III SA/WA 2409/24

III SA/Wa 2409/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska
Radosław Teresiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 8 ust.1, art. 19a ust. 3, art. 15a ust. 12a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 64
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146  par 1, art. 200, art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.323.2024.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ" ) z 29 sierpnia 2024 r. wydana na wniosek wspólny z 30 maja 2024 r. uzupełniony pismem z 26 lipca 2024 r., Zainteresowanvch, którzy wystąpili z wnioskiem:
1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka");
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.;
3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Z. z siedzibą w W.;
w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczeniem usług świadczonych przez członka G. na rzecz innego członka tej samej G..
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.
Z. Sp. z o.o. (dalej "Z.", "Kupujący") to spółka handlowa, będąca nowym rodzajem sklepu realizującym dostawy towarów online na zamówienie. Podmiot ten jest właścicielem i operatorem aplikacji, a także usługodawcą świadczonych za jej pośrednictwem usług. Za pośrednictwem tej aplikacji dokonuje sprzedaży towarów spożywczych, akcesoriów dla dzieci, produktów kosmetycznych, chemicznych a także dla zwierząt.
W ramach grupy kapitałowej, do której należy Z. działa również spółka będąca Wnioskodawcą Z. Sp. z o.o. (dalej "Z.", "Sprzedający"), który odpowiedzialny jest za realizację (transport) dostaw dokonywanych przez Z. na rzecz klientów głównie indywidualnych m.in. korzystających z jego aplikacji.
Z. oraz Z. utworzyli G. w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT"). Z. (dalej "G.") została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej "VAT") 1 czerwca 2023 r.
W efekcie czego Z. i Z. utraciły status zarejestrowanych podatników VAT z dniem 1 czerwca 2023 r. (tj. podmioty te były zarejestrowanymi podatnikami VAT do końca maja 2023 r.). Na moment składania niniejszego wniosku podmioty te nadal należą do G.. Z. i Z. postanowiły, że spółką reprezentującą G. będącą jej przedstawicielem w zakresie jej praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych będzie Z..
W ramach stałej współpracy Z. świadczy na rzecz Z. usługi kurierskie w zakresie transportu towarów, na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej "Umowa"), w ramach której wykonywane są w sposób ciągły czynności takie jak w szczególności:
— kompletowanie zamówień ze sklepu internetowego w tzw. Darkstore,
— dowóz klientowi zamówień,
— dbanie o porządek, czystość i organizację Darkstore,
— przyjmowanie towaru do Darkstore od zewnętrznych dostawców,
— inwentaryzacja stanu magazynowego na Darkstore.
Strony przyjęły rozliczenie usług świadczonych na podstawie Umowy w okresach rocznych, tj. od początku lipca danego roku do końca czerwca roku kolejnego (obejmujących kolejno 12 miesięcy) i za taki okres należne jest wynagrodzenie Z. za świadczenie usług.
Usługi świadczone przez Z. nabywane są przez Z. w celu wykonywania opodatkowanych VAT dostaw realizowanych do klientów.
W zakresie usług świadczonych na podstawie Umowy w trakcie przyjętego okresu rozliczenia trwającego od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. (dalej "Usługa"), Sprzedający i Kupujący stali się członkami G.. W związku z koniecznością właściwego rozliczenia podatkowego Usługi Sprzedający złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Rozliczenie wynagrodzenia za Usługę określonego w oparciu o faktyczne koszty operacyjne powiększone o marżę nastąpiło po zakończeniu przyjętego przez strony okresu, tj. po 1 lipca 2023 r. Sprzedający otrzymał interpretację indywidualną (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.81.2024.1.MC) z której wynika, że:
"(...), że od chwili utworzenia G. przez Spółkę i Z. - od 1 czerwca 2023 r. czynności wykonywane pomiędzy Spółką i Z., tj. członkami G. jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Z. zanim została utworzona G. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług."
W wyniku jednak dokonania ponownej analizy podatkowej Sprzedający i Kupujący pragną złożyć nowy wniosek wspólny w sprawie opodatkowania VAT Usługi. W szczególności powołując nowe argumenty w sprawie zasad opodatkowania usług w ramach G., jak również mając na uwadze chęć kompleksowego potwierdzenia przyjętego dotychczas sposobu rozliczeń podatkowych (tj. braku opodatkowania VAT Usługi) i prowadzenia ewidencji związanej z Usługą w aspekcie nowych regulacji dotyczących grup VAT.
W związku z powyższym opisem zadano pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i dlatego nie powinna być dokumentowana fakturą?
2) Czy w przypadku, gdy zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. zostanie uznane za nieprawidłowe (tj. Usługa podlega opodatkowaniu VAT), to czy będzie przysługiwać prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie Usługi (na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ustawy o VAT)?
3) Czy w przypadku, gdy zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. zostanie uznane za nieprawidłowe (tj. Usługa podlega opodatkowaniu VAT), to czy uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Usługę powinno być zrealizowane w dacie otrzymania faktury (tj. na bieżąco) i powinno być wykazane w rozliczeniach podatkowych G. (tj. wykazane w JPK_VAT składanym przez G. za okres, w którym została przez Kupującego otrzymana faktura dotycząca Usługi)?
4) Czy w przypadku, gdy zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. zostanie uznane za nieprawidłowe (tj. Usługa podlega opodatkowaniu VAT), to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura dokumentująca Usługę powinna być wystawiona przez Sprzedającego na Kupującego, którzy będą reprezentowani przez G.?
Ad. 1.
Zdaniem Wnioskodawcy Usługa świadczona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT z tego powodu, że moment jej rozliczenia dla celów VAT przypada na okres, gdy Sprzedający i Kupujący należą już do G.. Powyższe skutkuje tym, że Sprzedający nie powinien wystawić Kupującemu faktury, gdyż transakcja powinna być dokumentowana notą.
Zdaniem Wnioskodawcy za powyższą tezą przemawia:
1. Charakter G. i transakcji dokonywanych w ramach G.
W oceni Wnioskodawcy w oparciu o uregulowania zawarte w art. 15a ust. 12 i 12a ustawy o VAT oraz art. 8c ust. 1 ustawy o VAT jeżeli dostawa zostanie wykonana przez jednego z jej członków, po nabyciu statusu podatnika przez G., na rzecz innego członka tej samej G., to nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Z perspektywy VAT świadczenia wykonywane pomiędzy członkami G. nie podlegają więc opodatkowaniu (są to czynności poza zakresem opodatkowania VAT). Również w interpretacji sygn. 0114-KDIP4-2.4012.81.2024.1.MC wydanej dla Sprzedającego Organ przyznał, że czynności wykonane pomiędzy członkami G. od chwili utworzenia G. tj. od 1 czerwca 2023 r. będą czynnościami wewnątrzgrupowymi, zatem będą neutralne z punktu widzenia VAT.
2. Brak przepisów przejściowych dotyczących grup VAT
Jednocześnie projektodawca nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych dotyczących dostaw realizowanych fizycznie w okresach, gdy strony umowy funkcjonują przez pewien czas poza grupą VAT a następnie działają już w ramach jednej G. (tj. co do dostaw pomiędzy członkami G., których fizyczne świadczenie rozpoczęło się przed rejestracją G. pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT a zakończyło już po zarejestrowaniu G., gdy ci podatnicy utracili status zarejestrowanych podatników VAT). W szczególności nie wprowadzono żadnych przepisów, które w sposób szczególny regulowałyby sytuacje, gdzie część jednorodnej usługi (np. wykonywanej w okresie rozliczeniowym) została w części faktycznie wykonana przez podatnika VAT na rzecz innego podatnika VAT, ale moment jej rozliczenia dla celów VAT, tj. powstania obowiązku podatkowego przypada już w okresie, gdy te podmioty funkcjonują razem jako G..
W ocenie Wnioskodawcy skoro nie ma żadnych szczególnych uregulowań do takiej sytuacji, to oczywistym jest że należy zastosować ogólne zasady opodatkowania w zakresie VAT. W konsekwencji w tym przypadku będzie to w szczególności art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT. Nie można zdaniem Wnioskodawcy wywodzić powstania obowiązku podatkowego po stronie podmiotu świadczącego w przypadku, gdy taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. W szczególności nie można sztucznie dzielić dla celów VAT jednorodnej usługi, tylko dlatego że poszczególne czynności na nią się składające wykonywane są fizycznie przez podmiot, który dla celów VAT ma różny status podatkowy (przed założeniem G. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a po powołaniu G. traci status podatnika VAT, gdyż w ramach ciągłości rozliczeń jego funkcje dla celów VAT przejmuje G.).
Wnioskodawca argumentował, że gdyby taka była intencja projektodawcy to takie podejście wynikałoby wprost z przepisów dotyczących VAT, tak jak to ma miejsce przykładowo w aspekcie zmiany stawek VAT czy zwolnień podatkowych. W szczególności w przypadku zasad związanych z rozliczaniem w momencie zmiany stawek podatku należy odwołać się do art. 41 ust. 14c ustawy o VAT. Powyższe zasady, zgodnie z art. 41 ust. 14h ustawy o VAT należy odpowiednio stosować w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku lub zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem. Jednak, co istotne powyższe regulacje należy stosować tylko w tych dwóch określonych przypadkach opisanych w dyspozycji przepisów. Nie następuje tu odwołanie do sytuacji, gdzie usługa przestaje podlegać pod opodatkowanie VAT w wyniku utworzenia G.. Nie można więc na zasadzie analogii przyjąć powyżej regulacji do rozliczeń "na przełomie" G.. Co ważne art. 8c ust. 1 ustawy o VAT wprost wskazuje, że świadczenia usług dokonane pomiędzy członkami G. "nie podlegają pod opodatkowanie", nie zaś są zwolnione od podatku, stąd też nie są w dyspozycji art. 41 ust. 14h ustawy o VAT. Przepisy art. 41 ust. 14c i 14h ustawy o VAT stanowią uregulowania szczególne dla ściśle określonych sytuacji. Nie można dowolnie stosować analogii rozszerzającej na inne przypadki niż te (np. na te dotyczące grup VAT), które są określone w ramach przepisu już stanowiącego lex specialis. Podstawowe zasady wykładni nakazują natomiast wykładać ściśle wszelkie wyjątki od zasad ogólnych (a taką regulacją są właśnie przytoczone przepisy dotyczące zmiany stawek VAT/ zwolnień z VAT).
3. Sukcesja podatkowa w aspekcie G.
W ocenie Wnioskodawcy można uznać, że brak przepisów przejściowych dotyczących G. jest celowym zabiegiem projektodawcy, gdyż jednocześnie przepisy ustawy o VAT w odniesieniu do grup VAT wprowadzają zasadę sukcesji podatkowej (art. 15a ust. 12a ustawy o VAT). G. nabywa bowiem status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu G., nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4. Tym samym tezę, że Sprzedający powinien uznać, że Usługa jest poza VAT potwierdza również regulacja dotycząca sukcesji podatkowej G.. Zgodnie z tą regulacją G. wstąpiła w prawa i obowiązki członków G. w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika czyli z dniem od 1 czerwca 2023 r. Zasada kontynuacji rozliczeń wskazuje, że to na G. spoczywa obowiązek w zakresie odpowiedniego rozliczenia danej transakcji dokonywanej przez członków G., której moment zakończenia (rozliczenia dla celów VAT) przypada już po zawiązaniu G.. Jako, że moment wykonania Usługi przypada na koniec czerwca 2023 r. należy wówczas konsekwentnie uznać, że transakcja ta powinna zostać rozliczona na gruncie VAT przez G. jako wykonana dla celów VAT pomiędzy członkami G. z końcem czerwca 2023 r. i tym samym być dokumentowana notą księgową. Tylko takie podejście odpowiada istniejącym regulacjom dotyczącym podatku VAT i jest wewnętrznie spójne. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy sposób wykładni potwierdzają również tezy wynikające z objaśnień MF w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r. (dalej "Objaśnienia"). Zgodnie z Objaśnieniami (przykład 36, strona 57) momentem determinującym sposób rozliczenia VAT danej dostawy powinien być moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT. W analizowanym przypadku jest to więc koniec czerwca 2023 r. jako moment wykonania Usługi dla celów VAT (tj. koniec przyjętego okresu rozliczenia). Powyższe podejście jest spójne z regulacją art. 15a ust. 12a ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że w hipotetycznym momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu omawianej transakcji usługowej, który przypada na koniec czerwca 2023 r. mamy do czynienia z transakcją już pomiędzy członkami G., która nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i tym samym powinna być dokumentowana notą księgową a nie fakturą.
4. Treść Rozporządzenia w sprawie ewidencji G.
W ocenie Wnioskodawcy powyżej wskazane stanowisko znajduje również oparcie w rozporządzeniu z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków G. (dalej "Rozporządzenie") jest wprost wskazane w punkcie 4. Załącznika. W ocenie Wnioskodawcy, co bardzo istotne, w omawianej sprawie pkt 4 Załącznika do Rozporządzenia wprost wskazuje, że członek G. wykazuje w ewidencji dane, które dotyczą dokonanych w danym okresie miesięcznym czynności na rzecz innego członka G., to jest dokonanych lub zakończonych w tym okresie dostaw towarów lub wykonanych w tym okresie usług. Do określenia daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi ujmowanych w ewidencji stosuje się odpowiednio zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy skoro zatem powyższy przepis prawa powszechnie obowiązującego wprost nakazuje by do ewidencji czynności dokonywanych pomiędzy członkami G. stosować odpowiednio zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego, to do Usługi świadczonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego należy odpowiednio zastosować art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Logicznym bowiem jest, że przepis dotyczący sposobu prowadzenia ewidencji dla celów VAT, która dotyczy transakcji pomiędzy członkami G. jest konsekwencją przyjętych zasad opodatkowania tej transakcji i zastosowanego wobec niej reżimu opodatkowania (tj. transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT, czy poza opodatkowaniem VAT). Konsekwencją więc odpowiedniego zastosowania powyższego przepisu, będzie rozpoznanie wykonania Usługi, a zatem również obowiązku podatkowego, 30 czerwca 2023 r. Punkt 4. Załącznika do Rozporządzenia poprzez nakaz odpowiedniego stosowania przepisów, a więc nie wprost, ale w sposób dostosowany do okoliczności, jest kolejnym (opartym o wykładnię literalną) potwierdzeniem właściwego podejścia Wnioskodawcy do zakwalifikowania Usługi świadczonej na rzecz Kupującego jako świadczonej na rzecz członka G. (a więc rozliczenie Usługi powinno być dokonane poza VAT i dokumentowane odpowiednio notą księgową). Wnioskodawca argumentował, że z powyższej regulacji jasno więc wynika, iż dla celów VAT nie należy, a wręcz nie można dzielić (w jakikolwiek sposób) jednorodnej dostawy (w tym świadczenia usługi) na dwie części, tj. na część do rozliczenia przed założeniem G. jako podlegającą VAT i część rozliczaną w ramach G. jako poza opodatkowaniem VAT (tak jak przykładowo wskazują na to regulacje dotyczące przepisów przejściowych w zakresie stawek VAT czy zwolnień). Powyższe podejście jest również spójne z istniejącą praktyką dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, w ramach których należy rozpoznać obowiązek podatkowy w jednym momencie na koniec wykonywania czynności, bez względu na to ile faktycznie czynności zostało wykonanych w poszczególnych okresach.
5. Moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT
Wnioskodawca wskazał na treść art. 19a ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy powyższa regulacja dotycząca płatności zaliczkowej nie ma jednak zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. Jednocześnie przepisy nie regulują co należy rozumieć przez usługę ciągłą. Zgodnie z powszechnie akceptowaną linią orzeczniczą "przez ciągłość należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia" (wyrok NSA z 24 listopada 2011 r. I FSK 157/11). Również w tezie wyroku WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/GI 602/21. Taki sposób rozumienia "usługi ciągłej" znajduje również potwierdzenie w ostatnim orzecznictwie NSA, w tym w szczególności w odniesieniu do usług logistycznych (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1848/17). Wnioskodawca podniósł, że dla Usługi świadczonej przez Z. na rzecz Z. zostały ustanowione następujące po sobie terminy płatności. Termin rozliczeń upływał dnia 30 czerwca 2023 r. i dotyczył Usługi świadczonej od 1 lipca 2022 r. W ocenie Wnioskodawcy skoro termin wykonania Usługi przypada w momencie, gdy strony transakcji funkcjonują w ramach G., to konsekwentnie należy uznać, że Usługa nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i być dokumentowana notą księgową. Tylko takie podejście znajduje uzasadnienie w wykładni literalnej (powołanych powyżej regulacji dotyczących G., sukcesji podatkowej, brzmienia przepisów Rozporządzenia i obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, jak również znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach) oraz poparte jest wykładnią systemową, gdyż powołane regulacje są ze sobą spójne i jasno prowadzą do stanowiska, że w przypadku Usługi nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca podniósł, że co również istotne w tej sprawie Objaśnienia wprost wskazują, że "G. po jej utworzeniu ma obowiązek rozliczenia podatku należnego zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego również w zakresie dostaw towarów/ świadczenia usług dokonanych przez poszczególnych członków G.." (strona 57 Objaśnień). Powyższe twierdzenie oraz przykład 34 Objaśnień odnosi się do obowiązku podatkowego G.. Niemniej konsekwentnie należałoby przyjąć, że w przypadku poszczególnych członków G. również takie podejście odpowiednio powinno mieć zastosowanie. Brak jest bowiem racjonalnych argumentów by uznać, że reguła ta powinna funkcjonować tylko w relacji G. - podmioty trzecie (spoza G.). Reguła tak powinna mieć również zastosowanie w relacji członek G. - drugi członek G.. Tylko wówczas system rozliczeń jest spójny i nie powoduje różnego traktowania w zależności od tego, czy mówimy obowiązku rozliczenia zgodnie z przepisami ustawy o VAT usługi świadczonej na rzecz podmiotu spoza G. (1), czy innego członka G. (2). W pierwszej (1) i w drugiej (2) sytuacji należy konsekwentnie brać pod uwagę przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego VAT (w pierwszym wypadku (1) stosując je wprost a w drugim (2) odpowiednio - jak to wynika literalnie z Rozporządzenia.
Ad. 2.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Usługa powinna podlegać opodatkowaniu VAT, to powinno przysługiwać prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie Usługi (na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ustawy o VAT).
Wnioskodawca argumentował, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W odniesieniu jednak do omawianej Usługi sytuacja taka nie ma miejsca. Wnioskodawca podniósł, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. G. jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Nabycie Usług przez Kupującego było wykorzystywane do prowadzonej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą towarów i usług głównie do klientów indywidualnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe powinno być uznane stanowisko, zgodnie z którym w przypadku uznania przez Organ, że Usługa podlega opodatkowaniu VAT, to będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie Usługi (zgodnie z art. 86 ustawy o VAT).
Ad. 3.
Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy z pytania 1. jest nieprawidłowe (tj. Usługa podlega opodatkowaniu VAT), to uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Usługę powinno być zrealizowane w dacie otrzymania przez Z. faktury (tj. na bieżąco) i powinno być wykazane w rozliczeniach podatkowych G. (tj. wykazane w JPK_VAT składanym przez G. działającą przez przedstawiciela za okres, w którym została przez Z. otrzymana faktura dotycząca Usługi).
Wnioskodawcy argumentował, że obowiązujące przepisy nie wyłączają ani nie ograniczają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych po terminie. Fakt nieterminowego wystawienia faktury przez sprzedawcę nie wpływa zatem na prawo do odliczenia podatku VAT u nabywcy. Nabywca może zatem uznać fakturę wystawioną z naruszeniem terminu za dokument uprawniający go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Termin odliczenia podatku naliczonego łączy się zatem z otrzymaniem faktury. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że odliczenie podatku z faktury wystawionej po terminie powinno nastąpić "na bieżąco", a więc najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę fakturę otrzymał. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów udokumentowanych fakturą przysługuje podatnikowi najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę. Wnioskodawca podniósł, że w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.887.2021.1.IK) z 12 stycznia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej po terminie po kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy. Organ wskazał, że "Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów termin odliczenia podatku naliczonego łączy się z otrzymaniem faktury. Zatem odliczenie podatku z wystawionej faktury powinno nastąpić "na bieżąco", a nie wstecz przez korektę deklaracji podatkowej." W konsekwencji z tytułu faktury wystawionej przez Z. w związku ze świadczeniem Usługi G. powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, które dokonane zostanie na bieżąco poprzez wykazanie faktury w rozliczeniach podatkowych G.. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury dotyczącej Usługi powinien zostać wykazany w JPK_VAT składanym przez G. za okres, w którym została przez Z. otrzymana faktura dotycząca Usługi.
Ad. 4.
W przypadku, gdy zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. jest nieprawidłowe (tj. Usługa podlega opodatkowaniu VAT), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura dokumentująca Usługę powinna być wystawiona przez Sprzedającego na Kupującego. Niemniej obowiązek wystawienia faktury będzie wówczas realizowany przez G. (dane G. znajdą więc dodatkowo na fakturze).
Powyższe zdaniem Wnioskodawcy wynika wprost z Objaśnień (strona 55 akapit 1). W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie mielibyśmy do czynienia z wystawieniem faktury korygującej w okresie, gdy będzie funkcjonować G., ale wystawieniem za późno faktury pierwotnej z tytułu Usługi. Tym samym należy uznać, że wówczas Wnioskodawca wystawiłby fakturę jako sprzedawca na Kupującego, ale w takiej sytuacji jako wystawcą faktury byłaby G.. Następnie wprost z Objaśnień wynika, że wówczas "W przypadku konieczności złożenia korekty pliku JPK_VAT z deklaracją dotyczącego okresu przed powstaniem GV, plik JPK_VAT powinien zawierać dane członka GV, natomiast jego złożenia powinien dokonać w imieniu GV przedstawiciel grupy, ponieważ podobnie jak w przypadku faktur, z uwagi na sukcesję praw i obowiązków".
W uzupełnieniu wniosku z 26 lipca 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował stanowisko wskazując:
"Dotyczy pytania nr 1
Część 4 - Treść Rozporządzenia w sprawie ewidencji G.
Wnioskodawca wskazał, że rozporządzenie wydane w dniu 30 marca 2023 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków G. (dalej "Rozporządzenie") jest aktem wykonawczym regulującym zasady funkcjonowania G.. G. zostały ustanowione począwszy od 1 stycznia 2023 r. Począwszy od tego momentu do obrotu prawnego zostały zaimplementowane przepisy dotyczące nowej kategorii podatników tj. grup VAT oraz zasady rozliczeń podmiotów, które je tworzą (w szczególności neutralność rozliczeń pomiędzy członkami grup VAT, gdyż transakcje te są poza VAT). Od tego też momentu (tj. od 1 stycznia 2023 r.) powinny zostać wprowadzone wszelkie regulacje umożliwiające podatnikom dostosowanie do nowego stanu prawnego. Ustawodawca jednak część uregulowań doprecyzowujących działalność grup VAT wprowadził dopiero od 1 lipca 2023 r. wprowadzając Rozporządzenie, gdy G. już działały i funkcjonowały w obrocie prawnym. Z tego też względu regulacje wprowadzone przez Rozporządzenie od 1 lipca 2023 r., miały niewątpliwie charakter tylko interpretacyjny/doprecyzowujący. Świadczy o tym fakt, że zasady tam ujęte są jedynie doprecyzowaniem ogólnych zasad rozliczeń pomiędzy członkami G., które zostały uregulowane w szczególności w art. 8c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawy o VAT"). Art. 8c ustawy o VAT wszedł zaś w życie już od 1 stycznia 2023 r. Co więcej, regulacje zawarte w Rozporządzeniu były już znane w dniu jego ogłoszenia, tj. 18 kwietnia 2023 r., a jedynie ich wejście w życie zostało opóźnione do 1 lipca 2023 r. Jednak regulacja ta nie zmieniała już wcześniej obowiązujących przepisów, które miałyby przeciwny do nich wydźwięk, a była, w opinii Wnioskodawcy już o parę miesięcy spóźnionym, aktem mającym jedynie za zadanie dookreślić zasady obowiązujące w rozliczaniu G. dla celów raportowania transakcji pomiędzy członkami G.. Dodatkowo, w okresie przed 1 lipca 2023 r. kwestie związane z dokładnymi rozliczeniami i przedstawianiem rozliczeń w G. nie były przedmiotem regulacji na poziomie wykonawczym. Zatem G. miała do czynienia z pewną luką prawną, do której Ustawodawca dopuścił odkładając wejście w życie przepisów wykonawczych. Dlatego też by prawidłowo wypełnić obowiązki G. korzystała ze wszelkich możliwych źródeł interpretacyjnych, w tym również opublikowanego już Rozporządzenia. Co więcej, pomimo że Rozporządzenie na moment wykonania Usługi nie było źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jego treść była powszechnie znana wszystkim uczestnikom obrotu prawnego i z pewnością powinna być uwzględniona w procesie wykładni prawa w zakresie określenia zasad opodatkowania omawianej transakcji. Dodatkowo wyniki wykładni literalnej przeprowadzonej na podstawie treści Rozporządzenia w pełni potwierdzają wyniki wykładni dokonanej na podstawie przepisów ustawy o VAT i są z nimi spójne, co Wnioskodawca wykazał w złożonym Wniosku. O tym, że niektóre przepisy przyjmowane w ramach nowelizacji przepisów podatkowych mają charakter interpretacyjny i doprecyzowujący orzekał już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny choćby w wyroku z 24 września 2015 r., II FSK 1778/13. Za przykład sporu o doprecyzowujące zmiany w prawie podatkowym wskazano uchwałę NSA z 3 maja 2016 r., II FPS 1/16
Wobec powyższego Wnioskodawca zajął stanowisko, że zastosowanie pkt 4 załącznika do Rozporządzenia w przypadku rozliczeń pomiędzy członkami G. było prawidłowe z uwagi na fakt, że regulacje te jedynie dookreślają zasady rozliczeń w ramach grup VAT i mają charakter wyjaśniający. Tym samym nie można ich odrzucić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad opodatkowania VAT omawianych Usług tylko z tego powodu, że Rozporządzenie weszło w życie 1 lipca 2023 r.
W interpretacji indywidualnej z 30 maja 2024 r. DKIS uznał stanowisko
przedstawione we wniosku za:
• nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania oraz braku obowiązku dokumentowania fakturą Usługi świadczonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego,
• nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie Usługi,
• prawidłowe w części dotyczącej momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Usługę oraz wykazania podatku naliczonego w rozliczeniach podatkowych G.,
• nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy faktura dokumentująca Usługę powinna być wystawiona przez Sprzedającego na Kupującego, którzy będą reprezentowani przez G..
W uzasadnieniu wskazał, że od chwili utworzenia G. przez Sprzedającego (Z.) i Kupującego (Z.) - od 1 czerwca 2023 r. czynności wykonywane pomiędzy Sprzedającym (Z.) i Kupującym (Z.), tj. członkami G. jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie usługi świadczone przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) w okresie przed utworzeniem G., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.
Organ podkreślił, że o sposobie opodatkowania danej czynności, co do zasady, decyduje moment jej wykonania, który determinuje opodatkowanie bądź brak opodatkowania danej czynności, zastosowanie odpowiedniej stawki lub zwolnienia od podatku VAT.
DKIS stwierdził, że w przypadku będącej przedmiotem zapytania Usługi (usługi kurierskiej w zakresie transportu towarów) okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany sposobu opodatkowania Usługi - z odpłatnego świadczenia Usługi przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) na czynności realizowane wewnątrz G. niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku całość świadczenia pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT tylko ze względu na to, że okres rozliczeniowy kończy się po dniu utworzenia G.. Organ zaznaczył, że w niniejszym przypadku z 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego 11 miesięcy to czas wykonywania Usługi na rzecz odrębnego podmiotu, a tylko 1 miesiąc to czas wykonywania tej Usługi na rzecz członka G..
DKIS wskazał, że w świetle art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej G. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wykonywane pomiędzy członkami G. czynności nie podlegają dokumentowaniu fakturą.
Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa (usługa kurierska w zakresie transportu towarów) do dnia utworzenia G. powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (odpłatne świadczenie usługi na rzecz odrębnego podatnika). Natomiast Usługa wykonywana przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) od 1 czerwca 2023 r., tj. od utworzenia G., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy.
Tym samym DKIS uznał, że w rozpatrywanej sprawie w okresie przed utworzeniem G., tj. do 31 maja 2023 r., wynikający z art. 8c ust. 1 ustawy, warunek w zakresie świadczenia usług przez członka G. na rzecz innego członka tej samej G. nie jest spełniony, gdyż w tym okresie Sprzedający (Z.) oraz Kupujący (Z.) nie byli członkami tej samej G..
W konsekwencji stwierdził, że świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa w okresie przed utworzeniem G. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług.
Według Organu pomimo, że obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Sprzedającego (Z.) Usługi powstał w momencie, w którym Sprzedający (Z.) oraz Kupujący (Z.) byli członkami utworzonej G., to nie można uznać, że Usługa ta w całości była wykonana przez członka G. na rzecz innego członka tej samej G.. Organ wskazał, że w analizowanym przypadku G. powstała 1 czerwca 2023 r., a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego dla opisanej we wniosku Usługi. Za zasadne uznał odrębne ustalenie zakresu opodatkowania świadczonej przez Sprzedającego (Z.) Usługi na rzecz Kupującego (Z.) przed oraz po utworzeniu G., gdyż status podatkowy Sprzedającego (Z.) oraz Kupującego (Z.) w związku z utworzeniem G. uległ zmianie. DKIS uznał, że wykonanie przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługi w okresie do 31 maja 2023 r. należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.
Organ uznał, że świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa w okresie od 1 czerwca 2023 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej części Usługi znajduje zastosowanie art. 8c ust. 1 ustawy. W tym okresie Sprzedający (Z.) oraz Kupujący (Z.) byli członkami utworzonej G., a zatem występuje sytuacja, w której Usługa została wykonana przez członka G. (Sprzedającego) na rzecz innego członka tej samej G. (Kupującego). W konsekwencji DKIS stwierdził, że usługa świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) w okresie po utworzeniu Z. G. pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów usług i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. Przy czym zaznaczył, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że Usługa świadczona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT z tego powodu, że moment jej rozliczenia dla celów VAT przypada na okres, gdy Sprzedający i Kupujący należą już do G..
Jednocześnie Organ wskazał, że powołane przez Zainteresowanych przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków G. (Dz.U. z 2023 r. poz. 727) - zgodnie z § 5 - weszły w życie 1 lipca 2023 r., a zatem nie obowiązywało ono w czasie, w którym dla usług będących przedmiotem wniosku powstał obowiązek podatkowy. Ponadto w ocenie Organu fakt, że wskazuje ono na ewidencjonowanie czynności według obowiązku podatkowego nie przesądza o charakterze danych czynności.
DKIS zwrócił uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca
2023 r. kwestia prowadzenia ewidencji była uregulowana w art. 77a ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 całościowo, uznał je za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania nr 2 DKIS wskazał, że świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa w okresie przed utworzeniem G. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług. Natomiast świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa w okresie od 1 czerwca 2023 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej części Usługi znajduje zastosowanie art. 8c ust. 1 ustawy.
Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie Usługi, w zakresie w jakim Usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z ustaleniem dokonanym w ramach pytania 1, tj. w odniesieniu do Usługi wykonanej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 31 maja 2023 r. Nabycie Usługi przez Kupującego (Z.) nastąpiło w celu wykonania opodatkowanych dostaw na rzecz klientów. Przy czym, G. na podstawie art. 15a ust. 12a ustawy wstąpiła w prawa i obowiązku członków G. (w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące Z.). Ponadto G. od 1 czerwca 2023 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT. Tym samym G. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie usługi, w zakresie w jakim Usługa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym Organ zaznaczył, że prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
Z uwagi na uznanie przez Zainteresowanych, że prawo do odliczenia przysługuje w odniesieniu co do całości Usługi, nie zaś Usługi świadczonej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 31 maja 2023 r. stanowisko w zakresie pytania nr 2 Organ uznał za nieprawidłowe.
W zakresie pytania nr 3 DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa w okresie przed utworzeniem G. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonanie tej Usługi - odniesieniu do okresu od 1 lipca 2022 r. do 31 maja 2023 r. - powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 1 ustawy. Wystawienie faktury z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 106i ust. 1 ustawy nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usług, udokumentowanych taką fakturą.
Organ wskazał, że z przepisów ustawy wynika, iż termin odliczenia podatku naliczonego łączy się z otrzymaniem faktury. Zatem odliczenie podatku naliczonego z wystawionej faktury powinno nastąpić "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę. W konsekwencji DKIS uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Usługę (w zakresie w jakim Usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) powinno być zrealizowane w dacie otrzymania faktury (tj. na bieżąco) i powinno być wykazane w rozliczeniach podatkowych G. (tj. wykazane w JPK_VAT składanym przez G. za okres, w którym została przez G. otrzymana faktura dotycząca Usługi). Wobec powyższego Organ stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznał za prawidłowe.
Organ odpowiadając na pytanie nr 4 wskazał, że art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza dla podatnika obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów oraz świadczenie usług. Oznacza to, że w razie gdy z jakichkolwiek względów podatnik VAT nie wystawił takiego dokumentu, powinien to uczynić jego następca podatkowy. Jeżeli jest to faktura dokumentująca czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem rozpoczęcia następstwa prawnego, będzie to faktura dokumentująca Zdarzenie gospodarcze sprzed tego momentu. Na podstawie art. 15a ust. 12a ustawy, G. wstępuje w prawa i obowiązki członków G. w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Zatem z chwilą uzyskania statusu podatnika G. wchodzi w prawa poszczególnych członków G.. Przejęcie wskazanych praw i obowiązków jest ograniczone pod kątem przedmiotowym (dotyczy tylko VAT) i pod kątem czasowym (przejęcie praw tylko na okres w jakim G. pozostaje podatnikiem). Każdy członek G. w okresie jej funkcjonowania realizuje swoje obowiązki związane z VAT poprzez G.. Ponadto, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy: faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.
DKIS uznał, że w analizowanym przypadku faktura dokumentująca wykonanie Usługi (w zakresie w jakim Usługa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) powinna zostać wystawiona przez Kupującego (Z.) na rzecz Sprzedającego (Z.), przy czym z uwagi na wstąpienie - na podstawie art. 15a ust. 12a ustawy - G. w prawa i obowiązki członków G., faktura ta powinna zostać wystawiona przez G.. Tym samym w ocenie Organu , wykonanie przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługi w okresie do 31 maja 2023 r. należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Faktura ta powinna zostać wystawiona przez G. (ze wskazaniem danych G. jako faktycznego wystawcy faktury), a jako dane dodatkowe może zawierać dane Sprzedającego (DK) oraz Kupującego (Z.) - dane członków G.. W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 4 Organ uznał za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. Skarżąca wniosła i uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, a także o
zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie
1) przepisów prawa materialnego tj.:
a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 8c ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w odniesieniu do części usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz Z. przed utworzeniem G., należy uznać ją za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT a część usługi wykonanej po zarejestrowaniu G. jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT, podczas gdy wyżej powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do usług świadczonych w miesiącach lipiec 2022 r. - maj 2023 r. nie powstał przed utworzeniem G. i w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT;
b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do usług świadczonych przed powstaniem G. pomimo braku upływu w tym okresie okresu rozliczeniowego dla usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, podczas gdy właściwe zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, tj. w przedmiotowej sprawie - po powstaniu G. (30 czerwca
2023 r. dla usług świadczonych w okresie 1 lipca 2022 r. - 30 czerwca 2023 r.), co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT;
c) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu usług w części dotyczącej miesięcy lipiec 2022 r. - maj 2023 r. stanowi podstawę opodatkowania Spółki, podczas gdy ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak powstania obowiązku podatkowego w VAT w tym okresie;
d) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 109 ust. 11k ustawy o VAT w związku z punktem 4 Załącznika do rozporządzenia w związku z art. 19a ust.3 ustawy VAT, poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego Organ nie zastosował odpowiednio zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego do czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Z. jako członka G. na rzecz drugiego członka G.;
e) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15a ust. 12a ustawy o VAT w związku z art. 8c ust. 1 i art. 19a ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczenie usługi w reżimie G. może mieć zastosowanie tylko do okresu po powstaniu G. tj. jednego miesiąca jej wykonywania tj. tylko do czerwca 2023 r. podczas, gdy G. wstąpiła w obowiązek odpowiedniego rozliczenia usługi (i w konsekwencji całego należnego z jej tytułu wynagrodzenia), która była świadczona przed założeniem G. w związku z czym prawidłowym powinno być przyjęcie, że całe wynagrodzenie należne za usługę związane jest z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT;
f) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Z. w okresie do utworzenia G. (tj. do 31 maja 2023 r.) należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinny być udokumentowane fakturą.
2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, tzn. przyjęcie, że dla celów VAT istnieją dwa okresy rozliczeniowe, gdyż podany przez Skarżącą okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany sposobu opodatkowania usługi Skarżącej - z odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej VAT na czynności realizowane wewnątrz G. niepodlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy Spółka jasno wskazała w stanie faktycznym, iż usługa była rozliczana w rocznym okresie rozliczeniowym, który trwał od 1 lipca
do 30 czerwca następnego roku podatkowego;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezastosowanie w wydanej Interpretacji indywidualnej tez wynikających z objaśnień MF w zakresie grup VAT
z 11 października 2022 r. (dalej: "Objaśnienia"), co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że w przypadku usług świadczonych przez Skarżącą należy odrębnie ustalić zakres opodatkowania przed utworzeniem G. oraz po jej utworzeniu, pomimo, że obowiązek podatkowy dla usług Skarżącej powstał
w momencie, w którym Spółka oraz usługobiorca były członkami G., co świadczy o naruszeniu przez Organ zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż wydana Interpretacja indywidualna nie uwzględnia treści Objaśnień, do którego stosując się Spółka skorzystałaby z tzw. zasady
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1476/24 oddalił skargę na interpretację indywidualną wydaną dla Skarżącej w sprawie dotyczącej tożsamego problemu jak będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy powstanie G. (dalej: "GV") modyfikuje (zmienia) moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji świadczenia tzw. usługi ciągłej, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Poza sporem jest, że ustawodawca nie przewidział szczególnej regulacji dla sytuacji wskazanej we Wniosku tj. sytuacji w której przed powstaniem obowiązku podatkowego dla usługi ciągłej, powstanie (zostanie zarejestrowana) GV której członkami staną się usługodawca i usługobiorca.
W niniejszej sprawie Z. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. utworzyli G., która została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług 1 czerwca 2023 r. W zakresie usług świadczonych na podstawie Umowy okres rozliczenia przyjęto od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. zatem obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, powstał dla ww. usługi ciągłej 30 czerwca 2023 r. tj. już po zarejestrowaniu GV której członkami zostały ww. podmioty.
Nie jest także kwestionowana przez organ okoliczność, że Z. Sp. z o.o. świadczył na rzecz Z. Sp. z o.o. usługę ciągłą (opisaną we Wniosku).
Odnosząc się do istniejącej regulacji prawnej należy wskazać, że zgodnie z art. 8c ust. 1 ustawy o VAT "Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka G. na rzecz innego członka tej samej G. nie podlegają opodatkowaniu". Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f". Wskazane zastrzeżenia nie mają znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT "Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi". Zdanie drugie ww. normy nie ma znaczenia dla sprawy.
Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, usługę ciągłą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Zdaniem organu w niniejszej sprawie "od chwili utworzenia G. przez Sprzedającego (Z.) i Kupującego (Z.) - od 1 czerwca 2023 r. czynności wykonywane pomiędzy Sprzedającym (Z.) i Kupującym (Z.), tj. członkami G. jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie usługi świadczone przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) w okresie przed utworzeniem G., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług". Jak argumentuje organ "Tym samym w rozpatrywanej sprawie w okresie przed utworzeniem G., tj. do 31 maja 2023 r., wynikający z art. 8c ust. 1 ustawy, warunek w zakresie świadczenia usług przez członka G. na rzecz innego członka tej samej G. nie jest spełniony, gdyż w tym okresie Sprzedający (Z.) oraz Kupujący (Z.) nie byli członkami tej samej G.. W konsekwencji, świadczona przez Sprzedającego (Z.) na rzecz Kupującego (Z.) Usługa w okresie przed utworzeniem G. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług".
Z kolei zdaniem Skarżącej "Usługa świadczona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT z tego powodu, że moment jej rozliczenia dla celów VAT przypada na okres, gdy Sprzedający i Kupujący należą już do G.".
W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne, organ naruszył, co Sąd wyraźnie podkreśla, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 3, art. 15a ust. 12a ustawy o VAT oraz art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE.
Po pierwsze stanowisko organu zaprzecza charakterowi i celowi wprowadzenia w ustawie o VAT tzw. usługi ciągłej. Prowadzi bowiem ono do sytuacji w której usługa ciągła powinna zostać podzielona przez Wnioskodawcę (podatnika) w sposób sztuczny tj. nie wynikający z cech tej usługi na dwie odrębne usługi. Pierwsza usługa świadczona byłaby do momentu zarejestrowania GV a druga usługa od momentu rejestracji GV. W ocenie Sądu określona usługa ze względu na swój charakter albo jest usługą ciągłą albo może zostać podzielona ale wtedy nie może być uznana za usługę ciągłą. Na marginesie, Sąd ma świadomość braku definicji usługi ciągłej w ustawie o VAT ale powyższe nie oznacza dowolności w określaniu jakie usługi mogą być uznane za usługi ciągłe. W tym zakresie istnieje rozbudowane orzecznictwo zarówno krajowych sądów jak i TSUE. Ponieważ w niniejszej sprawie poza sporem jest, że usługa ma charakter ciągły dalsze rozważania w tym zakresie byłyby bez celowe.
W niniejszej sprawie poza sporem jest więc, że usługa jest usługą ciągłą nie wiadomo jednak (organ nie ustalił powyżej okoliczności), czy tego rodzaju podział usługi ciągłej świadczonej przez Sprzedającego (Z.) jest faktycznie i prawnie możliwy. Organ za Wnioskodawcą wskazuje, że wynagrodzenia za usługę ciągłą określone jest w oparciu o koszty operacyjne powiększone o marżę ale nie jest wiadome, czy Wnioskodawca na dzień rejestracji GV (1 czerwca 2023 r.) ma możliwość określić koszty operacyjne wszystkich usług cząstkowych będących elementem usługi ciągłej. Organ nie wskazał także, czy ten podział powinien być proporcjonalny do okresu trwania usługi ciągłej, czy też dyskrecjonalny w zależności od wiedzy Wnioskodawcy w zakresie już faktycznie poniesionych kosztów operacyjnych.
Zauważyć także należy, że stanowisko organu nie może mieć zastosowania uniwersalnego tj. odnoszącego się do wszystkich usług ciągłych, bowiem usługi ciągłe, to również m.in. usługi dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Do tego rodzaju usług ciągłych stanowisko organu nie miałoby w ogóle zastosowania bowiem usługa ciągła ze względu na tą cechę jest niepodzielna (np. pozostawanie w gotowości przez określony okres do świadczenia danej usługi (np.usługi prawnicze).
Reasumując, stanowisko organu prowadzi do arbitralnego i uznaniowego podziału usługi ciągłej wbrew jej cechom. Znana jest bowiem jedynie data podziału (moment zarejestrowania GV) natomiast stanowisko organu abstrahuje od okoliczności, czy świadczenie będące elementem usługi ciągłej w tej części jest w ogóle usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w dacie rejestracji GV. Artykuł 19. ust. 3 ustawy o VAT, gdyż wprowadza podział usługi ciągłej zależny od daty rejestracji GV a nie do upływu okresu rozliczeniowego. Organ naruszył również art. 64 dyrektywy 112, gdyż pojęcie usług ciągłych należy definiować mając na uwadze cel w jakim, wprowadzona je ww. przepis dyrektywy.
Po drugie stanowisko organu wprowadza poza ustawowy obowiązek podatkowy dotyczący usługi ciągłej. Zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, usługę ciągłą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W prowadzając przepisy dotyczące GV ustawodawca nie dokonał zmiany wskazującej, że obowiązek podatkowy powstaje (w sytuacji usług ciągłych) z momentem rejestracji GV. Zauważyć należy, że ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego (zob. TK – K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. IITuleja Piotr(red.). Bezsporna jest okoliczność braku odpowiednich regulacji prawnych w tym zakresie organ nie może zatem wyinterpretować obowiązku podatkowego z cech GV.
Podstawowym argumentem organu przemawiającym za przyjętym w skarżonej interpretacji stanowiskiem jest to, że "warunek w zakresie świadczenia usług przez członka G. na rzecz innego członka tej samej G. nie jest spełniony, gdyż w tym okresie Sprzedający (Z.) oraz Kupujący (Z.) nie byli członkami tej samej G.". Organ nie dostrzega, że do 30 czerwca 2023 r. tj. do upływu okresu rozliczenia nie były wykonywane żadne usługi w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Co należy rozumieć jako wykonanie usługi ciągłej określa właśnie art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT. W trakcie okresu rozliczenia usługi ciągłej nie powstaje "odrębny" obowiązek podatkowy związany z wykonaniem usług cząstkowych będących elementem usługi ciągłej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Sprzedający (Z.) wykonał do 1 czerwca 2023 r. jakieś usługi.
Utrata statusu podatnika przez Sprzedającego (Z.) i Kupującego (Z.) - od 1 czerwca 2023 r. również w ocenie Sądu nie stanowi argumentu przemawiającego za stanowiskiem organu bowiem zgodnie z art. 15 a ust. 12a ustawy o VAT "G. wstępuje w prawa i obowiązki członków G. w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika". Zatem zarówno prawa jak obowiązki Sprzedającego (Z.) i Kupującego (Z.) przejdą na GV.
W tym kontekście zauważyć należy, że organ nie kwestionuje prawa do odliczenia podatku VAT. Stwierdza bowiem "przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie Usługi, w zakresie w jakim Usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z ustaleniem dokonanym w ramach pytania 1, tj. w odniesieniu do Usługi wykonanej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 31 maja 2023 r". Ponadto zdaniem organu faktura dokumentująca wykonanie usługi (w zakresie w jaki Usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT) powinna zostać wystawiona przez G..
Zatem w konsekwencji zaprezentowanego przez organ stanowiska GV powinna wystawić fakturę GV a więc podatek naliczony i należy GV będzie w tej samej wysokości. Nie ma zatem w sprawie ekonomicznego i fiskalnego znaczenia przyjęty model bowiem w przypadku stanowiska Spółki usługa ciągła nie podlegałaby opodatkowaniu a zgodnie ze stanowiskiem organu w części usługi ciągłej podatek należy i naliczony byłby takiej samej wysokości a w części nie podlegałaby ona opodatkowaniu.
Końcowo Sąd zauważa, że znany jest mu z urzędu wyrok tut. Sądu z 22.10. 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/24, Sąd w składzie orzekającym stanowisko to szanuje ale nie podziela.
Mając zatem na uwadze, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS prawa materialnego tj. art. 19a ust. 3, art. 15a ust. 12a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną. Organ zastosuje przedstawiony pogląd prawny.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.