III SA/WA 2395/22

III SA/Wa 2395/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Maciej Borychowski
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17, art. 9, art. 30a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Strona Skarżąca G.S. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku powstania przychodu w ramach zawarcia umowy datio in solutum oraz zastosowania konfuzji.
We wniosku zostało wskazane, że wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. W przeszłości, tj. w 2013 r., wnioskodawca objął i zakupił 10-letnie zerokuponowe obligacje wyemitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu, który posiada formę spółki kapitałowej (dalej zwany Funduszem). Obligacje zostały wyemitowane przez Fundusz z dyskontem.
W przyszłości, w związku ze zbliżającym się w 2023 r. terminem ich wykupu, wnioskodawca przedstawi obligacje do wykupu (w zależności od sytuacji ekonomicznej wykup obligacji może nastąpić wcześniej np. jeszcze w 2022 r.).
W momencie postawienia obligacji do wykupu po stronie wnioskodawcy powstanie wierzytelność wobec Funduszu o należną kwotę wykupu obejmującą kwotę wartości nominalnej obligacji (obligacje zostały wyemitowane z dyskontem), dalej zwana "Wierzytelnością 1".
Co do zasady, wnioskodawca z tytułu wykupu powinien otrzymać środki pieniężne. Jednakże dla minimalizacji kosztów wzajemnych rozliczeń oraz kosztów związanych z pozyskaniem środków pieniężnych do rozliczenia transakcji zobowiązania Funduszu uregulowane zostaną w sposób niepieniężny w drodze zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Fundusz będzie dysponować wierzytelnością wobec wnioskodawcy wynikającymi z pożyczek udzielonych wnioskodawcy przez podmiot trzeci obejmujących kwotę główną oraz naliczone odsetki (w ramach której Wnioskodawca jako pożyczkobiorca jest dłużnikiem), dalej zwana "Wierzytelnością 2".
W takim przypadku – wskazano we wniosku - wnioskodawca zamiast spłaty pieniężnej Wierzytelności 1 otrzyma na podstawie umowy datio in solutum Wierzytelność 2. Umowa datio in solutum (tj. "świadczenie zamiast wykonania") będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c." - tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 380), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Wspomniana umowa będzie wskazywać wierzytelność przekazywaną wnioskodawcy (Wierzytelność 2), określać jej wysokość oraz ustalać na rzecz spłaty jakiego zobowiązania (Wierzytelność 1) jest ona przekazywana. Umowa będzie wskazywać, że Wierzytelność 2 przekazywana jest na spłatę całości albo części Wierzytelności 1. Na skutek wykonania umowy datio in solutum Wierzytelność 1 wygaśnie w całości lub części. Do przeniesienia Wierzytelności 2 na Wnioskodawcę dojdzie na mocy umowy datio in solutum (umowa będzie zawierała odpowiednie postanowienia o przelewie Wierzytelności 2 na Wnioskodawcę). W ramach zawarcia umowy datio in solutum, w miejsce dotychczasowego zobowiązania, pojawi się jedno świadczenie. Doprecyzowując stanowisko zawarte we wniosku w wyniku przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy w ramach datio in solutum Wierzytelności 2 w całości jako spłaty Wierzytelności 1 przez co Wierzytelność 2 oraz związane z nią zobowiązanie wygasną z mocy prawa w całości.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w wyniku przeniesienia na rzecz wnioskodawcy w ramach datio in solutum Wierzytelności 2 jako spłaty Wierzytelności 1 po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?
Skarżący wskazał, że w wyniku przeniesienia na jego rzecz w ramach datio in solutum Wierzytelności 2 jako spłaty Wierzytelności 1, wierzytelność ta oraz związane z nią zobowiązanie wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Kontuzja będzie wynikiem okoliczności, że wnioskodawca otrzyma wierzytelność wobec samego siebie czyli Wierzytelność 2. Skarżący wskazał, że kontuzja jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Kontuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia (a zatem wierzytelność wygasa w całości z mocy prawa pomimo braku jakiejkolwiek faktycznej zapłaty).
Uzasadniając dalej swoje stanowisko, skarżący wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej także: "ustawa o PIT") nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 11 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które na gruncie ustawy o PIT mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa o PIT wymienia m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowo, wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w przykładowym katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o PIT. Wśród przychodów podatkowych ustawa o PIT wymienia m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, jednakże, zdaniem wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w wyniku konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie. Ustawa o PIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenie" zobowiązań.
Skarżący stwierdził, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie ustawy o PIT należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeku cywilnego w zakresie prawa zobowiązań. Zgodnie z przepisami k.c. (art. 498-508 k.c.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze następujących czynności prawnych: potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Z punktu widzenia podatku dochodowego najistotniejsze jest jednak to, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia zobowiązań po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Ewentualne przysporzenie majątkowe może powstać jedynie w sytuacji nieefektywnego umorzenia zobowiązania, tj. sytuacji, w której zobowiązanie dłużnika wygaśnie, mimo że dłużnik nie spełni żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela, a tym samym dłużnik osiągnie korzyść kosztem wierzyciela. Z uwagi na powyższe, wśród czynności prawnych przewidzianych w k.c. jedyna instytucja prawa cywilnego, która może wiązać się z ewentualnym przychodem podatkowym z tytułu umorzenia zobowiązań, to zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 k.c.
Zwolnienie z długu zachodzi wtedy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w wyniku czego zobowiązanie dłużnika wygasa. Zdaniem wnioskodawcy, konfuzja nie jest zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 508 k.c.
Z brzmienia art. 508 k.c., wynika bowiem wyraźnie, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Jeżeli więc którakolwiek ze stron, tj. dłużnik lub wierzyciel, nie wyraża woli zwolnienia dłużnika ze zobowiązania, do umorzenia tego zobowiązania nie dojdzie.
Skarżący wskazał, że w przypadku konfuzji nie są natomiast składane żadne oświadczenia woli w przedmiocie zwolnienia z długu. Konfuzja następuje automatycznie. Jak wskazano powyżej – podniesiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - konfuzja nie powoduje też przysporzenia po stronie dłużnika kosztem wierzyciela. Dłużnik i wierzyciel w przypadku konfuzji jest bowiem tym samym podmiotem. W konsekwencji, wartość zobowiązania, na którą składa się kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki (Wierzytelność 2), która wygaśnie w wyniku konfuzji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań. Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja Wierzytelności 2 i zobowiązań z tytułu pożyczki nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek. W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Według Skarżącego, przedstawiona we wniosku konfuzja Wierzytelności 2 i zobowiązań z tytułu pożyczki nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek. W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Wskazuje na to art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Otrzymana Wierzytelność 2, zarówno w kwocie głównej, jak też w kwocie naliczonych odsetek nie zostanie uregulowana. Wygaśnie ona w trybie konfuzji. Naliczone odsetki od pożyczki nie zwiększą realnie majątku wnioskodawcy, w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący zauważył, że w każdym przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć ono definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Dlatego efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT. Ponieważ w wyniku nabycia Wierzytelności 2 wnioskodawca stanie się swoim własnym wierzycielem, to w wyniku konfuzji dojdzie do wygaśnięcia zarówno długu, jak i odpowiadającej mu wierzytelności, znajdujących się równocześnie w majątku wnioskodawcy. Stąd, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa Wnioskodawcy - zniknie Wierzytelność 1 oraz zobowiązanie wynikające z Wierzytelności 2. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę - jako podmiotu przejmującego Wierzytelność 2 - przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jej majątek (aktywa). Kontuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o PIT. Ujmując sytuację obrazowo – wskazał wnioskodawca - wskutek konfuzji zniknie zobowiązanie wnioskodawcy do spłaty zaciągniętej pożyczki, ale także składnik aktywów w postaci Wierzytelności 1. Ponadto, konfuzji nie można rozpatrywać przez pryzmat tzw. nieodpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ, jak już wnioskodawca wskazał powyżej, w związku z kontuzją nie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji, w związku z kontuzją zobowiązania i wierzytelności na skutek przejęcia Wierzytelności 2 w wyniku umowy datio in solutum nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.
Skarżący powołał się na dorobek interpretacyjny
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 2, ust. 6 ustawy o PIT, Dyrektor wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie braku powstania przychodu w ramach zawarcia umowy datio in solutum oraz zastosowania konfuzji jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie nie dojdzie do otrzymania przez skarżącego odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych w formie pieniężnej z powodu wygaśnięcia prawa skarżącego do domagania się od Funduszu (emitenta obligacji) - ich wypłaty. Skarżący zgodzi się, aby na podstawie instytucji tzw. datio in solutum Fundusz spłacił wierzytelność wraz z odsetkami w taki sposób, że nastąpi to poprzez przeniesienie przez Fundusz na rzecz Skarżącego innej wierzytelności.
Dlatego – w ocenie organu interpretacyjnego - przeniesienie na skarżącego Wierzytelności 2, zamiast wypłaty w formie pieniężnej odsetek, będzie potraktowane jak ich otrzymanie, a to oznacza, że skarżący powinien na dzień przeniesienia wierzytelności rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości odpowiadającej należnym mu odsetkom. W ocenie organu interpretacyjnego, przychód z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych uzyskany przez skarżącego powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany podatkiem na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, a ciężar tego podatku powienin ponieść skarżący. W ocenie organu interpretacyjnego, odsetki od pozyczki zostały zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty. Według Dyrektora, otrzymana przez skarżącego spłata w części odpowiadającej wartości kwoty należnego kapitału nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie skarżącego.
Na powyższą interpretację indywidualną, wnioskodawca wniósł do tutejszego sądu skargę z 10 września 2022 roku. Skarżący zwrócił się o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 453 i 508 Kodeksu Cywilnego. Skarżący powtórzył argumentację z wniosku i powołał się na orzecznictwo sądowe. W konsekwencji, za błędny uznał pogląd Dyrektora, zgodnie z którym w momencie otrzymania przez wnioskodawcę wierzytelności wobec niego samego dojdzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy skoro w tym samym momencie ww. wierzytelność wygaśnie ze względu na konfuzję. Nadto, za pozbawiony logiki i spójności uznał wywód Dyrektora zgodnie z którym jeśli konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące cenę emisyjną obligacji (lub także zawierającą dyskonto jeśli do momentu zakupu obligacji zostały już zgromadzone jakieś odsetki), to wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wykupu obligacji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania. Natomiast jeśli konfuzji podlega także wierzytelność z tytułu odsetek od obligacji, wówczas wygaśnięcie takiego zobowiązania spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności. Należy zaliczyć go do takiego samego źródła, jaki stanowiłby, gdyby nastąpiła pieniężna spłata odsetek (dyskonta) od Wierzytelności 1, a więc w opisanym przypadku do przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący zaakcentował, że Dyrektor w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego konfuzja wierzytelności stanowiącej cenę emisyjną obligacji nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, zaś konfuzja wierzytelności z tytułu odsetek prowadzi do powstania takiego przychodu. W każdym z ww. przypadków dochodzi do konfuzji i zdarzenia te należy traktować identycznie dla celów podatkowych.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 13 marca 2023 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zarządzenie k. 38 akt sądowych).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w związku z przeniesieniem na rzecz skarżącego – w ramach datio in solutum – wierzytelności 2, jako spłaty wierzytelności 1 po stronie skarżącego powstanie przychód podatkowy. W ocenie skarżącego, nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy we wskazanych okolicznościach, bowiem dojdzie do konfuzji, w wyniku otrzymania przez skarżącego wierzytelności wobec niego samego (określonej we wniosku jako Wierzytelność 2). Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie przeniesienie na rzecz skarżącego Wierzytelności 2 będzie traktowane jako jak otrzymanie odsetek od obligacji. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.
Zakreślając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 9 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ustawy o PIT zawiera katalog dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.
W sprawie niniejszej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, w postaci odsetek (dyskonta) papierów wartościowych – obligacji wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny.
Przeniesienie bowiem na rzecz skarżącego Wierzytelności 2 jest sposobem zapłaty Wierzytelności 1 wraz z odsetkami. Skarżący "otrzyma" kwotę wykupu obligacji w postaci wierzytelności ( w tym wypadku Wierzytelności 2). W tych okolicznościach – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, powstanie po stronie skarżącego przychód z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że choć w okolicznościach wskazanych we wniosku, skarżący nie otrzyma odsetek (dyskonta) w formie pieniężnej, to jednak wygaśnie prawo skarżącego do domagania się wypłaty odsetek (dyskonta) od emitenta obligacji (funduszu inwestycyjnego). Prawo takie wygaśnie wobec tego, że w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) dłużnik skarżącego – fundusz inwestycyjny zwolni się z zobowiązania wykupu obligacji. Tak jak wskazał sam skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w opisanym zdarzeniu przyszłym zamiast spłaty wierzytelności 1 otrzyma on – na podstawie umowy datio in solutum – Wierzytelność 2. Wynika z powyższego, że Wierzytelność 2 stanowi spłatę Wierzytelności 1. Zatem w taki sposób (zamiast spłaty pieniężnej) skarżący otrzyma odsetki (dyskonto) obligacji. Omawiana "spłata" w zakresie odsetek (dyskonta) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Powinien on zostać opodatkowany na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.
Analogiczne stanowisko organu interpretacyjnego, jest – w ocenie sadu – prawidłowe. Prawidłowo również wskazał organ interpretacyjny, że opodatkowana nie będzie podlegać (spłacona w opisany wyżej sposób) kwota należnego kapitału (świadczenia głównego). Opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie odsetki (dyskonto).
Zdaniem sądu nie jest zrozumiałe stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do opisanej we wniosku konfuzji. Argumentacja organu zdaje się w tym zakresie nieco odbiegać od okoliczności przedstawionych we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej, z których wynika, że konfuzja odnosi się do Wierzytelności 2 (otrzymując ją wnioskodawca otrzyma wierzytelność wobec samego siebie). Podkreślić jednak należy, że w skardze nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu, wobec jednoznacznej treści art. 57 ppsa, pomimo wskazanej nieprawidłowości, sąd nie mógł uchylić interpretacji indywidualnej.
W ocenie sądu prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska organu interpretacyjnego nie może skutecznie podważyć argumentacja skarżącego akcentująca charakter i skutki konfuzji do jakiej dojdzie poprzez przeniesienie na skarżącego Wierzytelności 2. Z treści wniosku wynika, że jest to wierzytelność, jaką wobec skarżącego ma podmiot trzeci (inny niż emitent obligacji), którą będzie dysponować emitent (fundusz inwestycyjny). Zgodzić się należy ze skarżącym, że w sytuacji przeniesienia na niego Wierzytelności 2 (w ramach "spłaty" Wierzytelności 1) dojdzie do konfuzji – skarżący otrzyma wierzytelność wobec siebie samego.
Jako prawidłowe należy również ocenić stanowisko skarżącego co do skutków podatkowych konfuzji. Stanowisko zgodnie z którym konfuzja nie powoduje przyrostu majątku i w konsekwencji nie skutkuje powstaniem przychodu jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16, z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/16, z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16, z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/16, z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2975/16).
W swojej argumentacji skarżący pomija jednak istotną okoliczność. Konfuzja do jakiej dojdzie w sprawie dotyczy Wierzytelności 2. To w odniesieniu do niej skarżący stanie się zarazem wierzycielem i dłużnikiem. Skarżący zdaje się jednak całkowicie pomijać, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje jeszcze jedna wierzytelność – Wierzytelność 1. W odniesieniu do niej skarżący jest jedynie wierzycielem, który zostanie zaspokojony ("spłacony" poprzez przeniesienie na niego Wierzytelności 2). I właśnie spłata odsetek (dyskonta) z Wierzytelności 1 stanowić będzie przychód podatkowy skarżącego. W odniesieniu do Wierzytelności 1 – co wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – nie dojdzie do konfuzji.
Przedstawione we wniosku stosunki prawne i ich skutki podatkowe można zaprezentowane w inny (niż we wniosku) sposób ukazują niewątpliwy przychód skarżącego. Można sobie bowiem wyobrazić, że skarżący – w ramach Wierzytelności 1 otrzyma środki pieniężne, którymi dokona spłaty Wierzytelności 2. W takich okolicznościach nie byłoby wątpliwości, że spłata w środkach pieniężnych odsetek (dyskonta) stanowi przychód podatkowy. Raz jeszcze należy podkreślić, że taka samą rolę pełni "spłata" poprzez przeniesienie na skarżącego Wierzytelności 2.
Podsumowując powyższe należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezzasadne.
Wobec powyższego, skarga podlegała oddaleni na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.