III SA/Wa 2384/25

III SA/Wa 2384/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczania i zwrotu odsetek od nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), decyzją z [...] września 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") z [...] lipca 2025 r. w przedmiocie odmowy naliczania i zwrotu odsetek od nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki P. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o. - Skarżąca) 16 maja 2024 r. podjęło uchwałę nr [...], sporządzoną w formie aktu notarialnego [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 195.000.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów przeznaczonych do objęcia przez jedynego wspólnika P. S.A. i pokrycie ich wkładem pieniężnym.
Od tej czynności notariusz pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 974.937,00 zł i wpłacił na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. 7 czerwca 2024 r.
Pismem z 21 lutego 2025 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą z 16 maja 2024 r.
W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka, powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej "Dyrektywa 2008/7") w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej "Dyrektywa 69/335") ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1 lipca 1984 r. - podwyższenia kapitału zakładowego z 16 maja 2024 r., które zostało pokryte wkładem pieniężnym wniesionym przez P. S.A.
Spółka podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303: "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej".
Oznacza to, że wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane opłatą skarbową - podatkiem kapitałowym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r.
Za wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2681/21 Spółka wskazała, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, obowiązującej w Polsce 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm.), w brzmieniu do 30 września 1990 r., za jednostkę gospodarki uspołecznionej był uważany Skarb Państwa, co oznacza że był on zwolniony z opłaty skarbowej. Tym samym, w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki handlowej przez akcjonariusza, jakim był Skarb Państwa, nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału.
Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Podobną definicję jednostki gospodarki uspołecznionej zawierało Zarządzenie Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej.
Zdaniem Spółki, oznacza to, że P. S.A. spełnia przesłanki z definicji JGU (Skarb Państwa posiada powyżej 50% akcji spółki), a więc objęcie przez nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego nie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Naczelnik US, decyzją z [...] kwietnia 2025 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 947.937,00 zł z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku od podwyższenia 16 maja 2024 r. kapitału zakładowego Spółki. Orzeczona nadpłata została zwrócona Spółce 28 kwietnia 2025 r.
Następnie, wnioskiem z 8 maja 2025 r., Spółka zwróciła się o naliczenie i zapłatę oprocentowania od stwierdzonej powyższą decyzją nadpłaty od dnia pobrania podatku przez płatnika, tj. od dnia 16 maja 2024 r.
W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że Naczelnik US w decyzji z [...] kwietnia 2025 r. stwierdził, iż nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w zakresie, w jakim opodatkowane zostało wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego wniesionego przez jednostkę gospodarki uspołecznionej. Spółka uważa więc, że skoro nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego to przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty, począwszy od 16 maja 2024 r. (dnia nienależnie pobranego podatku przez płatnika od podwyższenia kapitału zakładowego).
Na poparcie wniosku Spółka przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 stanowiącego o zwrocie nadpłaty podatku wraz z odsetkami od dnia zapłaty podatku, w sytuacji gdy nadpłata wynika z naruszenia przepisów Unii Europejskiej.
Organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2025 r. odmówił naliczenia i zwrotu odsetek, wskazując w jej uzasadnieniu, że nadpłata stwierdzona powyższą decyzją została zwrócona Spółce w terminie ustawowym, wynikającym z przepisu art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."), tj. nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji, a w sprawie nie zaszedł żaden przypadek wymieniony w art. 78 O.p.
Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora IAS, w którym wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.
Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
• art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US;
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4-4a, art. 78 § 1, 2 oraz 3, 4 i 5 O.p. (a także w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2025 r. 78 § 3 pkt 3a O.p.) w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") i art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez Ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania przejawiającego się w odmowie naliczenia i zwrotu oprocentowania,
• art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2025 r. 78 § 3 pkt 3a O.p.) w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. a w związku z pkt 21 (i) załącznika I, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 G lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 191, z późn. zm., dalej "u.p.c.c.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o opłacie skarbowej") w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej "Rozporządzenie") oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.
W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w tej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, w zakresie w jakim opodatkowane zostało wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, co potwierdził w decyzji stwierdzającej nadpłatę Naczelnik US. Spółka uważa, że skoro nadpłata została stwierdzona na podstawie zarówno przepisów O.p. jak i prawa unijnego, to przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od dnia 16 maja 2024 r.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, z którego wprost wynika, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku naruszenia prawa unijnego podatnikowi przysługuje oprocentowanie od dnia, w którym zapłacił on podatek do dnia w którym podatek został mu zwrócony.
Dyrektor IAS - po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lipca 2025 r.
W ocenie Dyrektora IAS, w tej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z okoliczności wymienionych w obecnie już nieobowiązującym art. 78 § 5 O.p., którego zastosowania w sprawie żąda w złożonym odwołaniu Strona.
Jednocześnie - ocenił DIAS - nie mamy do czynienia z żadną z okoliczności, do których zastosowanie znajduje obecnie obowiązujący (w miejsce art. 78 § 5 O.p.) przepis art. 78 § 3 pkt 3a ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. DIAS zauważył, że organy podatkowe nie są organami władnymi orzekać o niezgodności jakiegokolwiek przepisu z Konstytucją RP, umową międzynarodową czy prawem wspólnotowym, a tylko niezgodność przepisu z Konstytucją RP - stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - bądź prawem unijnym - stwierdzona orzeczeniem TSUE - prowadząca do jego uchylenia lub zmiany w całości lub części stanowi element niezbędny do zastosowania art. 78 § 5 O.p.
W obiegu prawnym nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani TSUE, które stwierdzałoby taką niezgodność (z Konstytucją bądź prawem wspólnotowym) w odniesieniu do przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które skutkują brakiem opodatkowania wkładów pieniężnych wnoszonych przez spółki z udziałem Skarbu Państwa, w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej - wywiódł DIAS.
Organ odwoławczy, jakkolwiek podziela wnioski płynące z orzeczeń TSUE w zakresie związania zasadą pierwszeństwa prawa Unii nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji państw członkowskich, to jednocześnie zauważył, że organy podatkowe nie są uprawnione do tworzenia nowych przepisów i muszą działać w granicach prawa. Polskie sądy administracyjne również zwracają uwagę na fakt, że w polskim porządku prawym brak jest regulacji w zakresie oprocentowania powstałej nadpłaty, która nie wynika z konkretnego orzeczenia TSUE.
W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że skoro nadpłata w tej sprawie powstała w wyniku decyzji Naczelnika US stwierdzającej nadpłatę, nie zaś w wyniku - jak zostało zapisane w art. 74 O.p., orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, TSUE czy też jakiegokolwiek sądu krajowego stwierdzającego naruszenie przepisów prawa unijnego w powyższym zakresie - oraz została zwrócona w terminie 30 dni od decyzji, która nadpłatę stwierdziła, brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 78 § 5 O.p., a obecnie art. 78 § 3 pkt 3a tej ustawy.
Na decyzję organu odwoławczego z [...] września 2025 r. Skarżąca, pismem z 10 października 2025 r. złożyła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając jej:
a) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4-43, art. 78 § 1, 2 oraz 3, 4 oraz 5 O.p. w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) i z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,
b) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 73 oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) i z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zaistniały podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie daty, od której należy liczyć oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzją US z [..] kwietnia 2025 r.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w decyzji z [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik US oparł się na prezentowanym w orzecznictwie NSA stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1.07.1984 r. w zakresie opłaty skarbowej wnoszenie wkładów do spółek uregulowane było ustawą o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. (Dz.U. Nr 45, poz. 226). W art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Na gruncie tej ustawy zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce (§ 54 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 16 maja 1983 r. – (Dz.U. Nr 34, poz. 161) co oznacza, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Taki stan prawny obowiązywał do wejścia w życie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).
Opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. Nr 16, poz. 75). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 i ust. 2 tej ustawy jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział ponad 50% kapitału zakładowego. W art. 3 ustawy wskazane zostało, jakie podatki uiszczają te podmioty (podatek obrotowy, podatek od płac, podatek od nieruchomości, podatek dochodowy oraz podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych) - nie wymieniono tam opłaty skarbowej, co oznacza, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową.
O braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego, w świetle powyższych regulacji prawnych, orzekł NSA w wyrokach z 26.06.2024 r. sygn. akt III FSK 31/24, czy z 14.11.2024 r. sygn. akt III FSK 680/24. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, udziały w Spółce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego 16 maja 2024 r. - objął jedyny wspólnik – P. SA, który spełniał definicję jednostki gospodarki uspołecznionej w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej, jako że Skarb Państwa posiadał ponad 50% jej akcji. W świetle powyższego, Naczelnik US uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pobranego przez notariusza za zasadny.
W świetle orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 w przypadku nadpłaty podatku wynikającej z naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej, państwo jest zobowiązane zwrócić podatnikowi nadpłacony podatek wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zapłaty podatku.
Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Grafendorfer Gefliigeł- und Tiefkiihlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:so6, pkt 51,52 i przytoczone tam orzecznictwo).
Prawo do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa UE oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia.
Okoliczność, że zapłata opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności została nałożona przez organ krajowy "z naruszeniem prawa Unii", stanowi podstawę i uzasadnienie tych praw. Skład orzekający podzielił trafną krytykę przedstawioną w skardze, a związaną z analogicznym względem rozwiązania określonego w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązkiem naliczania odsetek od nadpłaty powstałej w wyniku naruszenia prawa UE. Wynika z tejże krytyki, że owo naruszenie, o ile jest oczywiste (okoliczność niesporna w sprawie, potwierdzona w decyzji stwierdzającej nadpłatę), generuje obowiązek oprocentowania nadpłaty, niezależnie od tego, czy naruszenie prawa unijnego zostało potwierdzone bezpośrednio wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie miał wątpliwości co do poprawności twierdzenia strony, że gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów, które były niezgodne z prawem wspólnotowym, nawet jeżeli nie zostało to potwierdzone wyrokiem TSUE, lecz było oczywiste, zastosowanie powinny znajdować w stanie prawnym sprawy (w drodze analogii legis) zasady wynikające art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i odnośnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zapewnienie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego (a tym samym osiągnięcie stanu zgodności prawa krajowego i unijnego) jest bowiem obowiązkiem zarówno sądów krajowych (będących wszak zarazem sądami unijnymi), jak krajowych organów administracji publicznej (por. np. wyrok w sprawie C-103/88, Fratelli Costanzo, pkt 31 i n.). Ustalenie, na które powołał się organ, że w przepisach ustawy podatkowej brak jest bezpośredniej podstawy prawnej dotyczącej wypłaty oprocentowania w sytuacji takiej, jak występująca w sprawie niniejszej (braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego naruszenia prawa UE), nie może więc stanowić przeszkody w tym zakresie. Tym samym stanowisko organu przeczące niejako a limine możliwości wypłaty oprocentowania uznać należało za chybione.
Zasady prawa UE dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia TSUE lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa.
Prawo do wypłaty odsetek ma na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego.
W braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona.
Wynika z tego, że prawo UE stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo.
Z wyroku w sprawie C-322/22, jak słusznie podnosi Skarżąca, wynika wprost, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku naruszenia prawa unijnego wypłata odsetek należna jest za cały okres od dnia, w którym podatnik zapłacił daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. II FSK 644/17 (sprawie także dotyczącej naliczenia odsetek od nadpłaty w PCC stwierdzonej ze względu na naruszenie prawa unijnego) z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. Podkreślono także, że państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem.
Niewątpliwie dochodzona przez stronę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand- still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone wielu wyrokach sądów administracyjnych choćby szeroko cytowanych przez stronę w skardze.
W opinii Sądu, należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10).
W ocenie Sądu, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt IIFSK 342/17).
Należy dodać, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także dyrektywy Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Regulacje krajowe dotyczące tego podatku, w szczególności w zakresie czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, powinny być więc zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy te podlegają bowiem harmonizacji, tak jak przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej. Normy europejskie mają zatem pierwszeństwo przed polskimi regulacjami w takim zakresie w jakim regulacje krajowe nie stanowią prawidłowej implementacji norm unijnych (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 368/18).
Zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 o.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy, wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 o.p., lecz również do zwrotu oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. (obecnie art. 78 § 3 pkt 3a o.p.).
W ocenie Sądu, bez wpływu na ustalenie okresu naliczania odsetek od otrzymanego zwrotu nadpłaconego podatku pozostaje okoliczność nienależnego pobrania podatku przez płatnika, zwłaszcza gdy dokonał on obliczenia i poboru tej daniny na podstawie przepisu krajowego, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego.
Stwierdzenie nadpłaty dokonane przez Naczelnika US ze względu na naruszenie prawa unijnego nastąpiło w oparciu o orzecznictwo NSA, który w sprawach o podobnym stanie faktycznym (tj. ze względu na status podmiotu wnoszącego wkład jako kwalifikującego się jako JGU) stwierdził naruszenie prawa unijnego: wyroki z dnia 26.06.2024 r. (sygn. akt III FSK 31/24) oraz dnia 14.11.2024 r. (sygn. akt III FSK 680/24).
W związku z tym spełniona została przesłanka stwierdzenia naruszenia prawa unijnego przez sąd krajowy.
Zdaniem Sądu, okoliczność, że przepisy krajowe wiążą powstanie oprocentowania nadpłaty z wyrokiem TSUE albo zmianą przepisów prawa krajowego nie oznacza, że w tym zakresie przepisy krajowe posiadają cechę zgodności z prawem unijnym. Konstrukcja przepisów prawa krajowego odnosząca się jedynie do wyroków TSUE wskazuje, że pomijają one jedną z podstawowych zasad stosowania prawa unijnego, jaką jest rozproszona kontrola stosowania prawa unijnego czyli obowiązek zapewniania przez sądy krajowe efektywności prawa unijnego poprzez weryfikację zgodności prawa krajowego z prawem unijnym przez sąd krajowy oraz związana z tym powinności braku stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym. Naturalną konsekwencją tego jest możliwość stwierdzania przez sąd krajowy o niezgodności danego przepisu z prawem krajowym.
Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że organ administracji publicznej może samodzielnie stwierdzić niezgodność z prawem unijnym przepisu prawa krajowego nawet jeśli w podobnej sprawie nie zapadł wyrok sądu krajowego ani TSUE. Stwierdzone w ten sposób naruszenia prawa unijnego także powinno uprawniać jednostkę do żądania oprocentowania.
Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 22.02.2024 r. w sprawie C-674/22 Gemeente Dinkelland "naruszenie prawa Unii" dające uprawnienie do oprocentowania nadpłaty występuje, gdy zasady tego obliczenia podatku, na których podstawie pobrano kwotę nadpłaty, są niezgodne z prawem Unii ze względu na mające zastosowanie przepisy krajowe lub wymóg organu podatkowego. Z powyższego wynika, że nie została sformułowana przesłanka podmiotowa dotycząca podmiotu, który ma stwierdzić istnienie ww. naruszenia prawa unijnego, lecz wystarcza zaistnienie takiego stanu.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, co wynika z decyzji Naczelnika US. Oznacza to, że oprocentowanie jest należne od dnia powstania nadpłaty czyli od dnia poboru podatku przez notariusza.
Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia powyższego stanowiska.
Mając zatem na uwadze podane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł, w tym kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika.