III SA/WA 2408/21

III SA/Wa 2408/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1050/22 - Wyrok NSA z 2023-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b, art. 4a pkt 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.240.2021.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 24 maja 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem, Organem interpretacyjnym) wpłynął M. Sp. z o.o. (zwaną dalej Wnioskodawcą, Spółką, Skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (folia stretch, taśmy PP i taśmy PET), jak również działalność handlową w zakresie materiałów opakowaniowych. Spółka sprzedaje swoje produkty i towary zarówno na rynku polskim jak i rynkach zagranicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka zamierza sprzedawać swoje produkty na rynku brytyjskim dokonując ich dostawy z magazynów zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym Spółka została zarejestrowana do celów podatku VAT w Wielkiej Brytanii i uzyskała nadany w Wielkiej Brytanii brytyjski numer identyfikacji podatkowej dla celów VAT. Dostawy towarów Spółki z magazynów zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii opodatkowane zostaną brytyjskim podatkiem VAT. Wykazany na fakturze sprzedaży podatek VAT (po odliczeniu podatku naliczonego) odprowadzony zostanie przez Spółkę do brytyjskiego organu skarbowego. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii, gdyż jej działalność na terytorium Wielkiej Brytanii nie spełnia definicji zakładu wynikającej z Konwencji zawartej w dniu 20 lipca 2006 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce będzie dla Wnioskodawcy kwota zawierająca podatek VAT należny wynikający z wystawionych faktur za zrealizowane na terytorium Wielkiej Brytanii dostawy towarów?
Czy w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem (dochodowym) od osób prawnych będzie kwota zawierająca brytyjski podatek VAT, to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć zarówno kwotę brutto, tj. powiększoną o VAT z faktur odnoszących się do nabycia towarów i usług na terytorium Wielkiej Brytanii, jak i podatek VAT zapłacony do brytyjskiego urzędu skarbowego?
Zdaniem Wnioskodawcy naliczony przez Spółkę w Wielkiej Brytanii podatek VAT z tytułu dostawy towarów stanowi podatek tożsamy z podatkiem VAT w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podatek ten nie stanowi przychodu podatkowego, podobnie jak nie stanowi kosztu uzyskania przychodu naliczony podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów na terytorium Wielkiej Brytanii.
W przypadku uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest kwota zawierająca brytyjski podatek VAT, to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć zarówno kwotę brutto, tj. powiększoną o VAT z faktur odnoszących się do nabycia towarów i usług na terytorium Wielkiej Brytanii, jak i zapłacony do brytyjskiego organu podatkowego podatek VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., wskazał, że nie ma podstaw aby z powyżej przytoczonych przepisów wywodzić, że zawarte w u.p.d.o.p. sformułowanie "podatek od towarów i usług" ogranicza się wyłącznie do podatku od towarów i usług pobieranego na terytorium Polski. W użytym w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. określeniu "podatek od towarów i usług" nie chodzi konkretnie o polski podatek VAT uregulowany Ustawą o podatku od towarów i usług, lecz o rodzaj podatku jakim jest podatek obrotowy oparty na konstrukcji naliczenia i odliczenia, będący obciążeniem publicznym, neutralnym dla podatnika i obciążającym finalnie konsumenta. W mechanizmie podatku obrotowego, podatnik odprowadza do organu skarbowego pobrany przez niego podatek w cenie sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi, pomniejszony o podatek naliczony, zawarty w cenie nabywanych przez niego towarów i usług.
Niezależnie zatem od użytego określenia, z samej konstrukcji podatku obrotowego wynika, że podatek naliczany w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług nie stanowi żadnego przysporzenia dla podatnika. Z tego też względu, norma wprowadzona art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. ma na celu uporządkowanie systemu podatkowego poprzez wyeliminowanie z katalogu przychodów podatkowych pozycji, które pomimo tego, że są elementem ceny sprzedawanego towaru lub usługi to nie stanowią dla podatnika jakiegokolwiek realnego przysporzenia, które można by uznać za przychód podatkowy.
