III SA/WA 2416/24

III SA/Wa 2416/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. s sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.234.2024.4.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą
w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") z dnia 22 sierpnia 2024 r.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego wynika, że strona jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z umową spółki, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 38. 21. Z Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpiecznej; 33. 20. Z Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia; 43. 22. Z Wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; 43. 99. Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane; 46. 14. Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów; 46. 18. Z Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów; 46. 12. Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych; 46. 90. Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana; 47. 99. Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; 71. 20. B Pozostałe badania i analizy techniczne.
Działalność spółki opiera się na kreowaniu dwóch typów innowacyjnych produktów tj. urządzeń i preparatów, które są nakierowane na przeciwdziałanie i neutralizację uciążliwości zapachowej, oczyszczanie powietrza z pyłów i unosu mikrobiologicznego oraz przyspieszanie biologicznego rozkładu zanieczyszczeń. Do produktów opracowywanych przez spółkę należą m. in.: bariery antyodorowe, preparaty do dezodoryzacji oraz biodegradacji, filtry oraz urządzenia do zamgławiania.
W kontekście urządzeń - Skarżąca wskazała, że jest producentem urządzeń do zamgławiania, które różnią się od siebie w zależności od źródła zanieczyszczenia, typu emisji oraz wybranego typu bariery odorowej. W ramach działalności strony produkowane są stacjonarne instalacje zamgławiające do wytwarzania barier antyodorowych i usuwania zapachów wokół obszarów, obiektów lub przy źródłach emisji kontrolowanej, wymagających zminimalizowania wpływu na środowisko zewnętrzne. Drugim produktem są mobilne zamgławiacze do wytwarzania bariery antyodorowej, wykorzystywane w przypadku występowania nad obszarem złowonnym zmiennych wiatrów w kierunku zabudowań lub przy incydentach odorowych i prowadzeniu prac, którym towarzyszy zapylenie.
Spółka wytwarza produkty według własnego projektu. Koncepcje rozwoju, wytwarzania produktów są opracowywane w spółce. Każde urządzenie wprowadzone na rynek jest opracowywane oraz produkowane przez spółkę we własnym zakresie. Tworzone przez stronę urządzenia spełniają specyficzne indywidualne oczekiwania klientów. Proces produkcji składa się z 6 etapów: weryfikacja potrzeb odbiorców, weryfikacja dokumentacji projektowej, wdrożenie zmian projektowych, produkcja, instalacja systemu, kontrola jakości i ewaluacja. Każdy z tych etapów jest realizowany lub nadzorowany przez pracowników spółki. Na przykład w 2022 r. spółka opracowała innowacyjne urządzenie - suchy zamgławiacz Rino, który poprawia jakość powietrza, wykorzystując technologię zamgławiania suchą mgłą. Produkt posiada cechy indywidualne, rodzajowo odmienne od innych produktów, opracowane i wdrożone przez spółkę w celu ulepszenia kompatybilności projektu.
Wyprodukowane w 2022 r. urządzenie zostało wydzierżawione na rzecz klienta strony. Celem wydzierżawienia jest zidentyfikowanie mocnych i słabszych stron produktu podczas eksploatacji. Przekazane dane spółka uwzględni podczas produkcji innowacyjnej wersji urządzenia na szeroką skalę, tworząc nowy, dotychczas nieoferowany produkt. W roku 2023 spółka sprzeda co najmniej jedno urządzenie nowego typu. Produkt ten nie był wcześniej w ofercie sprzedaży skarżącej.
W kontekście preparatów – wskazano, że w ramach prowadzonej działalności spółka produkuje preparaty do dezodoryzacji oraz do biodegradacji. Preparaty do dezodoryzacji stanowią biologiczne oraz chemiczne środki do neutralizowania odorów z powietrza. Wykorzystują metody ekologiczne mokrej mgły lub suchej dezodoryzacji w procesie reakcji chemicznych. Z kolei preparaty do biodegradacji zostały zaprojektowane do zastosowań w sektorach: komunalnym, przemysłowym, rolniczym - związanych z oczyszczaniem ścieków i odpadów. Skład preparatów to głównie formy przetrwalnikowe bakterii saprofitycznych charakteryzujących się bardzo wysoką efektywnością rozkładu wszelkiego typu organicznych zanieczyszczeń środowiska oraz długim okresem przydatności. Działają w warunkach tlenowych jaki i beztlenowych. Preparaty te są głównie tworzone w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Strona pełni kluczową rolę w procesie produkcji preparatów angażując posiadane środki produkcji i zapewniając wszelki know-how. Skarżąca jest odpowiedzialna za projektowanie, rozwijanie receptur, kontrolę jakości, ogólny nadzór nad produkcją preparatów, przez co proces formowania ulega finalizacji. Spółka podzleca niektóre elementy procesu produkcji podmiotom zewnętrznym, które wspierają wytwarzanie produktów na określonych etapach produkcji, w czasie których to cały czas strona jest głównym zarządcą i nadzorcą całego procesu, zapewniając spójność i zgodność z założeniami receptury oraz standardami jakości i pełniąc kontrolę nad etapami tworzenia i dostarczania swoich produktów na rynek. Podmioty zewnętrzne zajmują się dostawą surowców oraz zapewnianiem odpowiednich proporcji składników poszczególnych preparatów. Z kolei spółka jest odpowiedzialna za projekt finalny oraz ponosi odpowiedzialność za jakość i skuteczność produktu względem odbiorców.
W celu wyższej ochrony tajemnic przedsiębiorstwa spółki, w tym know-how i receptur preparatów, rozważa ona w przyszłości modyfikację procesu produkcyjnego. W miejsce zlecenia niektórych czynności podwykonawcom, spółka rozważa dzierżawę linii produkcyjnych. W takim modelu, strona będzie dzierżawić linię produkcyjną na określony czas wraz z pracownikami obsługującymi tę linię. W ten sposób, cały proces produkcji preparatów realizowany będzie wyłącznie przez skarżącą, z wykorzystaniem zasobów posiadanych (w tym dzierżawionych) przez spółkę.
W kontekście kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów - spółka wskazała, że prowadzi szerokie działania marketingowe nakierowane na zwiększanie ogólnej wartości sprzedaży produktów, promowanie asortymentu. Działania marketingowe strony mają na celu zwiększanie świadomości potencjalnych odbiorców produktów i urządzeń (konsumentów, przedsiębiorców, jednostek samorządu terytorialnego oraz podmiotów publicznych). Dodatkowo spółka rozważa wprowadzanie nowych produktów do sprzedaży oraz wprowadzanie produktów na nowe rynki.
W związku z realizacją wyżej opisanych projektów spółka w latach 2022 oraz 2023 poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Strona będzie ponosiła również tego rodzaju koszty w przyszłości. Katalog kosztów, które spółka identyfikuje jako poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów obejmuje (dalej łącznie jako: "koszty ekspansji"): 1. uczestnictwo w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego, zaprojektowanie i stworzenie stanowiska targowego oraz transport eksponatów, elementów składowych; 2. koszty związane z uczestnictwem pracownikach w targach obejmujące wyżywienie, noclegi, diety, transport lotniczy; 3. kampanie reklamowe w mediach społecznościowych oraz systemach reklamowych; 4. współprace dotyczące promocji produktów Spółki na stronach internetowych innych podmiotów, w tym sklepów internetowych; 5. współprace z influencerami w mediach społecznościowych; 6. stworzenie i aktualizację stron internetowych, przez które Spółka prowadzi sprzedaż; 7. pozycjonowanie strony internetowej Spółki oraz materiałów reklamujących ofertę Spółki i jej produkty; 8. wydatki na lokowanie produktów w programach telewizyjnych, internetowych i radiowych; 9. prowadzenie kont Spółki na mediach społecznościowych (m. in. Instagram, Facebook); 10. zakup obrobionych fotografii; 11. lokowanie produktów na stacjach telewizyjnych; 12. reklamę w magazynach; 13. zakup artykułów promujących towary Spółki oraz prezentacja towarów na stronach internetowych; 14. zakup teczek, katalogów, ulotek, folderów, roll-upów promujących produkty Spółki; 15. inne działania promocyjne; 16. przygotowanie instrukcji, opakowań, ulotek w językach obcych, w tym koszty tłumaczeń; 17. certyfikację pozwalającą na dopuszczenie do obrotu preparatów Spółki i potwierdzających ich jakość i skuteczność, w tym również m.in. badania olfaktometryczne; 18. certyfikację pozwalającą na dopuszczenie do obrotu urządzeń Spółki i potwierdzających ich jakość i skuteczność.
W związku z opisanym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym urządzenia produkowane przez spółkę to produkty wytworzone przez spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej jako: "ustawa o CIT")? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym nowe urządzenia produkowane i sprzedawane przez spółkę spełniają definicję produktów dotychczas nieoferowanych zgodnie z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT? 3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym preparaty produkowane przez spółkę to produkty wytworzone przez spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT? 4. Czy wyprodukowane przez spółkę preparaty, z wykorzystaniem wydzierżawionych linii produkcyjnych, będą stanowiły produkty wytworzone przez spółkę zgodnie z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT? 5. Czy opisane w stanie faktycznym koszty ekspansji należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT? 6. Czy określony w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, warunek dotyczący osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych przez 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie, czy spełnienia go w dwóch latach z rzędu w tym dwuletnim okresie, czy też spełnienia go łącznie w tym okresie?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca podniosła, że: 1. urządzenia produkowane przez spółkę stanowią produkty wytworzone przez skarżącą w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT; 2. nowe urządzenia produkowane przez spółkę spełniają definicję produktów dotychczas nieoferowanych zgodnie z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT; 3. preparaty produkowane przez spółkę to produkty wytworzone przez stronę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT; 4. wyprodukowane przez spółkę preparaty, z wykorzystaniem wydzierżawionych linii produkcyjnych, będą stanowiły produkty wytworzone przez stronę zgodnie z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT; 5. opisane w stanie faktycznym koszty ekspansji należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT; 6. określony w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT warunek dotyczący osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych przez 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie.
W kontekście pytania nr 1 wskazano, że przesłanką konieczną do skorzystania z ulgi na ekspansję jest poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Jednocześnie system prawa nie przewiduje definicji pojęcia wytworzenia przez danym podmiot, w związku z czym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia, zaś mając na uwadze kontekst analizowanych przepisów, strona stwierdziła, że przez wytworzenie należy rozumieć wyprodukowanie, zrobienie lub przerobienie czegoś. W każdym procesie produkcyjnym uwzględniony jest proces pozyskiwania lub nabywania surowców, a także nabywania półproduktów lub elementów składowych produktu finalnego.
Uwzględnienie kontekstu językowego wskazuje więc wedle spółki, że mianem produktu wytworzonego przez podatnika można określić jedynie taką rzecz, tj. materialny obiekt przyrody, którego produkcja odbyła się w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Produktem wytworzonym przez podatnika w rozumieniu przepisów o uldze na ekspansję są przedmioty materialne (rzeczy) powstałe na skutek zaangażowania posiadanych przez podatnika środków produkcji, których proces formowania uległ finalizacji.
Wykładnia językowa przepisów nie prowadzi do wniosku, że z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję wykluczono podatników wykorzystujących w procesie produkcji zakupione surowce lub komponenty, poddawane obróbce prowadzącej do uzyskania finalnej postaci produktu. Jednocześnie podniesiono, że przymiotu samodzielności produkcji nie pozbawia subsydiarne skorzystanie z usług podwykonawców, o ile w dalszym ciągu przeważająca część produkcji odbywa w ramach przedsiębiorstwa podatnika, a więc bez posiłkowana się wsparciem kontrahentów zewnętrznych. Ustalenie, że przeważająca cześć produkcji dokonywana jest bezpośrednio przez podatnika każdorazowo powinno odbywać się na tle okoliczności konkretnego procesu produkcyjnego z uwzględnieniem jego indywidualnych cech. Przez producenta danego produktu należy rozumieć ten podmiot, który pełni wiodącą rolę w procesie produkcyjnym. Wskazano, że spółka opracowuje we własnym zakresie urządzenia, które służą celom likwidacji zanieczyszczeń występujących w powietrzu lub w wodzie. W toku produkcji skarżąca wykorzystuje podzespoły i surowce zakupione od innych podmiotów, ale urządzenie stanowi efekt pracy podejmowanej przede wszystkim przez spółkę, jako odpowiedzialną za stworzenie koncepcji urządzenia, jej wdrożenie oraz instalację urządzenia u klienta końcowego. Spółka korzysta z elementów dostarczanych przez podmioty zewnętrzne, ale jedynym podmiotem, który może wykorzystać te elementy w celu stworzenia jest strona, jako autor projektu, posiadający odpowiednie know-how oraz personel pozwalający na stworzenie funkcjonującego urządzenia w środowisku klienta. Skutkuje to tym, że to spółka jest jedynym podmiotem, któremu w toku tworzenia urządzenia można przyznać walor twórcy lub producenta urządzenia. Dostawcy surowców i podzespołów tworzą bowiem inne produkty, niż urządzenie będące efektem prac produkcyjnych Spółki.
Odnośnie pytania nr 2, spółka stwierdziła, że wymóg osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu dotychczas nieoferowanego należy rozumieć jako konieczność wprowadzenia do oferty przedsiębiorstwa dobra materialnego, które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Oceniła, że z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. Działalność badawczo-rozwojowa spółki obejmuje m.in. prace związane z opracowywaniem nowych urządzeń, które odróżniają się w sposób istotny od urządzeń poprzednich generacji, jako że odpowiadają na nowe zapotrzebowania rynkowe wynikające z konieczności ograniczania emisji zanieczyszczeń wszelkiego rodzaju. Zaznaczono, że spółka wprowadziła w roku 2022 do oferty produkt dotychczas nieoferowany - w postaci suchego zamgławiacza – który znacząco różni się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty spółki. W roku 2022 spółka dzierżawiła jedną maszynę tego rodzaju, a w roku 2023 dokona sprzedaży definitywnej tego rodzaju urządzenia na rzecz klienta końcowego. W rezultacie, w 2023 r. spółka osiągnęła w swojej ocenie przychód z tytułu sprzedaży produktu dotychczas nieoferowanego. Także wskazano, że w odniesieniu do przyszłych okresów rozliczeniowych, urządzenia opracowywane przez skarżącą w ramach prac badawczo-rozwojowych, które będą się różniły od produktów obecnie produkowanych przez stronę również będą stanowiły przychód z tytułu sprzedaży produktu dotychczas nieoferowanego.
Odnośnie pytania nr 3 – stwierdzono, że skład preparatów opracowywany jest przez spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. To spółka odpowiada za opracowanie receptury preparatu, wdrożenie jego zastosowań oraz uzyskanie odpowiednich certyfikatów pozwalających na wprowadzenie preparatów na rynek. Opracowane preparaty stanowią mieszaninę chemicznych i biologicznych surowców. Spółka w ramach prac B+R określa optymalne proporcje mieszaniny oraz określa wymagania dotyczące jakości surowców stanowiących składniki preparatów. Na podstawie receptury opracowanej przez stronę projektowany jest proces produkcyjny - ustalane są dostawy surowców oraz proces weryfikacji jakości. Składniki preparatów są mieszane i konfekcjonowane na rzecz spółki w wyspecjalizowanych i atestowanych laboratoriach. Przy czym, cały proces produkcji nadzorowany jest przez spółkę, w celu osiągnięcia odpowiednich parametrów jakościowych produktów. Skonkludowano, że mając na uwadze to, że to spółka dysponuje know-how, recepturami, certyfikacją, znajomością procesu produkcji oraz zasobami pozwalającymi na przeprowadzenie procesu produkcji, stwierdzić należy, że preparaty stanowią produkty wytworzone przez spółkę. Żaden inny podmiot nie może zostać bowiem uznany za producenta preparatów.
W zakresie pytania nr 4 wskazano, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, brak będzie również wątpliwości, że stanowisko strony w odniesieniu do pytania nr 4 również należy uznać za prawidłowe. Natomiast w przypadku uznania stanowiska spółki odnośnie pytania nr 3 za nieprawidłowe, spółka przedstawia stosowne uzasadnienie odnoszące się do pytania nr 4, tj. W przypadku wydzierżawienia linii produkcyjnych przez spółkę, wszystkie czynności dotyczące obróbki surowców będą wykonywane z wykorzystaniem zasobów własnych spółki.
Odnosząc się do pytania nr 5 wskazano, że przypisując poszczególne koszty ekspansji do konkretnych grup z art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, kwalifikacja wygląda następująco: 1. uczestnictwo w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego, zaprojektowanie i stworzenie stanowiska targowego oraz transport eksponatów, elementów składowych – grupa I; 2. koszty związane z uczestnictwem pracownika w targach obejmujące wyżywienie, noclegi, diety, transport lotniczy – grupa I; 3. kampanie reklamowe w mediach społecznościowych oraz systemach reklamowych – grupa II; 4. współprace dotyczące promocji produktów spółki na stronach internetowych innych podmiotów, w tym sklepów internetowych – grupa II; 5. współprace z influencerami w mediach społecznościowych – grupa II; 6. stworzenie i aktualizację stron internetowych, przez które spółka prowadzi sprzedaż – grupa II; 7. pozycjonowanie strony internetowej strony oraz materiałów reklamujących ofertę spółki i jej produkty – grupa II; 8. wydatki na lokowanie produktów w programach telewizyjnych, internetowych i radiowych - grupa II; 9. prowadzenie kont spółki na mediach społecznościowych (m. in. Instagram, Facebook) – grupa II; 10. zakup obrobionych fotografii - grupa II; 11. lokowanie produktów na stacjach telewizyjnych - grupa II; 12. reklamę w magazynach - grupa II; 13. zakup artykułów promujących towary Spółki oraz prezentacja towarów na stronach internetowych - grupa II; 14. zakup teczek, katalogów, ulotek, folderów, roll-upów promujących produkty spółki - grupa II; 15. inne działania promocyjne - grupa II; 16. przygotowanie instrukcji, opakowań, ulotek w językach obcych, w tym koszty tłumaczeń - grupa III; 17. certyfikację pozwalającą na dopuszczenie do obrotu preparatów spółki i potwierdzających ich jakość i skuteczność, w tym również m.in. badania olfaktometryczne - grupa IV; 18. certyfikację pozwalającą na dopuszczenie do obrotu urządzeń spółki i potwierdzających ich jakość i skuteczność - grupa IV.
Podkreślono, że powyższe koszty ekspansji spółka ponosi w ramach promocji urządzeń i preparatów oraz samej marki spółki. W odniesieniu do ww. wydatków nie jest możliwe ustalenie, jaka część wydatków przypada na promocję preparatów, a jaka na promocję urządzeń.
W przypadku uznania, że jedna z kategorii towarów sprzedawanych przez stronę (tj. odpowiednio preparaty lub urządzenia) nie stanowią produktów wytworzonych przez spółkę w rozumieniu art. 18eb ustawy o CIT, skarżąca w ramach ulgi na ekspansję odliczy od podstawy opodatkowania 50% kosztów ekspansji poniesionych w danym roku podatkowym.
W zakresie pytania nr 6, spółka zaznaczyła, że przepis dotyczący warunku zwiększenia przychodów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych jest niejednoznaczny z punktu widzenia wykładni językowej. Wykładnia systemowa przemawia za uznaniem warunku wzrostu przychodów za spełniony, w przypadku osiągnięcia przez podatnika w którymkolwiek z dwóch lat podatkowych większej kwoty przychodów względem tej ustalonej na koniec roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18eb ust. 7 ustawy CIT.
Organ pismami z 28 maja 2024 r. oraz 1 lipca 2024 r. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona odpowiedziała na powyższe wezwania korespondencją z 18 czerwca 2024 r. oraz z 22 lipca 2024 r.
W korespondencji z 18 czerwca 2024 r. wskazano, że: 1. spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604); 2. koszty, o których mowa we wniosku, poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały przez nią odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym; 3. spółka zamierza skorzystać z jednego lub więcej zwolnień w ramach przepisu art. 18eb ustawy o CIT; 4. produkcja preparatów jest wieloetapowym procesem – jeden z jego etapów realizowany jest przez podmiot trzeci, na zlecenie spółki. Najważniejsza część procesu, tj. współopracowanie z dostawcą składu preparatów, rozwijanie receptur, kontrola jakości oraz ogólny nadzór pozostaje po stronie spółki. Podmiot trzeci jest jedynie wykonawcą, który zajmuje się fizycznym wytwarzaniem produktów na zlecenie i pod nadzorem spółki. Nie posiada on know-how w zakresie produkcji. Spółka pozostaje twórcą produkowanych przez siebie preparatów i opracowuje je we własnym zakresie. Spółka jest współautorem składu preparatów i posiada odpowiednie know-how do ich wytworzenia; 5. spółka zajmuje się sprzedażą urządzeń opracowywanych we własnym zakresie, we własnym dziale technicznym, z kolei w przypadku preparatów jeden z etapów produkcji realizowany jest przy udziale podmiotu trzeciego; 6. ponoszone przez spółkę wydatki będące przedmiotem wniosku dotyczą sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę - preparatów oraz urządzeń; 7. wzrost przychodów ze sprzedaży dotyczy wyrobów wyprodukowanych przez spółkę-preparatów oraz urządzeń. Spółka opisała także szeroko koszty ekspansji należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży.
Spółka wyjaśniła następnie, że suchy zamgławiacz jest urządzeniem mobilnym wyprodukowanym po raz pierwszy w działalności spółki w 2022 r. W 2023 r. spółka wyprodukowała kolejny suchy zamgławiacz mobilny, o innych cechach, funkcjach, parametrach i stopniu zaawansowania niż urządzenie z 2022 r.;
Z kolei w piśmie z 22 lipca 2024 r., spółka wskazała, że posiada własny dział techniczny, którego zadaniem jest stworzenie urządzenia gotowego do sprzedaży. Odbywa się to przy pomocy komponentów zakupionych od podmiotów trzecich. Jednakże zakupione części osobno nie tworzą gotowego produktu. W dziale technicznym następuje łączenie, instalacja i integracja, mające na celu stworzenie końcowego urządzenia. Zadaniem tego działu jest również montaż komponentów oraz końcowe testowanie urządzenia. Poszczególne części i komponenty są tworzone przez podmioty zewnętrzne specjalnie na zamówienie spółki, według projektu spółki opracowanego w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Ponadto nie stanowią one gotowego produktu i nie mają funkcji ani cech, które posiada końcowe urządzenie wyprodukowane przez spółkę. Wskazano następujące etapy tworzenia urządzeń w dziale technicznym spółki: 1. stworzenie wymagań technicznych i projektu urządzenia, 2. zakup komponentów, 3. kontrola jakości, 4. montaż (proces montażu polega na łączeniu i instalacji poszczególnych komponentów zgodnie z zaplanowaną sekwencją i technologią. Montaż może obejmować zarówno skomplikowane prace mechaniczne jak i elektroniczne), 5. integracja, 6. testowanie, 7. pakowanie i logistyka. Zaznaczono także, że wszystkie urządzenia wskazane przez spółkę, także suchy zamgławiacz Rino, są tworzone od początku do końca w dziale technicznym spółki (z wykorzystaniem zakupionych podzespołów i części), a wszystkie preparaty są częściowo produkowane na poszczególnych etapach przez podmioty zewnętrzne. Strona pozostaje zarządcą całego procesu, zapewniając spójność i zgodność z założeniami receptury oraz standardami jakości i pełniąc kontrolę nad etapami tworzenia i dostarczania swoich produktów na rynek.
W interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy - zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1.000.000 zł). Wskazano, że obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasada powszechności opodatkowania skutkuje tym, że przepisy dotyczące ulg i preferencji w opodatkowaniu należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.
Odnośnie pytań 1, 2 i 3 wskazano, że wsparciem w ramach przedmiotowej ulgi, w kontekście art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT, objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym w pierwszej kolejność należy ocenić, czy spółka wytwarza rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwołał się do rozumienia słownikowego pojęcia "wytworzyć", a następnie do definicji "rzeczy" zawartej w art. 45 Kodeksu cywilnego. W tym kontekście organ uznał, że wyrażenie "wytworzyć rzecz" przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika. Mianem produktu wytworzonego przez podatnika można określić jedynie taką rzecz, tj. materialny obiekt, którego produkcja odbyła się w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z powyższym, produktem wytworzonym przez podatnika w rozumieniu przepisów o uldze na ekspansję będą przedmioty materialne (rzeczy) powstałe na skutek zaangażowania posiadanych przez podatnika środków produkcji, których proces formowania uległ finalizacji, w efekcie czego produkty te zasiliły ofertę i mogą być przeznaczone do sprzedaży. Z tego względu uznano, że podatnik, który zleca podmiotom trzecim produkcję wyrobów sprzedawanych pod swoją marką samodzielnie (bezpośrednio) "nie robi" ani "nie produkuje" tych wyrobów.
Wedle organu, walor produktu wytworzonego przez podatnika będzie miał produkt, którego częścią składową są komponenty zakupione od innych producentów, zakładając, że działalność wytwórcza nie sprowadza się wówczas jedynie do scalenia w jeden produkt pozyskanych z zewnątrz podzespołów. Jednocześnie przymiotu samodzielności produkcji nie pozbawia subsydiarne skorzystanie z usług podwykonawców, o ile w dalszym ciągu przeważająca część produkcji odbywa w ramach przedsiębiorstwa podatnika, a więc bez posiłkowana się wsparciem kontrahentów zewnętrznych. Tymczasem w ocenie Dyrektora KIS, działalność spółki sprowadza się wyłącznie do scalania w jeden produkt zakupionych gotowych elementów wyprodukowanych przez innych wykonawców. Nabytych gotowych komponentów spółka nie łączy z komponentami wytwarzanymi przez spółkę, lecz tylko scala je w jeden gotowy produkt. W związku z tym, organ stwierdził, że nie można uznać, iż urządzenia wytworzone we wskazany we wniosku sposób stanowią produkty, o których mowa w art. 18eb ustawy o CIT. Tak więc stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Dalej wskazano, że przedstawiony opis sprawy prowadzi do wniosku, że spółka nie wykonuje działalności produkcyjnej, lecz działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się sprzedażą gotowego już towaru handlowego, a nie wytworzeniem preparatu. Organ skonkludował, że spółka nie wytwarza produktu, lecz dokonuje sprzedaży gotowego produktu pod własną nazwą lub znakiem towarowym. Preparaty, które zostały wytworzone przez podwykonawców, gdzie skarżąca jest odpowiedzialna tylko za projektowanie, rozwijanie receptur, kontrolę jakości, ogólny nadzór nad produkcją preparatów, nie mogą być uznane za wytworzone bezpośrednio przez stronę. Wobec tego uznano stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych", wskazano że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Tak więc jest to taki produkt, którego skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez stronę produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu. Zdaniem organu, spółka dotychczas produkowała produkty, jakimi są urządzenia do zamgławiania i nadal będzie produkowała te same produkty tj. urządzenia do zamgławiania, tyle tylko, że w odróżnieniu od dotychczas produkowanych, będą one miały inne cechy, funkcje, parametry i stopnień zaawansowania, niż urządzenie z 2022 r. Taka zmiana nie może być uznana za wytworzenie/wyprodukowanie produktu dotychczas nieoferowanego, podobnie jak oznaczenie ich nowym indeksem produktowym, który służy dla identyfikacji produktu dla celów magazynowych, handlowych i innych. Powyższe w ocenie Dyrektora KIS nie oznacza, że mamy do czynienia z produktem dotychczas nieoferowanym.
Wskazano także, że nie można uznać, że urządzenia są wyprodukowane przez spółkę, gdyż zakupione od podmiotów trzecich komponenty są tylko montowane, tj. łączone przez dział techniczny strony zgodnie z zaplanowaną sekwencją i technologią. Nabytych gotowych komponentów skarżąca nie łączy z komponentami wytwarzanymi przez spółkę, lecz tylko scala je w jeden gotowy produkt. Również za nieprawidłowe uznano stanowisko spółka w zakresie pytania nr 2.
W odniesieniu do pytania nr 4 wydano odrębne rozstrzygniecie.
W kontekście pytań nr 5 i 6 wskazano, że w związku z tym, że w odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 organ wskazał, że urządzenia wytworzone przez spółkę oraz preparaty nie stanowią produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT oraz nowych urządzeń, o których mowa we wniosku, to spółka nie ma prawa do skorzystania z tzw. "ulgi na ekspansję", więc rozpatrywanie, czy opisane w stanie faktycznym koszty ekspansji należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT i czy określony w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT warunek dotyczący osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych przez 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie, czy spełnienia go w dwóch latach z rzędu w tym dwuletnim okresie, czy też spełnienia go łącznie w tym okresie - jest niezasadne.
Skargę na powyższą interpretację wniosła spółka, która podniosła zarzut:
1. naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczy wytworzone przez podatnika", prowadzącą do uznania przez organ, że produkowane przez spółkę produkty nie są produktami wytworzonymi przez podatnika w rozumieniu niniejszego artykułu, podczas gdy produkty skarżącej zostały przez nią wytworzone;
b) art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię pojęcia “produktu dotychczas nieoferowanego" prowadzącą do uznania przez organ, że produkty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniają kryterium produktów dotychczas nieoferowanych, podczas gdy oferowane przez spółkę produkty są w rzeczywistości produktami, które nie były wcześniej dostępne w ofercie spółki.
2. naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: “o.p.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska organu, co wyraża się w nieprzekonującym przedstawieniu motywów wydanego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nierozważeniu merytorycznego stanowiska przedstawionego przez skarżącą, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego,
b) art. 14b § 1 i 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu przez organ dodatkowych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym sprzecznych z podanym stanem faktycznym, w którym jednoznacznie wskazano, że produkt posiada cechy indywidualne, rodzajowo odmienne od innych produktów, opracowane i wdrożone przez spółkę w celu ulepszenia kompatybilności projektu, a także, że produkt nie był wcześniej w ofercie sprzedaży spółki;
c) art. 14h w o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dwukrotnym wezwaniu skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ miał prawo wystosować jedno wezwanie do uzupełnienia braków formalnych w przypadku ich stwierdzenia w przedłożonym wniosku;
d) art. 14h w o.p. w zw z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 125 o.p., poprzez podejmowanie działań mających na celu przedłużenie prowadzonego postępowania polegające na ponownym wezwaniu skarżącej do uzupełnienia braków formalnych;
e) art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego konsekwencją powinno być wydanie tzw. milczącej interpretacji na podstawie art. 14o o.p., czyli interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej w pełnym zakresie, gdyż wniosek wpłynął do organu w dniu 25 kwietnia 2024 r., a organ wydał postanowienie w dniu [...] sierpnia 2024 r.
W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz strony skarżącej, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonych przez spółkę wątpliwości formalnoprawnych, bowiem przyznanie jej racji w tym zakresie musiałoby prowadzić do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.
Jak stanowi art. 14d § 1 o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Zgodnie z tym przepisem, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 14o § 1 o.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Skarżąca uważa, że organ niewłaściwie zastosował w sprawie art. 169 § 1 o.p., bowiem dwukrotnie wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ miał prawo wystosować tylko jedno wezwanie do uzupełnienia braków formalnych w przypadku ich stwierdzenia w przedłożonym wniosku. W jej przekonaniu, ponowne wezwanie miało na celu przedłużenie prowadzonego postępowania i nie wpływało na bieg trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. Skoro nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku (przy uwzględnieniu czasu na udzielenie odpowiedzi na pierwsze wezwanie), to konsekwencją powinno być wydanie tzw. milczącej interpretacji na podstawie art. 14o o.p., czyli interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej w pełnym zakresie, gdyż wniosek wpłynął do organu w dniu 25 kwietnia 2024 r., a organ wydał postanowienie (powinno być: interpretację, przyp. WSA) w dniu [...] sierpnia 2024 r.
Jak stanowi art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przekonaniu Sądu, z przepisu tego nie da się wywnioskować ograniczenia, które w tej sprawie próbuje forsować skarżąca spółka, a więc ograniczenia prawa organu do wezwania usunięcia braków wniosku tylko jednokrotnie. W przekonaniu Sądu, organ zmierzając do prawidłowego zrozumienia zakresu czynności wykonywanych przez spółkę w ramach procesu produkcyjnego preparatów i urządzeń zasadnie wzywał ją dwukrotnie do sprecyzowania opisu stanu faktycznego. Podkreślić należy, że spółka tak we wniosku, jak i w odpowiedzi (pierwszej) posługiwała się enigmatycznymi opisami, uciekającymi niejako od podania konkretnych informacji. Tymczasem na podstawie art. 14b § 3 o.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spółka nie tylko nie przedstawiła tego stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co zmusiło organ do wzywania ją do uzupełnienia wniosku, ale post factum niezasadnie zarzuciła organowi, że ten nie był uprawniony do wystosowania do niej ponownego wezwania. Stanowisko to jest nieprawidłowe, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i odpowiedź na pierwsze wezwanie organu.
Jak wynika z akt sprawy, w wezwaniu z 28 maja 2024 r. organ wezwał stronę m.in. o wyjaśnienie, czy produkuje wyroby (preparaty) samodzielnie czy przez podmiot trzeci lub przy udziale podmiotu trzeciego. Jeśli przy udziale podmiotu trzeciego, organ prosił opisać, jaki zakres prac wykonują podmioty zewnętrzne, jaką ponoszą odpowiedzialność, miejsce wykonywania i jaki jest zakres prac wykonywanych przez Państwa Spółkę.
Wątpliwości w tym zakresie wiązały się ze stwierdzeniami zawartymi w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, że: " (...) Wnioskodawca podzleca niektóre elementy procesu produkcji podmiotom zewnętrznym, które wspierają wytwarzanie produktów na określonych etapach produkcji, w czasie których to cały czas Wnioskodawca jest głównym zarządcą i nadzorcą całego procesu, zapewniając spójność i zgodność z założeniami receptury oraz standardami jakości i pełniąc kontrolę nad etapami tworzenia i dostarczania swoich produktów na rynek. Podmioty zewnętrzne zajmują się dostawą surowców oraz zapewnianiem odpowiednich proporcji składników poszczególnych preparatów. Z kolei Wnioskodawca jest odpowiedzialny za projekt finalny oraz ponosi odpowiedzialność za jakość i skuteczność produktu względem odbiorców. (...) Spółka wykorzystuje podzespoły i surowce zakupione od innych podmiotów (...)".
Organ zapytał także, czy spółka zajmuje się sprzedażą wyrobów (urządzeń, preparatów) wyprodukowanych tylko przez siebie czy przez podmiot trzeci lub przy udziale podmiotu trzeciego?
W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z 18 czerwca 2024 r. wskazała Strona, że produkcja preparatów jest wieloetapowym procesem - jeden z jego etapów realizowany jest przez podmiot trzeci, na zlecenie Spółki. Najważniejsza część procesu, tj. współpracowanie z dostawcą składu preparatów, rozwijanie receptur, kontrola jakości oraz ogólny nadzór pozostaje po stronie Spółki. Podmiot trzeci jest jedynie wykonawcą, który zajmuje się fizycznym wytwarzaniem produktów na zlecenie i pod nadzorem Spółki. Nie posiada on know-how w zakresie produkcji. Spółka pozostaje twórcą produkowanych przez siebie preparatów i opracowuje je we własnym zakresie. Spółka jest współautorem składu preparatów i posiada odpowiednie know-how do ich wytworzenia.
Spółka wskazała ponadto, że zajmuje się sprzedażą urządzeń opracowywanych we własnym zakresie, we własnym dziale technicznym, hali.
Organ wezwał ponownie Skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, co należy rozumieć przez stwierdzenie "Spółka zajmuje się sprzedażą urządzeń opracowanych we własnym zakresie, we własnym dziale technicznym"? Czy oznacza to, że nabywają Państwo komponenty, które łączą w całość, pakują i sprzedają jako gotowy wyrób/urządzenie? Czy wytwarzają Państwo wyrób/urządzenie z m.in. komponentów zakupionych od osób trzecich, które same (indywidualnie) nie tworzą żadnego gotowego produktu a dopiero po połączeniu z wyprodukowanymi przez Państwa elementami tworzy zestaw/urządzenie, które jest łączone i pakowany przez Państwa? Prosimy o szczegółowe opisanie tego procesu.
W przedstawionym stanie faktycznym spółka wskazała, że w ramach jej działalności produkowane są stacjonarne instalacje zamgławiające (...). Spółka wytwarza produkty według własnego projektu. Koncepcję rozwoju, wytwarzania produktów są opracowywane w Spółce. Każde urządzenie wprowadzone na rynek jest opracowywane oraz produkowane przez Spółkę we własnym zakresie. Tworzone przez Wnioskodawcę urządzenia spełniają specyficzne indywidualne oczekiwania klientów. Proces produkcji składa się z 6 etapów: weryfikacja potrzeb odbiorców, weryfikacja dokumentacji projektowej, wdrożenie zmian projektowych, produkcja, instalacja systemu, kontrola jakości i ewaluacja. Każdy z tych etapów jest realizowany lub nadzorowany przez pracowników Spółki.
W piśmie uzupełniającym z 18 czerwca 2024 r. spółka wyjaśniła, że zajmuje się sprzedażą urządzeń opracowywanych we własnym zakresie, we własnym dziale technicznym, hali. Z kolei w przypadku preparatów jeden z etapów produkcji realizowany jest przy udziale podmiotu trzeciego.
Z kolei we własnym stanowisku skarżąca podniosła, że w toku produkcji, Spółka wykorzystuje podzespoły i surowce zakupione od innych podmiotów, ale urządzenie stanowi efekt pracy podejmowanej przede wszystkim przez Spółkę, jako odpowiedzialną za stworzenie koncepcji urządzenia, jej wdrożenie oraz instalację urządzenia u klienta końcowego. Spółka korzysta z elementów dostarczanych przez podmioty zewnętrzne, ale jedynym podmiotem, który może wykorzystać te elementy w celu stworzenia jest Spółka, jako autor projektu, posiadający odpowiednie know-how oraz personel pozwalający na stworzenie funkcjonującego urządzenia w środowisku klienta.
Tym samym, wątpliwości organu wiązały się z zakresem prac prowadzonych w związku z wytwarzaniem urządzeń o których mowa we wniosku. Organ zapytał, co w rzeczywistości wyprodukowane zostało w Państwa zakładzie/linii produkcyjnej od początku do końca - które z urządzeń, preparatów o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym?
Konieczność wezwania w tym zakresie ujawniła się w obliczu braku szczegółowego wskazania przez skarżącą niezbędnych danych w opisie uzupełnienia na I wezwanie organu, bowiem organ nadal nie posiadał wiedzy, czy produkty (zamgławiacze mobilne i suche oraz preparaty) były wytworzone przez Wnioskodawcę czy też podmioty trzecie oraz czy skarżąca tylko składała gotowe nabyte komponenty. Powyższe informacje były niezbędne do rozpatrzenia wniosku skarżącej.
W kontekście powyższych okoliczności stwierdzić należało, że wniosek o interpretację został złożony w dniu 25 kwietnia 2024 r., organ musiał wystosować dwa wezwania, które wydłużyły termin do wydania interpretacji do 3 września 2024 r. Interpretacja indywidualna została wydana [...] sierpnia 2024 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu.
Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że w myśl art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym. Według art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. W świetle art. 18eb ust. 3 u.p.d.o.p. przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w ust. 1, rozumie się odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Zgodnie natomiast art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Według zaś art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: 1) uczestnictwa w targach poniesione na: a) organizację miejsca wystawowego, b) zakup biletów lotniczych dla pracowników, c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników; 2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów; 3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; 4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; 5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Powyższa ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Istotą wprowadzonej ulgi jest umożliwienie podatnikom podwójnego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów podatkowych poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania jej nie tylko na rynku krajowym, lecz także na rynkach zagranicznych (por. druk sejmowy nr 1532, Sejm IX kadencji). Ulga odnosi się wyłącznie do wytwarzanych przez podatnika produktów materialnych, a zatem nie znajduje zastosowania np. w działalności handlowej. Odliczenie wynikające z powyższych przepisów ma charakter warunkowy i limitowany. Dotyczy bowiem wyłącznie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie może przekraczać 1.000.000 zł w roku podatkowym. Ograniczony jest również katalog poniesionych wydatków rozliczanych w ramach ulgi.
Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie miało stanowić dla przedsiębiorców wsparcie w trudnej sytuacji ekonomicznej, związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi ma bowiem dawać w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również do zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty, podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, gdzie prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów (por. także P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 18eb). Warto przy tym dodać, że analogiczna regulacja została zamieszczona także w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).
Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było (co wymaga podkreślenia) wsparcie niewielkich podmiotów - producentów - w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia COVID-19. Nie było zamiarem ustawodawcy, by z ulgi mógł korzystać każdy wytwórca, ani tym bardziej handlowiec.
Wskazać następnie należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., I GSK 2788/18, CBOSA). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).
Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:
Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą zatem stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, mogącej być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) TK stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por.K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).
Powracając do istoty sporu należy wskazać, iż skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że "przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika", to należało sięgnąć do definicji słownikowych pojęcia "wytworzenie". Otóż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś; po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować (http://synonim.net).
Na marginesie należy przy tym zauważyć, że w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.f. prawodawca nie uszczegółowił, by "wytworzenie" miało odbywać się "we własnym zakresie". Kierując się znaczeniem językowym należałoby przyjąć, że "we własnym zakresie" oznacza "samodzielnie, nie korzystając z żadnych usług ani pomocy" (Wielki słownik języka polskiego PAN, http://wsjp.pl). Sąd wskazuje, że "wytworzenie we własnym zakresie" na gruncie omawianego aktu prawnego występuje zasadniczo w odniesieniu do wytworzenia środków trwałych m.in. na potrzeby przepisów o amortyzacji. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia łączenie na gruncie omawianego przepisu zapisu o wytworzeniu rzeczy (produktów) ze wskazaniem na jego "własny zakres". Niemniej jednak z brzmienia spornego przepisu jednoznacznie wynika, że rzeczy mają być wytworzone "przez podatnika", a zatem to podatnik jako producent powinien samodzielnie dokonać wytworzenia. Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że wytworzyć można składnik majątku wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie i składającego się z etapów produkcji, co przeciwstawić należy nabyciu już gotowego składnika majątkowego, które ma charakter jednorazowy (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 28 października 2022 r., I SA/Bk 351/22; WSA w Warszawie z 10 maja 2018 r., III SA/Wa 1897/17). "Nabycie" i "wytworzenie" wzajemnie się więc wykluczają; coś, co zostało nabyte przez danego podatnika, nie może być uznane za wytworzone przez niego - i na odwrót.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd wyraża pogląd, iż przez produkty, o jakich mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wytworzone (wyprodukowane) w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika, do którego ustawodawca wprost nawiązuje jako "fizycznego autora" tegoż wytworzenia.
Przenosząc powyższe analizy na okoliczności faktyczne tej sprawy Sąd za zasadne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do preparatów oferowanych przez spółkę nie jest spełniona przesłanka wytworzenia ich przez skarżącą. Choć wytworzenie to ma miejsce na zlecenie skarżącej, według jej koncepcji (receptury), to jednak to podmiot trzeci zajmuje się wytwarzaniem produktów. Nie można więc przyjąć, jak tego chce skarżąca, że preparaty spełniają określony w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT wymóg wytworzenia przez podatnika, skoro spółka przyznała, że wytworzenia – choć według jej pomysłu i pod jej nadzorem – dokonuje podmiot zewnętrzny. W sytuacji zlecania produkcji podwykonawcom, dostawy surowców oraz zapewnienia odpowiednich proporcji składników poszczególnych preparatów również przez podwykonawców (jak ma to miejsce w analizowanej sprawie), niezależnie od tego czy recepturę przygotowała spółka, należy uznać, że w istocie proces wytwórczy produktów prowadzony jest nie przez Spółkę, ale przez podmioty trzecie.
Zasadne natomiast okazało się stanowisko spółki, która uważa, że proponowane przez nią w sprzedaży urządzenia mogą być uznane za wytwarzane przez nią. W ocenie Sądu, organ dokonał rozszerzającej interpretacji art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. twierdząc, że o wytworzeniu rzeczy (tj. w tym przypadku urządzeń produkowanych przez spółkę) decyduje to, czy komponenty i części zakupione na specjalne zamówienie przez spółkę łączone są z komponentami wytwarzanymi przez spółkę. Zdaniem Sądu, wymóg taki z analizowanego przepisu nie wynika. Organ wyraził przekonanie, że działalność wytwórcza w kontekście analizowanej normy nie może sprowadzać się tylko do scalenia w jeden produkt pozyskanych z zewnątrz podzespołów. W przekonaniu Sądu, takie stanowisko organu jest zbyt dużym uproszczeniem. Jak wynika z wyjaśnień spółki z 22 lipca 2024 r., łączenie zakupionych (wytworzonych na zamówienie spółki) części polega nie tylko na ich scaleniu, ale także na instalacji komponentów w hali produkcyjnej spółki, zaś proces ten może obejmować zarówno skomplikowane prace mechaniczne jak i elektroniczne. W ocenie Sądu, zasadniczo odmienna jest sytuacja, w której dokonuje się prostego połączenia ze sobą kilku zakupionych części, od sytuacji, w której zamawia się u podmiotów zewnętrznych części i podzespoły, w tym elektroniczne, mającego powstać urządzenia, jednak części te same w sobie nie mają żadnego przełożenia na kształt i funkcję ostatecznego produktu/urządzenia. Jeśli w toku takich prac, dokonywanych przez skarżącą i jak sama wskazała spółka, które mogą obejmować skomplikowane prace mechaniczne jak i elektroniczne, dochodzi do powstania produktu, który według koncepcji spółki nabiera cech użytkowych nowego urządzenia, to nie można uznać, że wkład spółki w proces twórczy (wytwórczy) był nieistotny i sprowadzał się do złożenia w całość czegoś, co zostało zamówione w częściach od podmiotów trzecich i przez te podmioty wytworzone. W realiach dzisiejszych procesów produkcyjnych nie sposób zakładać, że każdy producent jest samowystarczalny tak w zakresie surowców niezbędnych do produkcji jak i półproduktów czy specjalistycznych podzespołów. W każdym stanie faktycznym kluczowe znaczenie będzie miał zakres wkładu twórczego przez podmiot, który chce być uważany za "wytwórcę" rzeczy w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę w szczególności odpowiedź spółki na wezwanie z 1 lipca 2024 r., organ nie przedstawił argumentacji pozwalającej przyjąć, że spółka nie wytwarza oferowanych przez siebie urządzeń. To zaś otwiera prawo spółki do uzyskania odpowiedzi na pytania 5 i 6, które zasadnie zostały przez organ uznane jako wynikowe i uwarunkowane pozytywną odpowiedzią na któreś z pytań nr 1-3.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony, iż urządzenia produkowane przez nią spełniają kryteria "produktów dotychczas nieoferowanych" w rozumieniu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że w świetle powyższej normy prawnej podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
Z przywołanego powyżej art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż podatnik będzie mógł odliczyć wskazane koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia), osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.
Z uwagi na to, że ustawodawca nie dokonał na potrzeby ulgi na ekspansję zdefiniowania - występującego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT - pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych", należy przyjąć, posługując się językowym rozumieniem tego zwrotu, że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (zgodnie z definicją z art. 18eb ust. 2 ustawy - rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. Produktem dotychczas nieoferowanym będzie więc taki produkt, którego przedsiębiorca dotychczas nie miał w ofercie, a nie produkt już oferowany, lecz ulepszony.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, strona jest producentem urządzeń do zamgławiania. Jako "Nowe Urządzenia", które chce uznać za produkty dotychczas nieoferowane w rozumieniu przepisów dotyczących ulgi, spółka wskazała innowacyjne urządzenie - suchy zamgławiacz Rino, który poprawia jakość powietrza, wykorzystując technologię zamgławiania suchą mgłą. Spółka twierdzi, że produkt posiada cechy indywidualne, rodzajowo odmienne od innych produktów, opracowane i wdrożone przez Spółkę w celu ulepszenia kompatybilności projektu, o innych cechach, funkcjach, parametrach i stopniu zaawansowania niż urządzenie z 2022 r. Mimo to, bez wątpienia spółka dotychczas produkowała urządzenia, jakimi są urządzenia do zamgławiania i nadal będzie produkowała te produkty, tj. urządzenia do zamgławiania, tyle tylko, że w odróżnieniu od dotychczas produkowanych będą o innych cechach, funkcjach, parametrach i stopniu zaawansowania niż urządzenie z 2022 r. Taka zmiana nie może być uznana za wytworzenie/wyprodukowanie produktu dotychczas nieoferowanego. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, jakoby organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego, bowiem nie uwzględnił, że nowy produkt posiada cechy indywidualne, rodzajowo odmienne od innych produktów, opracowane i wdrożone przez spółkę w celu ulepszenia kompatybilności projektu, a także stanowiska spółki, że produkt nie był wcześniej w ofercie sprzedaży spółki. Organ uwzględnił powyższe okoliczności i poddał je prawidłowej ocenie w kontekście przepisów prawa materialnego, które podlegały wykładni w tej sprawie, która to ocena była odmienna od oceny dokonanej przez spółkę. Ponownie w tym miejscu podkreślić należy, że to rolą spółki było jak najprecyzyjniejsze przedstawienie stanu faktycznego sprawy i jeśli chciała, by ocena organu uwzględniała parametry konkretnych urządzeń, to powinna była je we wniosku szczegółowo opisać. Organ odniósł się natomiast do stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. sytuacji, w której nowe urządzenie jest rodzajowo urządzeniem już produkowanym przez spółkę (urządzenia do zamgławiania), tyle tylko, że w odróżnieniu od dotychczas produkowanych ma inne cechy, funkcje, parametry i stopień zaawansowania niż urządzenie z 2022 r.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, biorąc pod uwagę konieczność udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania spółki, które pozostały bez odpowiedzi z uwagi na stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w uchylonej interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.