czynności polegających na egzekwowaniu owych wierzytelności (bowiem taki przychód nie wystąpi). Celem zapewnienia uzyskiwania przychodu w postaci ww. pożytków (odsetek) i jednoczesnym zamiarem ograniczenia ryzyka niespłacalności przejmowanych wierzytelności kredytowych, nabycie poszczególnych wierzytelności (lub ich części) jest każdorazowo poprzedzone dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.
Po dokonaniu przedmiotowych czynności weryfikacyjnych, wierzytelności zostają przez Bank nabyte wyłącznie w przypadku oceny pozytywnej, co zdaniem Skarżącego, wyklucza twierdzenie jakoby czynności dokonywane przez Bank, polegające na nabywaniu wierzytelności, były czynnościami ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.
Bank wskazał ponadto, że nie może przy tym wykluczyć, że nabyte przez niego wierzytelności, które w momencie nabycia, na podstawie dokonanej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji, uznane zostały za wierzytelności "pewne", w późniejszym okresie okażą się wierzytelnościami, w odniesieniu do których Bank zmuszony będzie do podjęcia czynności zmierzających do ich wyegzekwowania. Niemniej jednak, zdaniem Banku, ta następcza okoliczność pozostaje bez wpływu na brak możliwości kwalifikacji czynności nabywania wierzytelności przez Bank, o których mowa w niniejszym wniosku, za czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.
Jeżeli wyniknie taka potrzeba, Bank będzie mógł egzekwować nabyte już wierzytelności, niemniej będzie to realizowane we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie będzie można mówić o wyręczaniu cedenta w ściąganiu długów w tym zakresie, ponieważ na moment nabycia wierzytelności od cedenta takie potrzeby windykacyjne zasadniczo nie istnieją (ewentualna wymagalność może dotyczyć przykładowo jednej raty), a z chwilą dokonania cesji kończy się relacja prawna Banku i banku spółdzielczego w zakresie niniejszej transakcji przeniesienia wierzytelności. Ewentualne więc czynności związane z dochodzeniem od kredytobiorców należnych Bankowi wierzytelności będą więc mieć wówczas charakter następczy, nie będąc tym samym bezpośrednio związanymi z transakcją nabycia wierzytelności. W szczególności takie czynności związane z egzekwowaniem tych nabytych należności nie będą świadczone przez Bank na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta analizowanych transakcji, lecz wyłącznie na własną rzecz - jako realizacja przysługujących Bankowi uprawnień z tytułu własnej już wierzytelności kredytowej i w tym zakresie nie będą stanowić dla Banku odpłatnego świadczenia usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2020r. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz jako nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i nr 3.
Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Odnosząc się do wątpliwości Skarżącego, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że co do zasady, zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W analizowanym przypadku opisanych 3 modeli Bank będzie nabywał niewymagalne wierzytelności od innego banku spółdzielczego. W opisie sprawy wskazano, że w I oraz III modelu nabycie wierzytelności będzie poprzedzone dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.
Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) Bank zapłaci cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.
Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, skoro w analizowanych modelach, na podstawie umowy sprzedaży dojdzie do odpłatnego przelewu wierzytelności przez banki spółdzielcze na rzecz Banku, nabycie tych wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach czynności nabycia wierzytelności przez Bank stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, stanowisko Banku w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania nr 1, podatkowy organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 2 podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Podatkowy organ interpretacyjny przywołał orzeczenie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym wskazano, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenia", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, o wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, iż podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.
W opisanej sytuacji podatkowy organ interpretacyjny nie zgodził się z Bankiem, że w odniesieniu do transakcji nabycia wierzytelności przez Bank od innego banku spółdzielczego podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej.
W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, w opisanej sytuacji zgodnie z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonych usług, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym stanowisko Banku w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 2, podatkowy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytanie nr 3 podatkowy organ interpretacyjny uznał, że charakter świadczonych przez Bank usług na rzecz banków spółdzielczych nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa, świadczone przez Bank usługi (w 3 modelach) polegające na udzielaniu finansowania bankom spółdzielczym poprzez nabycie wierzytelności, za które Bank otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie prowizji transakcyjnych, nie nosi znamion umowy kredytu, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Charakter prawny zawartej umowy między Bankiem a bankami spółdzielczymi nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy kredytu.
Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, opisane we wniosku usługi nie będą również korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie długów. Jak wynika bowiem z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Podatkowy organ interpretacyjny dodał, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Przytoczone przepisy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Bank czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.
Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. A zatem usługi świadczone przez Bank polegające na nabyciu wierzytelności przysługujących bankom spółdzielczym i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.
Tym samym podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe czynności nabywania przez Bank wierzytelności będą stanowić usługi polegające na uwolnieniu od długu tych banków przez Skarżącego, a w konsekwencji transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W tych okolicznościach podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że usługi nabycia wierzytelności przez Bank od banków spółdzielczych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Skarżącego w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 3 podatkowy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.
Bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części, w jakiej podatkowy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku w zakresie konsekwencji podatkowych czynności nabycia od banku spółdzielczego wierzytelności kredytowych (pewnych i niewymagalnych) na gruncie ustawy o VAT odnośnie do możliwości korzystania przez Bank ze zwolnienia z VAT dla tych czynności (odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku) oraz ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla tych czynności (odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku).
Skarżonej interpretacji Bank zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) podatkowy organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (odpowiadając na pytanie Skarżącej nr 3) błędnie interpretując, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje sytuacji opisanej przez Skarżącego we wniosku o interpretację; natomiast prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że dyspozycja tego przepisu dotyczy opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego;
2) podatkowy organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT (odpowiadając na pytanie Skarżącego nr 3) w opisanym przez Bank zdarzeniu przyszłym (błędnie uznając, że przepis ten ma zastosowanie), podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, a w rezultacie czynność nabycia wierzytelności pieniężnych (pewnych i niewymagalnych) w sytuacji opisanej przez Skarżącego powinna być uznana za zwolnioną z opodatkowania VAT;
3) podatkowy organ interpretacyjny, w wyniku zastosowania błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, o których mowa w pkt 1) oraz 2), dokonał również błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że podstawą opodatkowania w zdarzeniu przyszłym, opisywanym przez Bank, będzie wartość prowizji transakcyjnej pomniejszona o kwotę należnego podatku; natomiast prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania w zdarzeniu przyszłym opisywanym przez Bank będzie wartość prowizji transakcyjnej bez pomniejszania o podatek (z uwagi na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).
Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części, w jakiej podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe (w zakresie możliwości korzystania przez Bank ze zwolnienia VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania), oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).
Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
Istota sporu dotyczy kwestii, czy transakcje nabycia przez Bank wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych w ramach cesji umów, stanowią usługi opodatkowane czy też stanowią usługi zwolnione.
Zdaniem Skarżącego, transakcje te są zwolnione z podatku od towarów i usług. Świadczone przez Bank usługi stanowią usługi w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
Według Dyrektora KIS umowy zakupu wierzytelności nie spełniają warunków usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Usługi te spełniają kryteria czynności ściągania długów, o których mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Bank wykupuje niewymagalne wierzytelności z tytułu kredytów wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności kredytobiorcy. Świadczone przez Bank usługi polegają na udzielaniu finansowania bankom spółdzielczym poprzez nabycie wierzytelności, za które otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie prowizji transakcyjnych. Przedmiotowe transakcje nie mają znamion umowy kredytu. Bank nie świadczy również usług w zakresie długów, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., lecz usługi w zakresie ściągania długów, wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Bank wykupuje dług dla własnych celów, gdyż roszczenie z tytułu spłaty wierzytelności będzie przysługiwało Bankowi. To Bank przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę, z drugiej zaś strony uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. Czynność nabywania przez Bank wierzytelności stanowić będzie więc usługę polegającą na uwolnieniu od długu zbywcę przez nabywcę wierzytelności, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu.
Zważyć należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Bank nabywa wierzytelność w drodze cesji. Poza zapłatą umówionej ceny nie ciąży na nim obowiązek żadnych świadczeń na rzecz zbywcy (banku spółdzielczego). Celem umowy nie jest windykacja długów, lecz przeniesienie własności wierzytelności.
Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.