Wnioskodawca wskazał, że zagadnienie dotyczące wątpliwości interpretacyjnych zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. sformułowania "podatek od towarów i usług" stanowiło przedmiot szeregu postępowań toczących się przed sądami administracyjnymi, zakończonymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Większość wyroków dotyczyła kwestii ustalenia, czy obowiązujący w polskim systemie prawnym "podatek od towarów i usług", stanowi odpowiednik "podatku od wartości dodanej" funkcjonujący w innych państwach Unii Europejskiej. Należy mieć jednak na uwadze, że ostateczne oparcie się sądu na wykładni systemowej pozwala na twierdzenie, iż zarówno argumentacja jak i wnioski wynikające z tych wyroków mają zastosowanie do każdego innego podatku, który mechanizmem i konstrukcją odpowiada podatkowi od towarów i usług. Przykładowo w wyroku NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 576/18 orzeczono, że "daleko idące rozróżnienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przyjmując powyższą linię interpretacyjną należałoby uznać, że skoro zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie zależy od nazwy podatku lecz od jego konstrukcji, to powyższa argumentacja powinna odnosić się również do brytyjskiego podatku VAT.
Skoro podatek od towarów i usług jest oparty na Dyrektywie VAT obowiązującej wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej i nie ma podstaw by dla rozliczenia podatku dochodowego w sposób odmienny kwalifikować podatek VAT obowiązujący w Unii Europejskiej od podatku od towarów i usług, to brak jest racjonalnego uzasadnienia aby obowiązujący w Wielkiej Brytanii podatek VAT, który swoim mechanizmem i konstrukcją odpowiada podatkowi od wartości dodanej, traktować w sposób odmienny tylko z tego powodu że z dniem 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest członkiem Unii Europejskiej. Tożsamy charakter unijnego i brytyjskiego podatku od wartości dodanej został potwierdzony również w Umowie z dnia 31 grudnia 2021 r. (Organ interpretacyjny wskazał, że winno być: z dnia 24 grudnia 2020 r.) zawartej pomiędzy Unią Europejską a Wielką Brytanią dotyczącej handlu i współpracy, która w Protokole w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł, wprost wskazuje, że "VAT" oznacza, w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz, w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa, podatek od wartości dodanej zgodnie z Value Added Tax Act 1994 (ustawą o podatku VAT z 1994 r.) (art. 3 pkt t) protokołu).
Odnosząc się do uzasadnienia własnego stanowiska w przedmiocie pytania drugiego Wnioskodawca, po przywołaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatki jako obciążenia publicznoprawne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, dlatego co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów (np. podatek od środków transportu, podatek od czynności cywilnoprawnych, cło, akcyza itp.). Jeżeli zatem uznamy, że płacony przez Spółkę podatek w Wielkiej Brytanii nie jest podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 12 ust. 1 jak i w art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o pdop, to jako faktyczny ciężar ekonomiczny ponoszony przez Spółkę w związku z jej działalnością na terytorium Wielkiej Brytanii powinien stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodów Spółki stanowiłby wówczas zarówno podatek uiszczony przez Spółkę w cenie nabywanych towarów i usług na terytorium Wielkiej Brytania jak i podatek faktycznie odprowadzony przez Spółkę do brytyjskiego urzędu skarbowego. W obu przypadkach bowiem podatek ten stanowi rzeczywisty wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością na terytorium Wielkiej Brytanii.
W interpretacji z dnia 24 sierpnia 2021 r. Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe (w zakresie pytania pierwszego), a w części prawidłowe (w zakresie pytania drugiego).
Organ interpretacyjny, po przywołaniu treści art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust 4 pkt 9, art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p., art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 4 tej ustawy, wskazał, że sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw funkcjonuje (obowiązuje) pod innymi nazwami. W przypadku państw członkowskich Unii Europejskiej funkcjonuje pod pojęciem podatku od wartości dodanej.
Następnie Organ interpretacyjny zauważył, że Wielka Brytania nie jest obecnie państwem członkowskim Unii Europejskiej. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Wielką Brytanię należy traktować jako terytorium państwa trzeciego. Po "wyjściu" Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, podatek nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Wielkiej Brytanii, nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodzi, że brak jest racjonalnego uzasadnienia aby obowiązujący w Wielkiej Brytanii podatek VAT, który swoim mechanizmem i konstrukcją odpowiada podatkowi od wartości dodanej, traktować w sposób odmienny tylko z tego powodu że z dniem 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest członkiem Unii Europejskiej.
Umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: "Umowa Brexitowa") jest to porozumienie o charakterze międzynarodowym, na podstawie którego Wielka Brytania opuściła Unię Europejską - w art. 126 przewiduje, że: "obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r.". Zgodnie zatem z brzmieniem Umowy Brexitowej, okres przejściowy zakończył się 31 grudnia 2020 r. Wskazać także należy, że Wielka Brytania w myśl Umowy Brexitowej, opuściła Unię Europejską.
Wdrażając postanowienia Umowy Brexitowej do polskiego ustawodawstwa, uchwalano ustawę z dnia 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1516; dalej: "Ustawa Brexitowa"). Ustawa Brexitowa weszła w życie z dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej, który to dzień został ogłoszony w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" przez ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (art. 3 i 4 Ustawy Brexitowej). Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie wejścia w życie Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (M.P. 2020 poz. 107), dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej oraz Ustawy Brexitowej jest 1 lutego 2020 r.
Organ interpretacyjny wskazał, że w okresie od 1 lutego 2020 r. (tj. od dnia wejścia w życie Umowy Brexitowej) do końca okresu przejściowego z art. 126 Umowy Brexitowej (do dnia 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania była w dalszym ciągu traktowana jako państwo członkowskie Unii Europejskiej. Natomiast, z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku zakończenia procesu opuszczania przez Wielką Brytanię struktur Unii Europejskiej, stała się krajem nienależącym do Unii Europejskiej. Powyższe skutkuje tym, że brytyjski podatek VAT po wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej i zakończeniu tzw. okresu przejściowego nie jest uznawany za podatek od wartości dodanej obowiązujący na terytorium Unii Europejskiej. Zatem od 1 stycznia 2021 r. do brytyjskiego podatku VAT, nie może mieć zastosowania stanowisko odnoszące się do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innych niż Rzeczpospolita Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej.
Mając na uwadze powyższe Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle literalnego brzmienia cytowanych powyżej przepisów, brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane przez Wnioskodawcę przychody, pomniejszać o podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak wskazano powyżej, podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Nie może być również utożsamiany z podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, podatek zapłacony przez Wnioskodawcę na terytorium Wielkiej Brytanii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zatem, przychodem Wnioskodawcy będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT, bowiem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatku rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii. Analogicznie należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on podatku od towarów i usług, a nie podatku płaconego na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak wyżej wyjaśniono, podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej nie można utożsamiać z podatkiem obowiązującym w Wielkiej Brytanii.
Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na terytorium Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdą zasady ogólne zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na terytorium Wielkiej Brytanii w kwocie brutto, tj. powiększonej o zapłacony brytyjski podatek VAT. Zasada ta dotyczy także zapłaconego do brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjskiego VAT z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę faktur sprzedażowych.
Podsumowując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać w przychodach podatkowych - wartość faktur wystawionych na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu sprzedaży towarów w kwocie brutto (przychód należny), tj. w kwocie powiększonej o brytyjski VAT. Natomiast w kosztach uzyskania przychodów może uwzględnić wydatki ponoszone na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu zakupu towarów wraz z zapłaconym przez Spółkę podatkiem VAT, czyli koszty poniesione w kwocie brutto, a także zapłacony przez Wnioskodawcę do brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjski VAT z tytułu wystawionych przez Wnioskodawcę faktur sprzedażowych.
Pismem z dnia 15 września 2021 r., Spółka zaskarżył ww. interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:
1. naruszenie prawa materialnego tj. :
- błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2014 r. u.p.t.u. i uznanie, że powyższy przepis nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, w konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do jego uwzględnienia w przychodach podatkowych tj. wykazania przychodów ze sprzedaży w wartości brutto (razem z tzw. brytyjskim podatkiem VAT),
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 u.p.t.u. i uznanie, że przepis ten nie dotyczy podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji uprawnia do jego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów,
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Organ do argumentu Skarżącej dotyczącego braku przysporzenia, przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
i na tej podstawie wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że w użytym w art. 12 ust. 4 pkt 9) u.p.d.o.p. określeniu "podatek od towarów i usług" nie chodzi konkretnie o polski podatek VAT uregulowany Ustawą o podatku od towarów i usług, lecz o rodzaj podatku jakim jest podatek obrotowy oparty na konstrukcji naliczenia i odliczenia, będący obciążeniem publicznym, neutralnym dla podatnika i obciążającym finalnie konsumenta. W mechanizmie podatku obrotowego, podatnik odprowadza do organu skarbowego pobrany przez niego podatek w cenie sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi, pomniejszony o podatek naliczony, zawarty w cenie nabywanych przez niego towarów i usług. Istotą tego podatku jest jego neutralność dla przedsiębiorców uczestniczących w obrocie towarowym, która przejawia się brakiem wpływu podatku na wynik finansowy przedsiębiorcy oraz obciążeniem fiskalnym ostatecznego nabywcy. Niezależnie zatem od użytego określenia, z samej konstrukcji podatku obrotowego wynika, że podatek naliczany w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług nie stanowi żadnego przysporzenia dla podatnika. Z tego też względu, norma wprowadzona art. 12 ust. 4 pkt 9) u.p.d.o.p. ma na celu uporządkowanie systemu podatkowego poprzez wyeliminowanie z katalogu przychodów podatkowych pozycji, które pomimo tego, że są elementem ceny sprzedawanego towaru lub usługi to nie stanowią dla podatnika jakiegokolwiek realnego przysporzenia, które można by uznać za przychód podatkowy.
