III SA/Wa 2406/24

III SA/Wa 2406/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d i pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 602
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2023.AC 0111-KDIB2-3.4015.100.2023.22.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 30 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. T. ("Skarżąca", "Strona") z 20 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego wygaszenia prawa do pierwokupu nabytego w drodze spadku. Strona uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – w pismach: z 17 lipca 2023 r. (data wpływu – 24 lipca 2023 r.), 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu – 28 sierpnia 2023 r.) oraz 11 lipca 2024 r. (data wpływu – 16 lipca 2023 r.).
2. W wezwaniu z 5 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił o uzupełnienie wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne. W piśmie z 17 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.) w imieniu Skarżącej odpowiedzi na ww. wezwanie udzielił pełnomocnik. Wniosek nadal zawierał braki formalne. W wezwaniu z 2 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie poprosił o uzupełnienie wniosku, w tym kolejnych braków formalnych, które zrodziły się w wyniku złożonego uzupełnienia (dane dotyczące pełnomocnictwa). Mimo tej odpowiedzi wniosek nadal zawierał braki formalne. 1 września 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało odebrane 5 września 2023 r. W piśmie z 8 września 2023 r., które wpłynęło do Organu 12 września 2023 r., na ww. postanowienie wniesiono zażalenie. Zażalenie zostało złożone za pośrednictwem dwóch kanałów korespondencji: ePUAP i e-Urząd Skarbowy. W związku z zażaleniem z 12 września 2023 r. (data wpływu) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z [...] września 2023 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie przytoczone zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako Organ II instancji, nie znalazł podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z [...] listopada 2023 r., utrzymał je w mocy. Dnia 19 grudnia 2023 r. wpłynęła, za pośrednictwem Organu, skarga z 5 grudnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z [...] listopada 2023 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Skargę wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 169/24, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z [...] września 2023 r. Kwestia sporna dotyczyła prawidłowości złożonego podpisu elektronicznego. Sąd uznał, że organ uznając istnienie obowiązku podpisania załącznika wnoszonego w formie dokumentu elektronicznego, był zobowiązany do wezwania strony celem usunięcia tego braku. Zaniechanie wykonania tego obowiązku stanowiło - mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. ale także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3. Skarżąca działająca poprzez pełnomocnika wskazała we wniosku oraz w jego uzupełnieniach, że jest jedyną spadkobierczynią po matce – K. S. T. Sprawa spadkowa odbyła się w 2008 r. Po matce Strona odziedziczyła prawo pierwokupu działki wraz z nieruchomością przy ulicy M. w W., w udziale 1/3 części, w przypadku sprzedaży całości lub części nieruchomości. We wrześniu 2022 r. nieruchomość wystawiono na sprzedaż a Strona, na zasadzie umowy z rodziną podpisanej w kancelarii notarialnej w W., otrzymała rekompensatę w wys. 70.000 zł za odstąpienie od prawa pierwokupu. Ze spadku po matce Skarżąca rozliczyła się w 2008 r., gdy zgłosiła wyżej wymienione prawo pierwokupu do Urzędu Skarbowego. Zeznanie podatkowe za 2022 r. Strona złożyła w terminie, nie uwzględniając rekompensaty. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że matka zmarła 4 lipca 2007 r. Umowa cywilnoprawna na podstawie, której doszło do spełnienia świadczenia w kwocie 70.000 zł warunkującego uwolnienie od pierwokupu i sprzedaży nieruchomości, została podpisana w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) przed notariuszem M. K 5 września 2022 r. Podstawą prawną nabycia prawa pierwokupu po zmarłej matce były przepisy: art. 922 § 1, 926 § 1 i 932 w zw. z art. 596 i nast. Kodeksu cywilnego (doszło do sukcesji uniwersalnej umownego prawa pierwokupu). Świadczenie w kwocie 70.000 zł Strona otrzymała na podstawie ww. aktu notarialnego, w którym strony rozwiązały umowę zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku z 14 lutego 1997 r. zawartą przed J. G. (Rep [...]), co było przedmiotem obciążenia księgi wieczystej nr [...], a rozwiązania umowy dokonano za wynagrodzeniem w kwocie 70 000 zł. Czynność prawną sporządzoną 5 września 2022 r. przed M. K. można oceniać jako ugodę (art. 917 Kodeksu cywilnego), albowiem czynność ta umożliwiła osobom uprawnionym dokonanie skutecznej sprzedaży nieruchomości przy ul. M. w W., bez jakichkolwiek dalszych roszczeń ze strony Skarżącej. Nie był to dział spadku. Świadczenie z tytułu umowy rozwiązującej zostało wypłacone w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 5 września 2022 r. przez osoby zobowiązane, tj. K. G. i D. D. Stronami umowy sprzedaży nieruchomości były K. G. i D. D. (sprzedające) oraz H. i J. K. (kupujący). Świadczenie z tytułu rozwiązania umowy odpowiadało wartości pierwokupu szacowanego przez strony na datę czynności prawnej, jednak z uwagi na fakt, że do sukcesji uniwersalnej doszło 15 lat wcześniej, wartość świadczenia była wyższa od wartości prawa pierwokupu nabytego w drodze spadku, z uwagi na wzrost wartości nieruchomości oraz praw je obciążających. W opisie zdarzenia Strona przywołała również treść uchwał Sądu Najwyższego.
4. Pytania ostatecznie zostały sformułowane w uzupełnieniu z 11 lipca 2024 r.:
1) Czy w opisanej sytuacji, tj. czynności odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu, objętego już podatkiem od spadków i darowizn, czynność ta – w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., Nr 45, poz. 207, ze zm., dalej jako "u.p.s.d.") – podlega temu podatkowi?
2) Czy wobec tego na Stronie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w następstwie, czy jest ona zobowiązana do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn?
3) Czy w opisanej sytuacji, tj. czynności odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu objętego już podatkiem od spadków i darowizn, czynność ta w świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
4) Czy wobec tego ciąży na Stronie obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w następstwie czy jest ona zobowiązana do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w u.p.d.o.f.?
Stanowisko Strony:
W zakresie podatku od spadków i darowizn: czynność odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu objętego już podatkiem od spadków i darowizn nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w następstwie tego Skarżąca nie jest zobowiązana do zapłacenia podatku. Skarżąca wskazała, że przepis art. 1 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje istotę i charakter prawny tego podatku. Podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw z określonych tytułów. Oznacza to więc podatek od nabycia majątku w postaci własności określonych rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to zatem podatek majątkowy, tj. należny od nabycia określonych składników rzeczowych majątku, bądź składników "przedstawiających się" w formie praw majątkowych. Istotą tego podatku jest więc jego wymierzenie od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. Ustawodawca zawęża więc przedmiot opodatkowania, jakim jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika (ma związek) z tych konkretnie wskazanych tytułów prawnych. Odniesienie się więc do tytułu nabycia jest istotne z punktu widzenia pytania, której czynność prawna z dnia 5 września 2022 r. miała charakter odpłatny. Zdaniem Strony czynność odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu objętego już podatkiem od spadków i darowizn, i nie powoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, a w następstwie tego nie jest zobowiązana do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn - ergo jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych występują też źródła przychodów wynikające z odpłatnego zbycia składników majątku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: m.in. innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamian. Powyższy przepis formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie innych rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie innych rzeczy następuje po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne do wyliczenia tego okresu wliczany jest nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu nabycia - w niniejszej sprawie - prawa pierwokupu. Skarżąca podkreślała, że nabyła prawo pierwokupu w spadku w 2008 r., zaś spadkodawczyni nabyła to prawo jeszcze wcześniej, bo w 1997 r. Należy więc uznać, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., warunkujący powstanie źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez nią rzeczy nabytych w spadku, niewątpliwie minął, gdyż przy obliczaniu półrocznego okresu należy uwzględnić moment nabycia prawa pierwokupu przez spadkodawczynię. W kontekście zaś powyższych okoliczności lub też przychodów z innego źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - należy jeszcze podnieść, że w wyniku czynności odpłatnego wygaszenia (nie zbycia) prawa pierwokupu, doszło do nowego ukształtowania prawa współwłasności osób trzecich. Nadto wartość wygaszonego prawa pierwokupu jest zgodna z udziałem tego prawa nabytego przez Skarżącą w drodze dziedziczenia. Inaczej mówiąc wysokość świadczenia z tytułu umowy rozwiązującej nie przekraczała wartości jej udziału w prawie pierwokupu nabytego w spadku. Majątek Skarżącej nie uległ więc zwiększeniu. Wobec tego, uznać należy, że czynność odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu, nie stanowiła dla niej źródła jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony, czynność odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu objętego już podatkiem od spadków i darowizn, nie powoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w następstwie tego nie jest ona zobowiązana do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w u.p.d.o.f. - ergo jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
