III SA/Wa 2410/12

III SA/Wa 2410/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Wesołowska
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1731/13 - Wyrok NSA z 2015-08-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4e, art,.16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 10 stycznia 2012 r. Skarżąca – P. S.A. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia oraz rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją - w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.
We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), prowadzącym działalność reasekuracyjną.
W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator, przejmując część ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).
Skarżąca zawiera umowy retrocesji, na mocy których przekazuje część przejętego przez siebie w ramach zawieranych umów reasekuracji czynnej ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, retrocesjonariusz świadczy na rzecz Spółki usługę retrocesji, polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od Spółki.
Rozliczenie pomiędzy Spółką a retrocesjonariuszem z tytułu zawartych umów retrocesji może następować z dołu i z góry. Rozliczenie z góry następuje w przyjętych w umowie retrocesji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych). Kwartały i półrocza pokrywają się w większości przypadków z kwartałami kalendarzowymi/półroczem kalendarzowym.
Jednocześnie Spółka wskazała, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Rozliczenie z góry następuje w przypadku umów nieproporcjonalnych, gdy umowa retrocesji posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej.
W związku ze sposobem rozliczenia retrocesji, za dany okres Spółka wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.
Z jednej strony, w zamian za przejęcie przez retrocesjonariusza części ryzyka, Spółka płaci na jego rzecz tzw. składkę retrocesyjną stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej otrzymanej przez Spółkę od swoich klientów, z tytułu świadczonej przez Spółkę na ich rzecz usługi reasekuracji czynnej.
Z drugiej strony, Spółka jako retrocedent uzyskuje (może uzyskiwać) od retrocesjonariusza następujące przychody:
- udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;
- prowizje retrocesyjne - stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;
- superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji;
- "inne przychody", tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki lub prostowanie prowizji (korekta prowizji retrocesyjnej zgodnie z postanowieniami umowy).
W świetle powyższego, rozliczenia Spółki z retrocesjonariuszami z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług retrocesji, mogą obejmować następujące przepływy finansowe:
- od Spółki do retrocesjonariusza (pozycje kosztowe Spółki) - składka retrocesyjną;
- od retrocesjonariusza do Spółki (pozycje przychodowe Spółki) - udział w wypłaconych odszkodowaniach, prowizje retrocesyjne, superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz "inne przychody".
Ujęcie w księgach Spółki powyższych rozliczeń przebiega w następujących etapach:
Umowy obligatoryjne nieproporcjonalne.
Każda umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej będącej zobowiązaniem Spółki z tytułu umowy retrocesji (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy). W związku z powyższym, w przypadku tych umów składka retrocesyjna, wymagalna za cały okres umowy, księgowana jest jako koszt w korespondencji z zobowiązaniami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki. Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka retrocesyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być "prostowana" w określonych w umowie okresach rozliczeniowych.
Natomiast przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco - na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych. Przychody te są drugostronnie ujmowane jako należności, w tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe przychody jako przychody dla celów podatkowych.
Umowy obligatoryjne proporcjonalne.
- etap I - w zależności od umowy:
a) na koniec przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (najczęściej kwartalnego, półrocznego), Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami; albo
b) na koniec każdego miesiąca Spółka wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczącego danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami.
Jednocześnie, jako że koszty w postaci składki retrocesyjnej i przychody w postaci prowizji retrocesyjnych dotyczą z reguły także przyszłych okresów rozliczeniowych, Spółka dokonuje technicznego przeksięgowania powyższych kosztów i przychodów jako odroczonych w czasie zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą rozliczania w czasie. Koszty w postaci składki retrocesyjnej są rozliczane w czasie zgodnie z zasadami określonymi dla tworzenia rezerw techniczno-ubczpieczeniowych w postaci rezerwy składki na udziale retrocesjonariusza, natomiast przychody w postaci odroczonych w czasie prowizji retrocesyjnych są rozliczane zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą mającą zastosowanie także przy rozliczaniu rezerwy składki na udziale retrocesjonariuszy. Oznacza to, iż powyższe pozycje są "eliminowane" z rachunku wyników i pokazywane w bilansie Spółki, a w rachunku wyników pokazywana jest wyłącznie ta część przychodów i kosztów, która odpowiada danemu okresowi rozliczeniowemu.
- etap II - w terminach wskazanych w umowach (zwykle w ciągu 3-4 miesięcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego), Spółka wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności i zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy retrocesji, który następnie jest akceptowany przez retrocesjonariusza. Po akceptacji rachunku technicznego przez retrocesjonariusza, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj.
a) Spółka wyksięgowuje "na bieżąco" koszty / przychody zaksięgowane w etapie I pkt a) w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami; albo
b) W odniesieniu do księgowań z etapu I pkt b) Spółka wyksięgowuje / doksięgowuje "na bieżąco" odpowiednią kwotę, do wysokości kwot na zaakceptowanym rachunku technicznym.
- etap III - po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy retrocesji, następują płatności wynikające z danej umowy. Za zgodą retrocesjonariusza, płatności mogą być saldowane. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie. Spółka zwraca uwagę, iż w żadnym etapie księgowane koszty nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Mając powyższe na uwadze Spółka zapytała zadała następujące pytania:
1) Czy koszty Spółki związane z retrocesją powinny być zaliczone do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?
2) Czy przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?
Odnośnie pytania pierwszego Spółka uznała, że koszty związane z retrocesją powinny być zaliczone do pośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.
Skarżąca odnośnie wydatków związanych z retrocesją jako kosztami uzyskania przychodów wskazała, że w u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.
Skarżąca powołując się na treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. uznała, że aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:
- dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
- nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią w związku z umową retrocesji są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na retrocesjonariusza części ryzyka przejętego od zakładu ubezpieczeń. Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty związane z retrocesją spełniają oba powyższe warunki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów.
Odnośnie wydatków związanych z retrocesją jako tzw. "pośrednie" koszty uzyskania przychodów Spółka z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wywiodła, że przepisy u.p.d.o.p. różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj., "bezpośredniego" lub "innego niż bezpośredni", nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.
Zdaniem Spółki, koszty przez nią ponoszone wynikające z umowy retrocesji, są kosztami innymi niż bezpośrednio" związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:
a) Poniesienie kosztów retrocesji, w wyniku scedowania na retrocesjonariusza części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu retrocesji.
Wynika to z faktu, iż poprzez zawarcie umów retrocesji, Spółka zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych). Poprzez mechanizm retrocesji, retrocesjonariusz partycypuje w kosztach odszkodowań, wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową retrocedenta. Innymi słowy, udział retrocesjonariusza w wypłacanych odszkodowaniach służy wsparciu retrocedenta i stabilnemu prowadzeniu działalności reasekuracyjnej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja retrocesji, będąca skutkiem udostępniania retrocedentom części kapitałów i środków finansowych retrocesjonariuszy.
Dodatkowo, zwróciła uwagę, iż z jej punktu widzenia pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów retrocesji co do zasady nie wystąpił. Generalnie, wystąpienie przychodu z tytułu retrocesji oznacza, że wystąpiła szkoda, z tytułu której Spółka musiała wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału retrocesjonariusza w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach przychodowych otrzymywanych przez Spółkę.
b) Poprzez zawarcie umów retrocesji, retrocedent zwiększa zdolność prowadzenia działalności reasekuracyjnej, co pośrednio prowadzi do zabezpieczenia jego bytu, gdyż może zawierać umowy reasekuracyjne obarczone ryzykiem, którego bez ochrony retrocesyjnej nie byłby w stanie samodzielnie zaakceptować. Innymi słowy, poprzez retrocesję realizuje się wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego — tzw. funkcja techniczna retrocesji — wpływający na wzrost stabilności portfela i zwiększający tym samym bezpieczeństwo prowadzonej działalności reasekuracyjnej.
c) Koszty retrocesji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami reasekuracji czynnej. Stąd, są one niejako ubezpieczeniem ryzyka zakładu reasekuracji. Jednocześnie, koszty ubezpieczenia co do zasady stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami z działalności gospodarczej.
d) W doktrynie podatkowej występuje pogląd, iż do grupy kosztów innych niż koszty "bezpośrednio" związane z przychodami należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy. Niewątpliwie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki związane z retrocesją związane są z zabezpieczeniem źródeł przychodów a tym samym z funkcjonowaniem Spółki.
W świetle powyższego Spółka stwierdziła, że koszty retrocesji stanowią koszty "inne niż koszty bezpośrednio" związane z przychodami podatkowymi.
Odnośnie momentu rozpoznania kosztów z tytułu retrocesji jako kosztu uzyskania przychodów Spółka powołała się na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., twierdząc że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W tym kontekście, zdaniem Skarżącej koszty retrocesji, jako koszty "inne niż koszty bezpośrednio" związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zarachowania jako koszt dla celów księgowych, gdyż nie są one ujmowane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Dodatkowo Spółka zwróciła również uwagę, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. D. N., który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą: "szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (...) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi."
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, koszty związane z retrocesją powinny być zaliczone do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.
W zakresie pytania 2 Spółka uznała, że przychody związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust 3 i 3a u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.
Powołując się na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka wskazała że, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zdaniem Skarżące jej przychody osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji stanowią przychody z działalności gospodarczej, zatem powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Odnosząc się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, Spółka wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W tym kontekście, zdaniem Skarżącej przychód podatkowy powstaje w dniu zarachowania przychodu na koniec miesiąca/okresu rozliczeniowego (w zależności od umowy) choćby nie został on jeszcze faktycznie otrzymany.
Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżąca uznała, że zasadnym jest twierdzenie, że przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.
Minister Finansów interpretacją z [...] kwietnia 2012r. uznał za nieprawidłowe Stanowisko Spółki:
1) w zakresie zaliczenia do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych;
2) rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.
W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie o działalności ubezpieczeniowej zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.
W § 2 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825) wskazano, że umowa reasekuracji biernej oznacza umowę reasekuracji biernej i umowę retrocesji biernej.
Zatem sytuacja podatkowa Spółki jest zbliżona do sytuacji podatnika, który zawiera umowy reasekuracji biernej, na mocy których przekazuje do reasekuratora część ryzyka przyjętego przez siebie w ramach zawieranych umów ubezpieczenia.
Organ podatkowy wskazał, że retrocesja jest instytucją prawną pozwalającą reasekuratorowi, który przyjął ryzyko w drodze reasekuracji, do wtórnego jego podziału między kolejnych reasekuratorów. Reasekurator odstępuje bowiem część swego udziału w ryzyku innemu reasekuratorowi wraz z przypadającą na tę część ryzyka częścią składki oraz odpowiedzialności odszkodowawczej. Reasekuratora odstępującego udział w ryzyku nazywa się retrocedentem, a reasekuratora przyjmującego udział w ryzyku - retrocesjonariuszem.
Dzięki umowom retrocesji istnieje możliwość reasekuracji nawet największych ryzyk poprzez daleko idący ich podział.
Organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. lb ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.
Organ podatkowy powołując się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, dalej "ustawa o rachunkowości"), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników w Rozporządzeniu Ministra Finansów.
Organ podatkowy dodał, że należy przy tym mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.
Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.
Organ podatkowy zaznaczył, że w ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Organ podatkowy wyjaśnił, że ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten zdaniem Ministra Finansów nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.
Zdaniem organu podatkowego choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania poszczególnych przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów, to nie oznacza to zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że źródłem przychodu Spółki są min. otrzymywana od retrocesjonariusza:
- udział w wypłaconych odszkodowaniach,
- prowizje retrocesyjne,
- superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza
- "inne przychody".
Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów retrocesji, tj. w związku z podziałem ryzyka ubezpieczeniowego, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów w postaci składki retrocesyjnej.
Organ podatkowy podkreślił, że w u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu retrocesji biernej dla celów podatkowych.
W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.
Ad. 1)
Organ podatkowy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.
Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego "koszt uzyskania przychodu", muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Organ podatkowy podkreślił, że z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d usu.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie").
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.
Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.
Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.
Organ podatkowy dodał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji koszty z tytułu retrocesji biernej są w opinii Spółki pośrednio związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora. W konsekwencji - zdaniem Spółki, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania.
Organ podatkowy wyjaśnił, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.
Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.
Organ podatkowy podkreślił, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.
Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.
Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Z kolei za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie") uznaje się pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalnuści i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. U.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z uiszczaną składką retrocesyjną z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka ta stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, w konsekwencji przedmiotowe koszty jako "pośrednie" są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia.
Niemniej jednak pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy zatem rozpoznawać przedmiotowych kosztów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.
W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Organ podatkowy dodał, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane "wstecz" - w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie "na bieżąco", jak dla celów księgowych.
Podsumowując Minister Finansów wskazał, że z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka retrocesyjna stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, to w konsekwencji przedmiotowe koszty jako "pośrednie" będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.w dacie poniesienia.
Niemniej jednak, z uwagi na wykazaną powyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej nie należy jednak rozpoznawać przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, ponieważ obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.
Ad. 2)
Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Z uwagi na występujące różnice w konstrukcji zawieranych umów wskazać przy tym należy, że:
- przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych, w których składka retrocesyjna wymagana jest za cały okres umowy, a przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco
- na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych
za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych, w których przyjęto określony okres rozliczeniowy (najczęściej kwartalny, półroczny) Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami, albo na koniec każdego miesiąca wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczące danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji: (i) udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną, w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza; (ii) prowizje retrocesyjne - stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;
(iii) superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji; (iv) "inne przychody", tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki
- stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy z której wynikają:
1 - przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2 - przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.).
Organ podatkowy podkreślił, że dla celów podatkowych korekta prowizji retrocesyjnej dokonywana w ramach "prostowania prowizji" dla ustalenia "innych przychodów" powinna być dokonywana wstecz. Wynika to z faktu, że korekta przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze "prostowanie prowizji" nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć wpływ na przychody należne, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.
Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy o rachunkowości, jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników w Rozporządzeniu Ministra Finansów.
Organ podatkowy dodał, że należy mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.
Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.
W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. /.HSHCIH współmiemości przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Organ podatkowy zaznaczył, że w odróżnieniu od art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, powołane przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu nie zwierają podobnego odwołania. Z uwagi na to, iż nie można wykluczyć, że przepisy o rachunkowości zawierają odmienne zasady ujmowania przychodu w księgach rachunkowych niż te wskazane w art. 12 ust. 3-3c ustawy, nie można w pełni podzielić stanowiska Spółki w zakresie podatkowego wykazywania przychodów. Zasady ujmowania przychodu z tytułu retrocesji dla celów podatkowych zostały uregulowane wyłącznie w ustawie i brak jest podstawy do odwoływania się w tym zakresie do zasad rachunkowych.
Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.
Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że przychody Spółki związane z retrocesją uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od prawnych, przy czym z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych uznał za nieprawidłowe.
Skarżąca pismem z 27 kwietnia 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który odmówił zmiany ww. interpretacji.
Skarżąca pismem z 27 czerwca 2012 r wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz niewskazanie uzasadnienia prawnego tej oceny;
- art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszty, w postaci składki retrocesyjnej,
nie samych okresach, jak dla celów księgowych;
- art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zastosowanie przywołanych przepisów u.p.d.o.p. nie skutkuje rozpoznaniem dla celów podatkowych przychodów związanych z retrocesją, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, prowizji retrocesyjnych, superudziału retrocedenta w zysku powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych retrocesjonariusza oraz innych prowizji, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.
Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.
W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).
Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki związanych z retrocesją oraz w zakresie - związanego z retrocesją - momentu rozpoznania przychodów u Skarżącej.
W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącej podnosił, iż organ nie wskazał w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego tej oceny.
W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji pomimo swojej obszerności sprowadza się do przytoczenia treści przepisów tj. art. 12 ust. 3, 3a i 3c i art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.o.p., zresztą tych samych, które na poparcie swojego stanowiska przytoczyła Skarżąca oraz konkluzji, że: "Z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka retrocesyjna stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, to w konsekwencji przedmiotowe koszty jako "pośrednie" będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych w dacie poniesienia. Nie mniej jednak, z uwagi na wykazaną powyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej nie należy jednak rozpoznawać przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, ponieważ obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi".
W zakresie natomiast wyjaśnienia kwestii związanej z określeniem momentu powstania przychodu stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że przychody Spółki związane z retrocesją uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi".
Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873).
Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu. Tymczasem organ uzasadniając negatywną dla Skarżącej interpretację powołał się na te same przepisy prawa co Skarżąca, zgadzając się z jednej strony ze Skarżącą co do zastosowania tych właśnie przepisów, z drugiej zaś stwierdzając, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe.
Wydaje się, że różnica poglądów sprowadza się do kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości, ale kwestia ta nie została przez organ należycie uzasadniona. W tym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych uzasadniających pogląd organu, co równocześnie uniemożliwia ocenę prawidłowości tego poglądu. Należy przy tym wyjaśnić, iż – zdaniem Sądu -ogólne odesłanie do orzecznictwa, w tym do jednego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie wypełnia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej jakie wynikają z art. 14c § 2 O.p.
Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut Skarżącej naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. w kwestii wypowiedzenia się organu w zakresie korygowania kosztów i przychodów podatkowych. Również w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było ogólnikowe i nie wskazywało podstaw prawnych stanowiska organu.
Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.
Zaznaczyć również należy, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.
Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.