W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że naruszenie przepisów nastąpiło poprzez nie odniesienie się przez Organ do przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji argumentacji Skarżącej związanej z brakiem przysporzenia po jej stronie, które stanowiłoby przychód podatkowy. We Wniosku Skarżąca podniosła, że podatek VAT wykazany na fakturach z tytułu dostawy towarów na terytorium niej przysporzenia majątkowego, wobec czego nie może być kwalifikowany jako przychód podatkowy. W Interpretacji Organ pominął tą argumentację.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności wskazał, że wydając kwestionowaną interpretację indywidualną przeanalizował szczegółowo całość opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, pytanie i odpowiadające mu własne stanowisko Skarżącej. Dokonał ścisłej i rzetelnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu prezentowanego przez siebie stanowiska wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a także z jakich przyczyn wykluczone jest ich stosowanie w sprawie. Wydając interpretację Organ przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą we wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (opisanego zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ jak i Sąd będąc związany podanym stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) sprawy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania oraz wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w Wielkiej Brytanii wyeksportowanych z Polski produktów. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. (odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) określenie "podatek od towarów i usług" nie obejmuje konkretnie polskiego podatku VAT, uregulowanego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), lecz rodzaj podatku jakim jest podatek obrotowy, oparty na konstrukcji naliczenia i odliczenia, będący obciążeniem publicznym, neutralnym dla podatnika i obciążającym finalnie konsumenta oraz "podatku od towarów i usług" (określonego w u.p.d.o.p.) są tożsame. Celem zarówno art. 12 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.jest wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Z powyższym nie zgodził się Organ interpretacyjny, który uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w tej części. W wydanej interpretacji, Organ interpretacyjny uznał, że brytyjski podatek VAT po wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej i zakończeniu tzw. okresu przejściowego nie jest uznawany za podatek od wartości dodanej obowiązujący na terytorium Unii Europejskiej. Zatem od 1 stycznia 2021 r. do brytyjskiego podatku VAT, nie może mieć zastosowania stanowisko odnoszące się do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innych niż Rzeczpospolita Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej. W świetle zatem literalnego polskich przepisów, brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane przez Wnioskodawcę przychody, pomniejszać o podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak wskazano powyżej, podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Nie może być również utożsamiany z podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, podatek zapłacony przez Wnioskodawcę na terytorium Wielkiej Brytanii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zatem, przychodem Wnioskodawcy będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT, bowiem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatku rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii. Analogicznie należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on podatku od towarów i usług, a nie podatku płaconego na terytorium Wielkiej Brytanii. Zdaniem Organu interpretacyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej nie można utożsamiać z podatkiem obowiązującym w Wielkiej Brytanii.
Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu (wyrok z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku tut. Sądu i w konsekwencji przyjmuje je jako własne.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 tej ustawy nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 u.p.d.o.p. wynika, że pojęcie "przychodu" jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m.in. kwota należnego podatku od towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, b) podatek należny: - w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.