5. W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego: - w zakresie podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe, - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora, skoro w opisanym zdarzeniu miało miejsce wygaszenie prawa pierwokupu (które Strona nabyła w drodze spadku), za które to "wygaszenie" Skarżąca otrzymała środki pieniężne, to odpłatne wygaszenie tego prawa nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, chociażby ze względu na swój odpłatny charakter. Ponadto sama czynność wygaszenia prawa pierwokupu również nie mieści się w katalogu tytułów, na podstawie których nabycie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. Tym samym, nie ciąży na Stronie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor wskazał, że przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie tytułami bezpośrednio wskazanymi w art. 1 lub z nich wynikającymi. Tym samym, skoro – zgodnie z tym co Strona wskazała – odziedziczyła ona w spadku prawo pierwokupu działki (i zgłosiła nabycie tego prawa do Urzędu Skarbowego), to podkreślić należy, że ustawie o podatku od spadków i darowizn w istocie podlegać mogło nabycie tego prawa w związku z tytułem dziedziczenia (gdyż nabycie tytułem dziedziczenie podlega ww. ustawie). Jednakże zbycie tego prawa (tym bardziej odpłatne) – a zatem nabycie środków pieniężnych w zamian za odstąpienie od prawa pierwokupu – jest odrębną czynnością prawną. Tym samym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie nie ma znaczenia fakt czy nabycie prawa pierwokupu było wcześniej opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, gdyż zapytanie dotyczy w istocie nabycia środków pieniężnych w zamian za odstąpienie od pierwokupu, czyli w zamian za jego odpłatne zbycie. Następnie Dyrektor podniósł, że skoro nabycie przez Stronę środków w zamian za odstąpienie od prawa pierwokupu nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, to do otrzymanych środków mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że Strona nabyła w spadku prawo pierwokupu, które stanowi prawo majątkowe. Skarżąca natomiast uzyska przychód z tytułu zrzeczenia się prawa pierwokupu. Zatem nie dokonała zbycia rzeczy. Wypłacony na rzecz Strony ekwiwalent pieniężny za zrzeczenie się [...] części prawa pierwokupu stanowi dla niej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy doszło do nabycia tego prawa pierwokupu przez Stronę i spadkodawczynię. Ponadto fakt, że nabycie prawa pierwokupu objęte jest podatkiem od spadków i darowizn nie powoduje, że zrzeczenie się tego prawa nie jest objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zrzeczenie się prawa pierwokupu jest odrębnym zdarzeniem od nabycia tego prawa. W związku z powyższym otrzymaną rekompensatę Strona powinna wykazać w zeznaniu podatkowym i opodatkować wraz z innymi dochodami.
6. Pismem z 17 września 2024 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z 8 sierpnia 2024 r. zaskarżając ją w części, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które to stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej w części interpretacji indywidualnej na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") i art. 57a P.p.s.a. zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej podstawowe zasady postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sposób niebudzący zaufania do organu interpretacyjnego, w tym wydanie interpretacji na podstawie selektywnie wybranych przepisów prawa i dokonanie oceny istotnych okoliczności poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, a to poprzez pominięcie okoliczności stanu faktycznego dotyczącego tego, że do wygaśnięcia prawa pierwokupu doszło na podstawie aktu notarialnego (Rep. [...]) przed notariuszem M. K. 5 września 2022 r., w którym strony rozwiązały umowę zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku z 14 lutego 1997 r. zawartą przed J. G. (Rep [...]), a czego dokonano za wynagrodzeniem w kwocie 70 000 zł, w sytuacji gdy podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do całego przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji:
2) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.") i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do zbycia rzeczy oraz że Skarżąca uzyskała przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, skoro użyte w przytoczonym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych, zaś w niniejszej sprawie odpłatne wygaszenie prawa pierwokupu powiązane było z rozwiązaniem umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku, wobec tego doszło do zmiany stosunków właścicielskich, zatem Skarżąca co do zasady dokonała "zbycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i d u.p.d.o.f.;
3) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie (brak zastosowania), skoro termin "odpłatne zbycie" obejmuje szeroki zakres czynności skutkujący przeniesieniem prawa własności lub innych praw majątkowych, zaś Skarżąca wygasiła prawo pierwokupu i rozwiązała umowy współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku i jednocześnie nabycie prawa pierwokupu w spadku nastąpiło w 2008 r., zaś spadkodawczyni nabyła to prawo jeszcze wcześniej, bo w 1997 r. Należało więc uznać, że termin, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, warunkujący powstanie źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą rzeczy nabytych w spadku, niewątpliwie minął niezależnie od źródła zbycia, a nadto:
4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 122 O.p. nakazujących organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej podstawowe zasady postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w tym poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w skarżonej interpretacji, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w sytuacji, gdy obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie, zaś warunkiem wydania interpretacji indywidualnej nie jest postawienie we wniosku o jej wydanie pytania (elementy jakie powinien zawierać wniosek zostały określone w przepisie rangi ustawowej tj. w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i tylko ten przepis jest wiążący), skutkujące pominięciem przez organ w wydanej w sprawie interpretacji tej sfery argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, stanowiącej istotę uzasadnienia stanowiska własnego w zakresie tego, że czynność odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu nie stanowił dla niej źródła jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji:
5) naruszenie prawa materialnego tj.: art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że wypłacony na rzecz Skarżącej ekwiwalent pieniężny za zrzeczenie się 1/3 części prawa pierwokupu, stanowi dla niej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w wyniku uzyskania przez Skarżącą świadczenia z tytułu umowy rozwiązującej i wygaszenia prawa pierwokupu, kwoty odpowiadającą wartości pierwokupu, tj. jego zwaloryzowanej równowartości - nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku, dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową, bowiem takie odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a lub d u.p.d.o.f., gdyż otrzymana kwota stanowi niejako rekompensatę za utracone prawo, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów.
W związku z powyższym zarzutami Strona wniosła: na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. w zaskarżonej części.
7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zadaniem organu jest przedstawienie urzędowej wykładni przepisów prawa, a nie udzielanie porady prawnej, czy też odczytywanie zamierzeń podatników. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
9. Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie była kwestia czy czynność odpłatnego wygaszenia prawa pierwokupu stanowi dla Skarżącej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do zbycia rzeczy oraz że Skarżąca uzyskała przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skoro użyte w przytoczonym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych, zaś w niniejszej sprawie odpłatne wygaszenie prawa pierwokupu powiązane było z rozwiązaniem umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku, wobec tego doszło do zmiany stosunków właścicielskich, zatem Skarżąca co do zasady dokonała "zbycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i d u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie (brak zastosowania), skoro termin "odpłatne zbycie" obejmuje szeroki zakres czynności, skutkujący przeniesieniem prawa własności lub innych praw majątkowych, zaś Skarżąca wygasiła prawo pierwokupu i rozwiązała umowy współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku i jednocześnie nabycie prawa pierwokupu w spadku nastąpiło w 2008 r., zaś spadkodawczyni nabyła to prawo jeszcze wcześniej, bo w 1997 r., należało więc uznać, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., warunkujący powstanie źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą rzeczy nabytych w spadku, niewątpliwie minął niezależnie od źródła zbycia; oraz art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że wypłacony na rzecz Skarżącej ekwiwalent pieniężny za zrzeczenie się 1/3 części prawa pierwokupu, stanowi dla niej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy, w wyniku uzyskania przez Skarżącą świadczenia z tytułu umowy rozwiązującej i wygaszenia prawa pierwokupu, kwoty odpowiadającą wartości pierwokupu tj. jego zwaloryzowane równowartości - nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku, dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową, bowiem takie odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a lub d u.p.d.o.f., gdyż otrzymana kwota stanowi niejako rekompensatę za utracone prawo, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów – Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że zgodne z art. 602 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), prawo pierwokupu jest niezbywalne. Jest ono niepodzielne, chyba że przepisy szczególne zezwalają na częściowe wykonanie tego prawa. Jeżeli jest kilku uprawnionych, a niektórzy z nich nie wykonywają prawa pierwokupu, pozostali mogą wykonać je w całości. Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Poza tym przychód jest w swej istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie otrzymywane świadczenia, co do których zwrotu podatnik jednocześnie zostaje zobowiązany np. pożyczki, kaucje etc., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
10. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest jedyną spadkobierczynią po matce. Sprawa spadkowa odbyła się w 2008 roku. Po matce zmarłej 4 lipca 2007 r. Skarżąca odziedziczyła prawo pierwokupu działki wraz z nieruchomością przy ul. M. w W. w udziale [...] części w przypadku sprzedaży całości lub części nieruchomości. We wrześniu 2022 roku nieruchomość wystawiono na sprzedaż, a Skarżąca na zasadzie umowy z rodziną podpisanej w kancelarii notarialnej w W. otrzymała 5 września 2024 roku rekompensatę w wysokości 70.000 zł za odstąpienie od prawa pierwokupu. Świadczenie z tytułu rozwiązania umowy odpowiadało wartości pierwokupu szacowanego przez strony na datę czynności prawnej, jednak z uwagi na fakt, że do sukcesji uniwersalnej doszło 15 lat wcześniej wartość świadczenia była wyższa od wartości prawa pierwokupu nabytego w drodze spadku, z uwagi na wzrost wartości nieruchomości oraz praw je obciążających. Zdaniem Skarżącej należy uznać, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., warunkujący powstanie źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą rzeczy nabytych w spadku, niewątpliwie minął, gdyż przy obliczaniu półrocznego okresu należy uwzględnić moment nabycia prawa pierwokupu przez spadkodawczynię. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że na aprobatę nie zasługuje powyższe stanowisko. Sąd przyznał rację w tym sporze organowi interpretacyjnemu. Podnieść bowiem należy, że powyższy przepis dotyczy odpłatnego zbycia innych rzeczy, natomiast Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia prawo pierwokupu, które stanowi prawo majątkowe. Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy rzeczy i praw wyłącznie o charakterze nieruchomościowym. Skarżąca uzyskała przychód z tytułu zrzeczenia się prawa pierwokupu. Zatem nie dokonała Skarżąca zbycia rzeczy. Argumentacja pełnomocnika Skarżącej w tym zakresie jest całkowicie błędna. To, że Skarżąca otrzymała kwotę za zrzeczenie się prawa pierwokupu na podstawie aktu notarialnego nie przesądza o tym, że dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych rzeczy. Skarżąca wskazała, że powyższy element stanu faktycznego został pominięty w interpretacji. Uzasadniając swój zarzut Skarżąca wskazała, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności lub innych praw majątkowych za wynagrodzeniem. Z powyższym nie sposób się zgodzić.
11. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że wypłacony na Jej rzecz ekwiwalent pieniężny za zrzeczenie się [...] części prawa pierwokupu, stanowi dla Skarżącej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazano również, że w tym przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy doszło do nabycia tego prawa pierwokupu przez Skarżącą i spadkodawczynię. Zasadnie w ocenie Sądu poinformowano Skarżącą, że otrzymaną rekompensatę powinna wykazać w zeznaniu podatkowym i opodatkować wraz z innymi dochodami. Nie można się zgodzić ze Skarżącą, że element stanu faktycznego dotyczący umowy rozwiązującej umowę zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku został pominięty przez organ. Wbrew twierdzeniu Skarżącej wszystkie elementy stanu zostały wzięte pod uwagę przez organ. Ponadto Skarżąca dopiero w skardze podnosi, że organ nie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ zinterpretował te przepisy, które Skarżąca wskazała w uzupełnieniu wniosku, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Własne stanowisko Skarżącej również opierało się na ww. przepisach. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie rozszerzył swojej argumentacji o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, gdyż nie miał zastosowania w tej sprawie.
12. Skarżąca nie zgadza się, że otrzymana spłata będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w prawie pierwokupu nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż rodziłoby to powtórny obowiązek podatkowy - uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący i zrozumiały wyjaśnił, że zrzeczenie się prawa pierwokupu jest odrębnym zdarzeniem cywilnoprawnym od nabycia tego prawa. Zatem fakt, że nabycie prawa pierwokupu objęte jest podatkiem od spadków i darowizn nie powoduje, że zrzeczenie się tego prawa nie jest objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zrzeczenie się prawa pierwokupu jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia tego prawa. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nastąpi powtórne opodatkowanie tej samej czynności.
13. Biorąc pod uwagę powyższe powołane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione.
14. Sąd nie dostrzegł również naruszeń przepisów postępowania mających znaczenie dla wyniku sprawy. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i § 2, w zw. z art. 122 O.p.
15. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.