Powyższe zwolnienie i wyłączenie z niego ma źródło w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Należy zauważyć, że powyższa kwestia inaczej była ujęta w art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniały transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.
Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też, że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie.
Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego prowadzi do nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ścignięcie długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne.
Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u. wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu, w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Nie zaprzecza temu prawo nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli zobowiązanie z niej płynące stanie się wymagalne lub prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności.
Wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący kupuje wierzytelności pewne i zasadniczo niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Skarżący nabywa wierzytelności na własność.
Cena z tytułu sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie rynkowym na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności, z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych istotnych czynników. Cena nie zależy od jakichkolwiek późniejszych okoliczności związanych ze spłatą wierzytelności.
Poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, umowy sprzedaży nie będą przewidywać żadnych dodatkowych świadczeń, do których Skarżący byłby zobowiązany na rzecz banków spółdzielczych. W szczególności opis zdarzenia nie wskazuje, aby Skarżący świadczył na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności.
Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.
W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661). Na nabywcę wierzytelności przechodzą także prawa związane z właściwością wierzytelności – prawo pierwszeństwa do zaspokojenia, prawo do odstąpienia od umowy, prawo do pobierania z wierzytelności pożytków prawnych, prawo żądania zapłaty kary umownej, prawo do odsetek zwykłych i za opóźnienie, prawa zabezpieczające zaspokojenie roszczenia w postaci poręczenia, hipoteki, zastawu. Zbycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "kredytodawcy/pożyczkodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności.
Skarżący wyraźnie wskazuje, że nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 K.c. Organ interpretacyjny się z tym zgadza, wyrażając swoje stanowisko w niezaskarżonej części interpretacji co do tego, że opisana we wniosku cesja wierzytelności będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług.
Z kolei usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Factoring natomiast jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności).
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący również nie opisuje, że będzie wykonywał tego typu dodatkowe czynności. Nawet jeśli w przyszłości Skarżący będzie zmuszony podjąć działania windykacyjne wobec nabytych wierzytelności to brak jest podstaw do uznania, że takie czynności będą wykonywane na rzecz banków spółdzielczych. Dla Skarżącego głównym celem transakcji będących przedmiotem wniosku jest uzyskanie pożytków związanych z nabytymi wierzytelnościami w postaci odsetek.
W przekonaniu Sądu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce klasyczna, kodeksowa cesja wierzytelności. Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny doprowadziłoby do tego, że część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowiąca zwolnienie usługi w zakresie długów straciłaby znaczenie normatywne. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 K.c.), pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. Organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że rdzeniem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotyczącą długu a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu.
Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta).
Analogiczny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2018r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014r., I FSK 1130/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 stycznia 2020r. III SA/Wa 1047/19, z 8 kwietnia 2021r. III SA/Wa 1355/20, z 21 stycznia 2020r. III SA/Wa 1579/19 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Nie można więc zrównywać, nawet przez analogię, cesji wierzytelności z faktoringiem.
Nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Skarżący kupione wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności są pewne i zasadniczo niewymagalne (wymagalność może dotyczyć np. jednej raty).
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a bankami spółdzielczymi, po dokonaniu zakupu wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącego nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie dla Skarżącego (przez banki spółdzielcze) za obsługę nabytej wierzytelności.
Przedstawione wnioski wynikające w wykładni językowej wskazanych przepisów u.p.t.u. wspiera też treść prawa unijnego. Jak wykazano na wstępie sposób ujęcia wyłączenia ze zwolnienia różni się w treści Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112. Różnica tkwi w tym, że w Szóstej Dyrektywie wyjątek do zwolnienia obejmował "odzyskiwanie długów i factoring", a więc transakcje ujmowane obok siebie, ale wobec użycia spójnika "i" rozumiane jako odrębne. W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności.
Obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności.
Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi ściągania długów", na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu – "w tym" factoringu.
Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. W konsekwencji organ błędnie też uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności powinna być prowizja transakcyjna pomniejszona o podatek należny (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro podatek należny nie wystąpi podstawą opodatkowania będzie uzyskana przez Bank prowizja transakcyjna.
Uzasadnia to uchylenie interpretacji (w skarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).