Podkreślić zatem należy, że jak wynika z powyższych regulacji, przepisy u.p.d.o.p. nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust 1 ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy wynika, że pojęcie "przychodu" jest bardzo szerokie i obejmuje m in, wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m in. kwota należnego podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że istota zawarta w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na tym, że należny podatek VAT powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku. Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym). W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, i co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę - podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT), drugim podatkiem (tj. CIT). Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów może być w określonych przypadkach podatek należny i naliczony. Jak wynika z powyższego, co do zasady podatek VAT jest dla rozliczeń podatku CIT neutralny - tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Ratio legis powyższych regulacji zakłada, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko taki VAT, który obciąża koszty działalności podatnika, np. podatek naliczony, którego nie można odliczyć, lub podatek należny, którego nie można przerzucić. W takim wypadku VAT traci cechę neutralności. Przy wykładni powyższych przepisów oczywiście należy mieć na względzie to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć mowa jest o "ustawie o podatku od towarów i usług" rozumie się przez to u.p.t.u.
Przed zasadniczym stanowiskiem Sądu w sprawie należy przedstawić specyfikę relacji między Wielką Brytanią a UE. W październiku 2019 r. Unia Europejska i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej osiągnęły porozumienie co do warunków opuszczenia UE przez Wielką Brytanię. Podstawą tzw. Brexitu jest Umowa o wystąpieniu Wielkiej Brytanii z UE (umowa wyjścia) i deklaracja polityczna, która zawiera ogólne ramy przyszłych relacji UE-Zjednoczone Królestwo. Miały one zostać przełożone na tekst prawny w trakcie negocjacji dot. przyszłych relacji. Procedury ratyfikacyjne umowy wyjścia zostały sfinalizowane wraz z jej przyjęciem przez Parlament Europejski 29 stycznia 2020 r. i zatwierdzeniem przez Radę 30 stycznia 2020 r. Wcześniej Umowę ratyfikował parlament brytyjski. 1 lutego 2020 r. Wielka Brytania opuściła Unię Europejską na podstawie umowy wyjścia. Tego dnia wszedł w życie okres przejściowy, który trwał do 31 grudnia 2020r. W tym czasie warunki handlu UE z Wielką Brytanią nie zmieniły się. Jednocześnie co należy podkreślić rozpoczęły się negocjacje w sprawie relacji, które będą obowiązywać po zakończeniu okresu przejściowego. W okresie przejściowym trwającym do 31 grudnia 2020 r. Wielka Brytania była nadal traktowana jak państwo członkowskie. Uczestniczyła w jednolitym rynku i unii celnej, wpłacać składkę do budżetu UE na dotychczasowych zasadach i korzystała ze wszystkich programów unijnych, które funkcjonowały do końca 2020 r. Warte także podkreślenia, że mimo formalnego wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej transfery finansowe w obie strony będą się odbywać jeszcze przez kilka najbliższych lat. Zatem nadal będzie istniała w tym zakresie ścisła współpraca Wielkiej Brytanii i EU. Wielka Brytania nie będzie jednak reprezentowana w instytucjach UE, szczególnie w unijnym procesie decyzyjnym. Nie będzie mieć swoich przedstawicieli w Radzie Europejskiej i Radzie UE ani uczestniczyć w głosowaniach, nie będzie mieć własnych posłów do Parlamentu Europejskiego, przestanie być członkiem Europejskiego Banku Inwestycyjnego itp. Na szczególną uwagę zasługuje przede wszystkim to, że Unia Europejska i Wielka Brytania po Brexicie podpisały w dniu 30 grudnia 2020 r. Umowę o handlu i współpracy (Umowa o handlu i współpracy między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z drugiej strony (Dz. U. UE. L. z 2021 r. Nr 149, str. 10 z późn. zm.), dalej jako "Umowa"). Umowa ta od 1 stycznia 2021 r. była tymczasowo stosowana i weszła w życie 1 maja 2021 r. Umowa o handlu i współpracy między UE a Wielką Brytanią zawarta przez UE i Wielką Brytanię zawiera uzgodnienia preferencyjne w obszarach takich jak: handel towarami i usługami, handel cyfrowy, własność intelektualna, zamówienia publiczne, lotnictwo i transport drogowy, energia, rybołówstwo, koordynacja zabezpieczenia społecznego, współpraca organów ścigania i wymiarów sprawiedliwości w sprawach karnych, współpraca tematyczna i udział w programach unijnych. Umowa jest oparta na przepisach zapewniających równe warunki działania i poszanowanie praw podstawowych. Warto także zauważyć tak jak jest to opisane w oficjalnych dokumentach unijnych, że choć jej przepisów nie można porównywać z poziomem integracji gospodarczej, jaki istniał, kiedy jeszcze Wielka Brytania była członkiem UE, ta umowa o współpracy wykracza poza tradycyjne umowy o wolnym handlu i daje solidne podstawy do pielęgnowania długoletniej przyjaźni i współpracy. Na umowę o handlu i współpracy między UE a Wielką Brytanią składają się: umowa o wolnym handlu zakładająca ambitne cele w zakresie współpracy w dziedzinie gospodarki, spraw społecznych, środowiska i rybołówstwa, bliskie partnerstwo na rzecz bezpieczeństwa obywateli, ogólne ramy zarządzania. Umowa nie obejmuje polityki zagranicznej, bezpieczeństwa zewnętrznego ani współpracy w dziedzinie obronności, ponieważ Wielka Brytania nie chciała negocjować tych kwestii. Od stycznia 2021 r. nie istnieją zatem żadne ramy między Wielką Brytanią a UE umożliwiające opracowywanie i koordynowanie wspólnych reakcji na wyzwania w zakresie polityki zagranicznej, na przykład nakładanie sankcji na obywateli lub gospodarki państw trzecich. Umowa obejmuje nie tylko handel towarami i usługami, ale również szeroki wachlarz innych dziedzin będących przedmiotem zainteresowania UE, takich jak: inwestycje, konkurencja, pomoc państwa, przejrzystość podatkowa, transport lotniczy i drogowy, energia i zrównoważony rozwój, rybołówstwo, ochrona danych i koordynacja systemów zabezpieczenia społecznego. Przewiduje ona zerowe stawki celne i zerowe kontyngenty na wszystkie towary, które spełniają odpowiednie reguły pochodzenia. Obie strony zobowiązały się do zagwarantowania równych warunków działania poprzez utrzymanie wysokiego poziomu ochrony w dziedzinach takich jak: ochrona środowiska, przeciwdziałanie zmianie klimatu i ustalanie opłat za emisję gazów cieplarnianych, prawa socjalne i pracownicze, przejrzystość podatkowa i pomoc państwa, a także poprzez skuteczne egzekwowanie przepisów na szczeblu krajowym, wprowadzenie wiążącego mechanizmu rozstrzygania sporów oraz zapewnienie możliwości stosowania przez obie strony środków zaradczych.
Warte uwagi jest to, że w przedmiotowej umowie wskazano m.in. w Artykule PVAT.1 Protokołu w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł tytuł i postanowienia ogólne, że celem niniejszego Protokołu jest ustanowienie ram współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi a Zjednoczonym Królestwem, aby umożliwić ich organom udzielanie sobie wzajemnej pomocy w zapewnianiu przestrzegania przepisów dotyczących VAT oraz w ochronie dochodów z VAT, a także w odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł. W Artykule PVAT.3 określono definicje: Do celów niniejszego Protokołu stosuje się następujące definicje: a) "postępowanie administracyjne" oznacza wszystkie kontrole, weryfikacje oraz inne działania podejmowane przez Państwa w wykonywaniu ich funkcji w celu zapewnienia właściwego stosowania przepisów dotyczących VAT; (..) o) "kontrola jednoczesna" oznacza skoordynowaną kontrolę sytuacji podatkowej podatnika lub dwóch lub większą liczbę powiązanych podatników, organizowaną przez dwa Państwa posiadające wspólne lub uzupełniające się interesy lub większą ich liczbę; p) "Specjalny Komitet" oznacza Specjalny Komitet Handlowy ds. Współpracy Administracyjnej w dziedzinie VAT oraz Odzyskiwania Podatków i Ceł; q) "spontaniczna wymiana" oznacza nieregularne przekazywanie informacji innemu Państwu, w dowolnym momencie i bez uprzedniego wniosku; r) "Państwo" oznacza państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo, w zależności od kontekstu; s) "państwo trzecie" oznacza państwo inne niż państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo; t) "VAT" oznacza, w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz, w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa, podatek od wartości dodanej zgodnie z Value Added Tax Act 1994 (ustawą z 1994 r. o podatku VAT). Na uwagę zasługuje także to, że w samej treści Umowy posłużono wieloma szczegółowymi regulacjami dotyczącymi stosowania podatku VAT przy przewozie towarów. Na przykład w art. 470 Umowy wskazano min, że paliwo znajdujące się w standardowych zbiornikach pojazdów i w specjalnych zbiornikach, dopuszczonych czasowo, które jest wykorzystywane bezpośrednio do napędzania pojazdu oraz, w stosownych przypadkach, do umożliwienia funkcjonowania podczas transportu układów chłodniczych i innych układów, a także smary znajdujące się w pojazdach silnikowych, niezbędne do ich normalnej eksploatacji podczas przejazdu, zwolnione są z ceł oraz wszelkich innych podatków i opłat, takich jak podatek VAT i akcyza, oraz nie podlegają jakimkolwiek ograniczeniom przywozowym. Części zamienne przywożone w celu naprawy pojazdu na terytorium jednej Strony, które zostały zarejestrowane lub wprowadzone do obrotu na terytorium drugiej Strony, dopuszczane są na podstawie czasowego bezcłowego dopuszczania do obrotu oraz bez zakazu lub ograniczenia przywozu. Poddane wymianie części podlegają opłatom celnym i innym podatkom (VAT) oraz powrotnemu wywozowi lub zniszczeniu pod kontrolą organów celnych drugiej Strony. W załączniku do Umowy (załącznik nr 31) - Część i wykaz dziedzin, o których mowa w art. 8 sekcji 1 części a załącznika 31 wskazano także jakie obowiązki powinna spełniać firma przewozowa i jej kierowcy. Wnioskodawca musi znać m.in. prawo podatkowe, w szczególności znać przepisy regulujące: a) podatek od wartości dodanej (VAT) od usług transportowych; b) podatek od pojazdów silnikowych; c) podatki od niektórych pojazdów użytkowanych w drogowym transporcie towarów, opłaty drogowe i opłaty za korzystanie z infrastruktury (..).
Analiza powyższych zapisów Umowy pozwala stwierdzić, że sam fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej nie wpłynął w żaden sposób na konstrukcję brytyjskiego podatku od wartości dodanej. W dalszym ciągu pozostaje ona identyczna z podatkiem od wartości dodanej funkcjonującym w państwach członkowskich, z tą jednak różnicą, że formalnie podatek ten nie spełnia przesłanki terytorialnej - od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest państwem członkowskim. Tym samym, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2021 r. wskazać należy, że lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. Wprawdzie brytyjski podatek od wartości dodanej, nie jest podatkiem unijnym, ale praktycznie w całości oparty jest na przepisach obowiązującej Wielką Brytanią do 31 grudnia 2020 r. unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ma więc podstaw, by różnicować traktowanie VAT jako przychodu lub kosztu jego uzyskania w zależności od tego, czy mowa jest o daninie unijnej czy brytyjskiej, jeśli one oparte są na tej samej konstrukcji.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny w swoich rozważaniach nie był w stanie zanegować zasadnego stanowiska Strony, że uwzględnie w przychodach i kosztach ich uzyskania pozaunijnego podatku od wartości dodanej powinno być analogicznie jak w relacji w zakresie podatku od wartości dodanej między Unią Europejską a Norwegią. W tym przedmiocie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę powołuje się na tezy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 16 marca 2021, sygn., I SA/Gd 1152/20, w analogicznej sprawie z zakresie norweskiego podatku obrotowego orzekł: "że sam fakt, iż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, nie jest wystarczającym, by podatnik był zobligowany do wykazywania go w kategorii przychodów podatkowych. Sąd przypomina zasadę w prawie podatkowym jaką jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągnąć negatywnych dla podatnika wniosków. W ocenie Sądu, brak jest przepisu, który nakazywałby wprost rozpoznanie przychodu z tytułu podatku MVA, który-na co zwracał uwagę wnioskodawca-nie powoduje definitywnego przysporzenia po stronie Spółki'"
Sąd jeszcze raz podkreśla, że istota zawarta w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na tym, że należny podatek VAT (podatek od wartości dodanej) powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku. Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym).
Sąd wskazuje nadto, że Organ interpretacyjny powinien dostrzec przede wszystkim to, że w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dla prawidłowej analizy powyższego przepisu należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Kluczowym w tym kontekście jest wskazanie, że dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Podkreślić zatem należy, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Innymi słowy, cechą przychodów podlegających opodatkowaniu jest definitywne zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13). Analiza uzasadnienia organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, pominął całkowicie kwestię tego, że w przypadku sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez Spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej Następnie zaś, nadwyżka kwoty podatku należnego nad należnym zostanie przez Skarżącą wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. W konsekwencji brytyjski podatek od wartości dodanej wykazany na fakturach za dostawę towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie wypełnia ogólnych przesłanek umożliwiających uznanie danego świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on w chwili sprzedaży środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). W konsekwencji należy uznać, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla Spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. Co więcej, również w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione w Wielkiej Brytanii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, że może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia. Zgodzić się należało ze Skarżącą, że intencją ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Intencja ustawodawcy, wynika wprost z samej konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. O kwestii definitywności kosztu podatkowego zdaje się być świadomy sam Organ wskazując, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi być on "definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona".
Brak formalnej tożsamości unijnego podatku od wartości dodanej oraz brytyjskiego podatku od wartości dodanej (które opierają się konstrukcyjnie na tych samych zasadach), nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji (na zakaz dyskryminacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wskazał NSA w wyroku z dn. 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2128/16) dlatego, że poniósł on koszt w istocie w tym samym podatku, przy czym nastąpiło to w kraju który postanowił wystąpić z Unii Europejskiej, a z którym łączy EU tak szczegółowa umowa o współpracy gospodarczej i politycznej. Skoro Spółka ponosi koszt oraz generuje przychody, na zasadach analogicznych jak w przypadku konstrukcji podatkowej funkcjonującej na terytorium Unii Europejskiej, to celowym jest rozliczanie jej na jednakowych zasadach. Przyjęcie odmiennego stanowiska sprowadzałoby się do negowania przewidzianej w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. konstrukcji polegającej na pomniejszeniu przychodu i kosztu o podatek od towarów i usług ze względu na konstrukcję tego podatku (uwidaczniającą się z jednej strony w braku realnego osiągania przysporzenia – skoro podatek należny stanowi zobowiązanie wobec Fiskusa, z drugiej strony w braku ponoszenia kosztu jako takiego - skoro odliczenie podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku z punktu widzenia podatnika podatku VAT) i jemu odpowiadającemu, w szczególności podatku obowiązującemu w Wielkiej Brytanii.
Argumentem przemawiającym za przyjęciem innej wykładni wskazanych przepisów nie jest jednocześnie sama możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto odnoszącej się do nabycia towarów na terytorium Wielkiej Brytanii (w tym podatku naliczonego uwidocznionego na takiej fakturze) oraz podatku VAT zapłaconego do brytyjskiego Urzędu Skarbowego. W miejsce przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. systemowego rozwiązania uwzględniającego neutralny charakter obowiązującego w UE podatku VAT (lub analogicznego obowiązującego w Wielkiej Brytanii) i w konsekwencji wyłączającego go z rozliczeń w ramach systemu podatku dochodowego, stosowane byłyby zasady ogólne zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych określone w art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., w tym dotyczące zasad określania momentu ich poniesienia oraz zasad w zakresie wyłączania kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie tylko zatem mogłoby to skutkować koniecznością rozłożenia w czasie rozliczenia kosztu podatku VAT wykazanych na fakturach wystawionych Skarżącemu, ale również prowadzić w konkretnym przypadku do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty samego podatku naliczonego obniżając tym samym konkurencyjność polskich przedsiębiorców na rynku brytyjskim. Warto w tym miejscu dostrzec to, że bezpośrednia niekonkurencyjność cenowa eksportowanych polskich towarów do Wielkiej Brytanii wynikająca ze stanowiska fiskusa mogłaby stanowić czynnik wypierający polskich przedsiębiorców z tego rynku na rzecz innych krajów.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.
- błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 u.p.t.u. i uznanie, że powyższy przepis nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, w konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do jego uwzględnienia w przychodach podatkowych tj. wykazania przychodów ze sprzedaży w wartości brutto (razem z tzw. brytyjskim podatkiem VAT),
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 u.p.t.u. i uznanie, że przepis ten nie dotyczy podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji uprawnia do jego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów,
Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu prezentowanego przez siebie stanowiska Organ interpretacyjny wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Wydając interpretację Organ przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą we wniosku. Okoliczność, że Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów (o czym mowa wyżej), nie stanowi uzasadnienia dla stwierdzenia naruszenia zarzucanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Co więcej, nawet gdyby uznać, że przedmiotowy zarzut jest częściowo uzasadniony, to ma on (również) związek z ww. naruszeniem prawa materialnego i jako taki ma charakter wtórny wobec naruszenia prawa materialnego.
Z tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.
Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym (art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych).