III SA/WA 2384/23

III SA/Wa 2384/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarza sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy wydaną wobec G. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] stycznia 2023 r. określającą za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz kwotę podatku do zapłaty.
Z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącej wszczęto najpierw kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją NUS z [...] stycznia 2023 r. Organ ten uznał mianowicie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., P., C. sp. z o.o. sp.k., T. sp. z o.o., gdyż podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały towarów handlowych.
NUS zakwestionował także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości, gdyż faktury te nie dokumentują żadnej sprzedaży.
Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się.
DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Zauważył, że w sprawie termin przedawnienia zadeklarowanej kwoty do zwrotu upływał co do zasady z końcem 2021 r. Termin ten uległ jednak zawieszeniu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz postanowieniem Prokuratury Okręgowej w R. z [...] grudnia 2020 r. wszczęto wobec Skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Nadto przedstawiono zarzut K. K. Stosowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono Skarżącej i jej pełnomocnikowi w 2021 r.
Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), DIAS dokonał analizy okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego i nie stwierdził, aby w sprawie doszło do instrumentalnego jego wykorzystania. Zauważył, że wszczęcie śledztwa nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a jedynie było ich efektem (kontrolę wszczęto na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2016 r.). Również fakt jego wszczęcia nastąpił na długo przed upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2021 r. Zdaniem DIAS nie bez znaczenia pozostaje też fakt przejścia śledztwa z fazy in rem w fazę ad personam (postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. zmieniono postanowienie o postawieniu zarzutów). Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż w sprawie miał miejsce karuzelowy obrót pustymi fakturami. Dodał, że w sprawie tej wystąpiła inna przesłanka zawieszenia, a mianowicie w 2019 r. w toku kontroli podatkowej doszło do zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania.
Uznając zatem możliwość dalszego orzekania w sprawie DIAS przeszedł do zasadniczego przedmiotu sporu. Przedstawił obszerne ustalenia poczynione wobec kontrahentów Skarżącej, zarówno w zakresie sprzedaży i podatku należnego, jak i zakupów i podatku naliczonego.
Za prawidłowe uznał działanie organu I instancji kwestionujące faktury dokumentujące nabycie towarów, które zostały wystawione przez S. sp. z o.o., P., C. sp. z o.o. sp.k., T. sp. z o.o. oraz transakcje sprzedaży krajowej na rzecz A. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości. Sporne faktury dotyczyły dostawy kawy, kremu N., K., R.. DIAS podkreślił przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrót nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie - w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji - mechanizmu podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści podatkowej (oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej"). Polegało to na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.
DIAS wyjaśnił dokładnie istotę tego mechanizmu, wskazując, że w ustalonych łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniły m.in. I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz O. s.r.o.
Podmiotami pełniącymi rolę "bufora", m.in. bezpośrednio nabywającymi towar od "znikających podatników" były natomiast firmy: P., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. oraz Skarżąca. Rolę "brokera", dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, pełniły zaś podmioty A. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości.
Organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do P. (październik 2015 r.-maj 2016 r.) i S. sp. z o.o. (luty-czerwiec 2016 r.) wydane zostały przez właściwe organy podatkowe decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Skarżącej. Nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.
DIAS przeanalizował następnie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym bądź zachowania przez nią należytej staranności.
W jego ocenie podejmując współpracę z kontrahentami Skarżąca miała świadomość, iż podmioty te nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a dowody sprzedaży wystawione przez kontrahentów dokumentują nabycie towarów nieznanego pochodzenia i z nieustalonego źródła. O powyższym świadczą okoliczności w jakich transakcje zakupu były zawierane. Transakcje te przeprowadzane były szybko, niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niepodzielonych partii towaru miały miejsce w ciągu jednego lub kilku dni. DIAS zauważył, że nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji, w obrocie brała udział zawsze duża liczba podmiotów. W materiale dowodowym nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka poszukiwała nowych dostawców czy odbiorców towarów handlowych. Organ odwoławczy za niewystarczające w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności w doborze partnerów handlowych uznał jej działania polegające jedynie na zgromadzeniu dokumentów rejestracyjnych czy dotyczących rozliczeń podatkowych kontrahentów.
Jego zdaniem przebieg transakcji bezspornie świadczy o działaniu podmiotów, których właściciele lub osoby reprezentujące znają się osobiście i działają w porozumieniu. Wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że Spółka świadomie zgodziła się na udział w oszustwie podatkowym, zaś celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie zrealizowanie zamierzenia gospodarczego.
Tym samym, zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.
Zebrany materiał dowodowy nie pozwala również na uznanie za rzeczywistą dostawę sprzedaży towarów na rzecz A. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości. W ocenie DIAS w stosunku do wystawionych w tym zakresie przez Spółkę faktur znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u. "). Faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u kontrahenta. Faktury te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty.
Nie zgadzając się z ustaleniami organów Skarżąca wywiodła skargę do Sądu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 70c O.p. poprzez odniesienie się w decyzji wyłącznie do kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego, z pominięciem kwestii, czy wszczęte postępowanie karne skarbowe nieobejmujące art. 62 § 2 k.k.s. może zawieszać bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 u.p.t.u. ,
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r., zawiesza bieg terminu przedawnienia, również w stosunku do określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. ,
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak podstaw do wydania decyzji określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , tylko z tej przyczyny, że Skarżąca nabyła towary z kwestionowanego przez organ źródła,
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Spółki - nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT,
- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z dostawą towarów od kontrahentów w maju 2016 r.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:
- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika;
- art. 234 O.p, poprzez wydanie decyzji pogarszającej sytuację prawną Spółki, co stanowi swoiste obejście zasady reformationis in peius;
- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i brak odniesienia się organu II instancji oraz NUS w wydanych decyzjach, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ;
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak wykazania przez DIAS oraz organ I instancji w uzasadnieniu treści decyzji możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z fakturami wystawionymi przez Spółkę w maju 2016 r.
- art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego;
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że sporne faktury sprzedażowe nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami;
- art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z przesłuchania świadków i przyjęcia, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia;
- art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wyłączenie jawności istotnych fragmentów decyzji wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki w taki sposób, który naruszał jej prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu;
- art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez DIAS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co pozbawiło prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego, tym bardziej, że Skarżąca w dniu 24 sierpnia 2023 r. złożyła do akt sprawy pismo uzupełniające odwołanie o nowe zarzuty, które nie zostały rozpatrzone w decyzji, a mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
- art. 200 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji nowych okoliczności powołanych przez Spółkę przy piśmie z 24 sierpnia 2023 r., skoro decyzja jeszcze nie weszła do obrotu prawnego na ten dzień.
Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , podczas gdy ryzyko uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa zostało wyeliminowane przez organy podatkowe, które zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji NUS lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ww. okres, bowiem zarówno decyzja organu I instancji jak organu odwoławczego zostały wydane po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Powołując się na ten przepis organy wskazały, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wszczęte zostało wobec Skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r.
Pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. z dnia 11 czerwca 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Stronę o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za lipiec 2016 r. od dnia 21 lutego 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie 23 czerwca 2021 r. oraz jej pełnomocnikowi czerwca 2021 r.
Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:
– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Sąd nie stwierdził, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter.
Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Podkreślić również należy, że wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia [...] lutego 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za między innymi lipiec 2016 r. przez kształtowanie transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami sprzedaży towarów handlowych na rzecz A. sp. z o.o.-sp. k., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., umożliwiających tym podmiotom wprowadzenie w błąd właściwych organów podatkowych narażając je na nienależne zwroty VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., zostało wydane na długi czas przed upływem terminu ustania karalności objętych nim czynów. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego ani też ustania karalności czynów, o których mowa w powołanym zarządzeniu. Co więcej wszczęcie śledztwa nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a jedynie było ich efektem. Nie bez znaczenia pozostaje fakt przejścia śledztwa z fazy in rem w fazę ad personom, bowiem zgodnie z postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. zostały postawione Skarżącej zarzuty.
Ponadto, w skardze podniesiono, że skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania do obowiązku uregulowanego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , w tym także w zakresie przedawnienia. Wobec powyższego, w ocenie Pełnomocnika, wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe i poinformowanie o tym podatnika nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jego zdaniem, ewentualny obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu przedawnił się z końcem 2021 r.
Sąd powyższego stanowiska nie podziela, bowiem konsekwencją przyjętego przez Pełnomocnika rozumowania jest uznanie, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ulega przedawnieniu. Przedawnieniu bowiem ulegają, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe, skoro zatem zdaniem Pełnomocnika obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu przepisów O.p. to w konsekwencji nie znalazłby zastosowania nie tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale również art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym należałby uznać, że w systemie prawa podatkowego brak jest normy zakreślającej termin przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe jest jednak nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa. Ponadto judykatura od dawna uznaje, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być traktowany na gruncie przepisów O.p. jak zobowiązanie podatkowe. Przykłady orzeczeń w tym zakresie dotyczą przede wszystkim art. 116 O.p. czy też kwoty do zwrotu i kwoty do przeniesienia.
Poza tym, to, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.tu., nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Jednocześnie to, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego, brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie.
Zauważyć należy, że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 K.k.s.
Przy ustalaniu skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 O.p., a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w takiej fakturze, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.
Mając powyższe na uwadze bezspornym jest, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do zapłaty tychże kwot, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , albowiem Skarżąca kwoty z zakwestionowanych faktur ujęła w ewidencjach VAT za lipiec 2016 oraz deklaracji podatkowej.
Nie sposób zatem kwestionować związku wszczętego śledztwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Ponadto, w sprawie zaistniała też inna przesłanka zawieszenia biegu terminu zawieszenia, bowiem wtoku kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał [...].12.2019 r. decyzję o zabezpieczeniu na majątku G. S.K.A. przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu za okresy od lutego 2016 r. do lipca 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak też w chwili obecnej, możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.
Tym samym jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p.
W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres w tym kwoty do zapłaty określonej na podstawie art.108 u.p.t.u.. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi.
2. Skarżący zarzutami procesowymi podważał również stanowisko, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. Swoje stanowisko uzasadniał tym, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa, ponieważ kontrahent Skarżącego nie dokonał odliczenia podatku naliczonego.
Na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z niezakwestionowanych przez Skarżącego ustaleń wynikało, że wystawienie spornej faktury nie było wynikiem omyłki lecz zamierzonego działania. TSUE wykładając zasadę neutralności i proporcjonalności na gruncie podatku od towarów i usług wypracował stanowisko, że jeśli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych wówczas organ możne zaniechać stosowania tego sankcyjnego przepisu (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE).
W stanie faktycznym sprawy nie była kwestionowana okoliczność, że sporne faktury zostały przekazane adresatom czyli A. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o. w upadłości tym samym zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Skarżąca i odbiorcy jej faktur dla odwrócenia skutków wystawienia faktur nie podjęły żadnych działań. Tym samym strony nie podjęły z własnej inicjatywy działań dla wyeliminowania ryzyka uszczupleń we wpływach z tytułu podatków. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u.
Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu TSUE wydanym w sprawie C-442/22. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że wystawca faktury wskazującej kwotę VAT jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty niezależnie od jakiejkolwiek winy, jeżeli istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jeżeli natomiast takie ryzyko utraty zostanie wykluczone, art. 203 dyrektywy VAT nie ma zastosowania. Szerzej w tej kwestii wypowiedziała się rzecznik generalna J. K. w opinii z dnia 21 września 2023 r. wydanej w ww. sprawie. Argumentowała, że celem art. 203 dyrektywy VAT jest wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może wynikać z dochodzenia nieuprawnionego odliczenia podatku przez odbiorcę faktury na podstawie tej faktury w przypadku nienależnie wykazanego VAT. Artykuł 203 dyrektywy VAT dotyczy abstrakcyjnej odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, która czyni wystawcę faktury odpowiedzialnym za ryzyko, które stworzył, niezależnie od winy, jeśli wystawia fikcyjne faktury dla fikcyjnych transakcji. W konsekwencji sam wystawca ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowo wykazany VAT.
3. Przechodząc natomiast do meritum sprawy nie jest sporne istnienie towaru i jego transportowanie pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).
Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Organ podatkowy, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczył się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjął, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy, kremu N., napojów R. i jajek K., w których uczestniczyła Strona były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. , co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Na podstawie materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki: M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z kolei rolę "buforów" pełniły P., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.
Skarżąca w opisanych łańcuchach dostaw pełniła rolę "bufora", umożliwiając A. sp. z o.o sk.., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez P., T. Sp. z o.o. C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca miała świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełniła w przedstawionym procederze, i na taki przebieg transakcji się godziła. Nie może zatem skutecznie się powoływać na występującą po jej stronie dobrą wiarę.
Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą została przez organ wyjaśniona. Organ uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych powołując się, iż w postępowaniu nie zakwestionowano istnienia towaru i jego transportu, a jedynie ich realizację przez P., T. Sp. z o.o. C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz A., A. i S..
Natomiast wniosek zawarty w piśmie z dnia 10.02.2022 r. dotyczący przeprowadzenia przesłuchania I. Z., prezesa zarządu T. Sp. z o.o., na okoliczność nawiązania współpracy ze Stroną należy uznać za niemający wpływu na wynik sprawy, skoro wskazane okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, m.in. protokołem przesłuchania I. Z. pozyskanym z ww. śledztwa i przesłuchaniem B. F.
W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie polemizowała z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływała się też na nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Skarżąca podważała działania organów podatkowych co do weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jej udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT w zestawieniu z zarzutem uczestnictwa w procederze celem uzyskania korzyści, Skarżąca powoływała się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.
Odnośnie pozostałych wniosków o przesłuchanie osób wymienionych w piśmie z 10 lutego 2022 r. Sąd zauważa, że część tych osób była już przesłuchiwana. Przesłuchanie na nowo tych osób na okoliczność, że szybkość dokonywanych transakcji nie jest dowodem na oszustwo podatkowe czy też ponowne ustalanie okoliczności przeprowadzanych transakcji po wcześniejszych ustaleniach organów podatkowych nie miało większego uzasadnienia. Pan M. P. zeznał w jakich okolicznościach został Prezesem P. sp. z o.o. i ostatecznie zorientował się, że z jego działalnością jest coś nie tak jak powinno być. Z kolei przesłuchiwanie księgowej M. sp. z o.o. na okoliczność zasad zbywania towarów z grupy FMCG nie ma sensu, ponieważ jest powszechnie wiadomo, że towary takie powinny być zbywane szybko tyle, że do konsumenta ostatecznego a nie do kolejnych pośredników. W niniejszej sprawie towary te krążyły pomiędzy wykazanymi spółkami pośredniczącymi z siedzibami w Polsce, Słowacji i Czechach nie trafiając nigdy do konsumenta. Sąd też nie widzi potrzeby ponownego przesłuchiwania osób zarządzających czy też podejmujących decyzję w podmiotach zaangażowanych w obrót karuzelowy. Osoby te już przedstawiły swój stan wiedzy i nie ma potrzeby, żeby ponownie to powtarzać.
Jak już wcześniej zostało wskazane, dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).
4. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 112. Zgodnie z jej art. 167 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Jak wynika z orzecznictwa TSUE, (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).
W świetle tych wyroków w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).
Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).
Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.
W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).
W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
Potwierdzeniem zaistnienia oszustwa podatkowego w sprawie jest również fakt dokonywania przez Stronę zakupu towarów i ich natychmiastowej sprzedaży, czyli istnienie tzw. "idealnego rynku", na którym towar od razu znajduje nabywcę. Z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT zakupu i sprzedaży wynika, że niejednokrotnie w tym samym dniu lub następnym miał następować zakup i sprzedaż towaru.
Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w rozpatrywanych łańcuchach dostaw bierze udział nieuzasadniona warunkami rynkowymi duża liczba uczestników, co wskazuje, że celem występowania poszczególnych podmiotów nie było faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie podatnikiem tego podatku, a jedynie podejmowanie działań zmierzających do nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług.
Dlatego też za nierealne z punktu widzenia logiki, praktyki, doświadczenia odnoszącego się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby nieznany na rynku podmiot, nie mający renomy, określonej marki, prowadził działalność polegającą na handlu artykułami spożywczymi na znaczną skalę. Występowanie ww. podmiotów ("znikających podatników") na początkowych etapach łańcuchów dostaw, w ocenie organu odwoławczego, budzi uzasadnioną wątpliwość co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji. W zaistniałej sytuacji nie można bowiem doszukać się logicznego wyjaśnienia powyższych kwestii.
Karuzelowy charakter zawieranych transakcji, zdaniem Sądu nadaje również okoliczność braku kosztów transportu na etapie transakcji prowadzonych pomiędzy podmiotami polskimi oraz ponoszenie kosztów dopiero na etapie transportu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie w przedmiotowej sprawie charakterystycznych cech karuzeli podatkowej (oszustwa podatkowego), bowiem w każdym ze wskazanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw, podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach, bądź też wystąpił znikający podatnik. Poszczególne podmioty w łańcuchu zgłaszają siedzibę pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (jest to tzw. "wirtualne biuro") oraz nie posiadają zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zatrudniają pracowników. Ponadto podmioty oferujące sprzedaż towarów nie są znane na rynku, nie posiadają żadnego zaplecza technicznego i personalnego do takiej działalności. W opisanych transakcjach występuje nieuzasadniona duża liczba podmiotów błocących udział w obrocie podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Wskazać również na takie elementy "karuzeli podatkowej" jak szybka wymiana handlowa, gdzie towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom. Ponadto usługi magazynowania dostarczają firmy logistyczne a towar jest alokowany tzn. przekierowywany na kolejne podmioty. Jednocześnie częstotliwość transakcji jest bardzo duża. W ustalonym stanie faktycznym zachodził również odwrócony łańcuch płatności, gdzie Skarżąca nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z zakwestionowanymi transakcjami.
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych.
W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).
Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem Skarżącej spółki.
Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale Skarżącej, w opisanej przez organy karuzeli podatkowej.
W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawcy Skarżącej (P., T. Sp. z o.o. C. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) oraz dostawy realizowane formalnie przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów A., A. i S..
Z punktu widzenia tej grupy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdzi, że organy zbudowały argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z dostawcą i nabywcami towarów. Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których Skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie podatkowe i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją potwierdzając. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).
Odnośnie współpracy Skarżącej z firmą P. organy ustaliły, że występuje on jako ogniwo w łańcuchach transakcji, obejmujących swoim zasięgiem znaczną liczbę podmiotów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Stwierdzono około kilkaset transakcji zarówno na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu. Podmiot ten miał dokonywać wymiany handlowej w sposób bardzo szybki. Zakupione towary sprzedawane były tego samego dnia. W zorganizowanym łańcuchu dostaw firma P. pełniła rolę bufora, który dokonywał pozornych krajowych dostaw a jego działanie miało sztucznie wydłużyć łańcuch. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, lecz taką działalność pozorowała. Wystawianie i przyjmowanie faktur miało jedynie uwiarygodnić obrót. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów P. towary handlowe nabywał od podmiotów, które były ogniwami w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Powyższe zostało ustalone i udowodnione w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe krajowe, jak i zagraniczne administracje podatkowe wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów firmy P. tj. B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., której dostawcą był między innymi E. Sp. z o.o. (na co wskazuje decyzja z dnia [...] lipca 2021 r. określająca temu podmiotowi kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do maja 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).
Z kopi protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. Sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od października 2015 r. do maja 2016 r. wynika, że podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyć szeroki wachlarz usług, podczas gdy zatrudniał tylko jedną osobę, posiadał wirtualny adres siedziby, nie posiadał ani nie wynajmował magazynów, a z dokumentacji nie wynikało, aby korzystała z usług podwykonawców innych podmiotów mogących wykonać zafakturowane dostawy czy usługi. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że bezpośrednim fakturowym dostawcą do M. Sp. z o.o. była E. Sp. z o.o. (która została wpisana do KRS w dniu [...].06.2013 r., o kapitale zakładowym wynoszącym 5 000 zł, gdzie prezesem zarządu i zarazem jedynym udziałowcem spółki jest P. R.). E. Sp. z o.o. nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a z dniem [...].11.2016 r. ww. spółka, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Jak ustalono M. Sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania zajmowała się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzono, że M. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów handlowych. Była tzw. "buforem", który umożliwił innym podmiotom "wyłudzanie" podatku VAT. Stworzony w ten sposób mechanizm polegał na "przepuszczeniu" towaru przez kolejne podmioty dokonujące wystawiania tzw. "pustych faktur" w tym samym dniu, celem upozorowania rzeczywistego obrotu. W toku kontroli ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. W trakcie ww. kontroli ustalono, że M. Sp. z o.o. zadeklarowała obrót i należny podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło. Czynności wykazane w wystawionych przez M. Sp. z o.o. fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru. Faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na rzecz, m.in. firmy P. podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 u.p.t.u.
Do akt sprawy włączone zeznania T. P. - prezesa zarządu w spółce M., złożone w dniu 03.12.2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w P. oraz w dniu 21.05.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. na okoliczność prowadzenia działalności M. Sp. z o.o. Ze złożonych zeznań wynika, że od 2014 r. lub 2015 r. pełnił funkcje Prezesa Spółki, którą zakupił jego kolega M. B., z którym razem pracowali na budowie w M.. B. twierdził, że w internecie można łatwo znaleźć kontakty handlowe z firmami, którym można sprzedać towar w postaci kawy, K., R.. Jak twierdził na tych transakcjach można było zarobić na jednej palecie około 2,5 do 3 tysięcy złotych. To B. znalazł spółkę do kupienia, była to M. Sp. z o.o. T. P. nie pamiętał nazwiska sprzedawcy. Nie pamięta także biura notarialnego, gdzie załatwiane były formalności. Jak zeznał, sam jedynie założył rachunek bankowy i załatwił formalności w urzędzie skarbowym. B. znalazł siedzibę spółki, tzw. "wirtualne biuro" do odbioru korespondencji. B. został także prokurentem spółki. Cała korespondencja dotycząca działalności gospodarczej spółki miała być przekazywana na pocztę elektroniczną B., ponieważ to on zajmował się kontaktami handlowymi. B. posiadał także pełnomocnictwo do korzystania z rachunku bankowego. T. P. nie znał jednak podmiotów, od których towar handlowy został nabyty. Słyszał jedynie nazwę firmy "[...]", której M. Sp. z o.o. sprzedawała towary. Przelewy z tytułu zapłaty za towar realizował B. Jak wynika z protokołu przesłuchania, T. P. nigdy nie spotykał się osobiście z żadnym z kontrahentów. Nie przeprowadzał rozmów telefonicznych z przedstawicielami firm z którymi współpracowali. Ponadto zeznał, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Wszystkim łącznie z wystawianiem faktur zajmował się B.. Pan T. P. do protokołu przesłuchania zeznał: "W pewnym momencie ja zacząłem być wzywany na świadka do różnych Urzędów Skarbowych w związku z działalnością spółki. Pytałem się B. co się dzieje, ale on nie potrafił mi nic odpowiedzieć. Ja się przestraszyłem i kazałem mu sprzedać spółkę. Nie pamiętam komu ją sprzedaliśmy. Kupca znalazł M. Ja tylko pojechałem do P. do notariusza".
Kolejnym fakturowym dostawcą Strony miała być T. Sp. z o.o. (również podmiot wykreślony w dniu [...].09.2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 11 u.p.t.u. ), której rzekomym dostawcą towarów handlowych była E. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w dniu 05.06.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej T. Sp. z o.o. została przesłuchana I. Z. pełniąca funkcję prezesa zarządu, która zeznała m.in., że w listopadzie 2015 r. była na spotkaniu z kolegą B. F., który poinformował, że w wypadku samochodowym zginął jego znajomy P. S., który był prezesem spółki T., która zajmowała się sprzedażą kawy, R., N. i jajek K.. B. F. zaproponował czy nie zgodziłaby się objąć stanowiska prezesa zarządu tej spółki. Została zapewniona, że to on będzie zajmował się wszystkim ze swoim kolegą a do niej będzie należała tylko reprezentacja spółki. Miała spotkać się z prezesami firm współpracujących z T., aby przekonać się, że działalność spółki jest legalna. Wszelkie formalności związane z powołaniem na stanowisko prezesa załatwić miał B. i jego kolega, którego nazwiska p. Z. nie znała, wiedziała jedynie, że miał ksywę "[...]" i był znajomym B. W zakresie transakcji ze Skarżącą zeznała, że tylko raz widziała się z K. K. w jej firmie w W.. Jak zeznała "moja rola sprowadza się do tego, że czasem dzwoniono na mój telefon służbowy po to, aby potwierdzić, że jest towar do sprzedaży, tzn. K. K. dzwoniła do mnie lub wysyłała sms i mówiła, że np., potrzebują napoje R. albo kawy, w jakim czasie i w jakiej cenie. Mówiła, że wyśle mi e-mail tylko, że ja nie miałam dostępu do konta poczty elektronicznej firmy i nie mogłam się z nim zapoznać. Nie wiem po co były te telefony, bo w rzeczywistości B. wiedział już o wszystkim i organizował te transakcje. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, że Pani Z. nigdy nie widziała towaru, którym spółka handlowała. Nie wiedziała od kogo spółka T. nabywała towar, nie otrzymywała żadnych faktur za zakup towarów, nie wiedziała także jakie kwoty były przelewane. W sprawie kodów do przelewów kontaktował się z nią mężczyzna o ksywie "[...]". Wystawianiem faktur sprzedaży zajmował się B. F., który także odbierał podpisane przez nią faktury. Ponadto do protokołu przesłuchania zeznała: "Z czasem ja zorientowałam się, że coś jest nie tak (...). Pamiętam takie zdarzenie, kiedy K. K. nie przyjęła od nas transportu kawy, po czym wysłała do naszej firmy maila, w którym napisała, że nie przyjęła towaru, bo on już niby u niej był i już krąży. Napisała wtedy pod moim adresem, żebym uważała bo jestem tylko pionkiem. O treści tego maila dowiedziałam się od "[...]", przypominam sobie, że on miał na imię J.". Jak wynika ze złożonych zeznań, I. Z. podjęła decyzję o sprzedaży spółki. Kupca na spółkę znalazł także J. "[...]". Nabył ją obywatel Ukrainy o nazwisku H.
Z kolei w toku prowadzonego śledztwa w dniu 30.12.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. został przesłuchany B. F., który zeznał, że współpracę w spółce T. zaproponował mu J. J.. Współpraca miała polegać na pomocy w sprzedaży towarów, tj. telefonowaniu do klientów, spotykaniu się z nimi i pilnowaniu transportów. Za powyższą pracę miał otrzymać miesięcznie 4 tysiące złotych. Na spotkaniu, w którym uczestniczyła także I. Z., uzgodnione zostało, że razem będą zajmować się formalnościami związanymi z handlem towarami spożywczymi. J. bowiem nie chciał się ujawniać jako osoba faktycznie prowadząca tę działalność. Jako odbiorcę towarów handlowych J. wskazał Skarżącą. Ustalone zostało, że kontakt między spółkami odbywać się będzie mailowo i telefonicznie. J. miał zajmować się towarem, tj. wskazywać kiedy, jaki towar i w jakiej cenie miał zostać sprzedany do Skarżącej. Towar miał pochodzić od spółki, która została zarejestrowana na słupa, była to spółka E. nabyta przez J.. Przesłuchiwany nie znał osoby o nazwisku H., na którą spółka została zarejestrowana. To J. przekazał adres e-mail do E., pod który przesyłane były zamówienia. Następnie wysyłana była oferta do Skarżącej. Kontaktowano się telefonicznie lub na e-mail tylko z K. K.. Zawsze podawana była cena wskazana przez J. i nigdy nie było sytuacji, w której K. K. ją negocjowała. Ponadto B. F. zeznał, że zarówno on, jak i I. Z., nie wystawiali żadnych faktur. Faktury były wysyłane do G. przez J.. Kontem bankowym dysponował wyłącznie J. i on realizował przelewy na rzecz E.. Kody umożliwiające przelewy I. Z. przekazywała w obecności przesłuchiwanego. To J. informował, że jest towar i trzeba zadzwonić do K.. Jak zeznał przesłuchiwany, nigdy nie było żadnych problemów ze sprzedażą towarów na rzecz G.. Ponadto B. F. zeznał "Wiem, że J. prowadził spółkę, która była zarejestrowana na słupa o nazwisku R.. Ja wiem to tylko z rozmowy z J.. Tego R. ja nigdy nie spotkałem. Była to spółka angielska. Kojarzy mi się nazwa E., była to chyba ta spółka zarejestrowana na tego R.".
Jak również ustalono dostawca tego podmiotu - E. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. . W okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. ww. podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania E. Sp. z o.o. ograniczały się jedynie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Nadrzędnym celem prowadzonej przez ww. spółkę działalności był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót towarem, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę.
Odnośnie S. sp. z o.o. należy zauważyć, że od [...].10.2017 r. Spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9 u.p.t.u.. Figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 26.10.2017 r. poinformował, że czynności wnioskowane przez organ pierwszej instancji nie zostaną przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Kolejny organ podatkowy Naczelnik [...] Skarbowego [...] przeprowadził wobec S. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 roku. W toku kontroli organ podatkowy ustalił m.in., że siedzibą Spółki było tzw. "wirtualne biuro" - miejsce użyczone usługowo pod siedzibę Spółki, obsługę skrytki pocztowej, odbiór i przesyłanie korespondencji. Brak kontaktu ze spółką - brak odpowiedzi na wystosowane wezwania, niemożność nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą podmiot S. Sp. z o.o. Nie okazano kontrolującym żadnej dokumentacji podatkowej/księgowej za okres objęty kontrolą, w związku z powyższym brak było możliwości weryfikacji dokumentacji rachunkowej oraz wysokości wykazanych przez spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości obrotu, kwot podatku należnego i naliczonego. Spółka nie wskazała żadnego zaplecza umożliwiającego hurtową sprzedaż towarów na jaki wskazują wystawione faktury VAT oraz fakt, iż Spółka nie zatrudniała pracowników. S. sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.
Na podstawie ustaleń powyższej kontroli, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał [...].03.2019 r. decyzję dla S. Sp. z o.o" w której określił Spółce kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z wystawionych faktur VAT za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. W zakresie dokumentowania swojej działalności podmiot posługiwał się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi jako strony tych transakcji.
Z ustaleń organu wynika, iż towar zakupiony od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] i [...] (korekta) Strona sprzedała do A. Sp. z o.o. Sp. k.,. Towar będący przedmiotem zakupu na podstawie faktury nr [...], Strona sprzedała w miesiącu późniejszym (nieobjętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki) jednak jak wynika z protokołu kontroli, przedmiotowy towar nie widniał na stanie magazynowym Spółki na koniec lipca 2016 r. A. Sp. z o.o. Sp. k., następnie odsprzedała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla podmiotu z Litwy U.. Dla litewskiego podatnika niemożliwa okazała się weryfikacja prawidłowości rozliczeń tych transakcji z uwagi na ustanie jej bytu prawnego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 14.01.2020 r. wskazał, że z pozyskanych informacji od litewskiej administracji podatkowej wynika, że wszystkie udziały firmy U. były w posiadaniu U., która od 10.05.2016 r. jest wyrejestrowana jako podatnik VAT. Litewski podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i był wykorzystywany jako słup (łańcuch pośredni), mający na celu uniknięcie płatności podatku VAT w Unii Europejskiej. Dyrektorem U. oraz U. był A. D., od 16.09.2016 r. Dyrektorem U. oraz jej udziałowcem był obywatel Rosji – S. B.. Litewskiej administracji podatkowej nie udało się skontaktować z przedstawicielami firmy, nie zgłosili się oni do organu podatkowego. Od 6.01.2017 r. firma U. jest wyrejestrowana jako podatnik N/AT, ponieważ prawdopodobnie nie było żadnych nabyć i dostaw towarów. Firma jedynie imitowała swoją działalność na Litwie a udokumentowane transakcje były wykorzystywane w oszustwach VAT. Dochodzenie przedprocesowe w tej sprawie prowadzone jest przez policję. Firma zajmująca się księgowością podatnika poinformowała, że od [...].01.2017 r. została wypowiedziana umowa dotycząca usług księgowych z firmą U.. Ustalono też, że firma nie posiada nieruchomości. W trakcie poprzedniej kontroli ustalono miejsce dostaw towarów tj. U., pod adresem [...]. 20.04.2016 r. firma U. podpisała umowę dotyczącą załadunku, rozładunku i magazynowania towarów z firmą U.. W rejestrach VAT za czerwiec 2016 r. firma U. zadeklarowała nabycie towarów od A. Sp. z o.o. Sp. k. Litewska administracja podatkowa wskazała również, że z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami firmy nie udało się zgromadzić innych dokumentów oraz wyjaśnić innych okoliczności związanych z działalnością firmy. Istnieją jednak podejrzenia, że firma U. mogła być wykorzystywana w łańcuchu transakcji w celu stworzenia warunków innym płatnikom VAT do uniknięcia płatności podatków lub zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.
Z kolei wobec A. Sp. z o.o. Sp. k., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. W powyższym zakresie ww. organ wydał decyzje dla A. Sp. z o.o. Sp. k. kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez G. S.K.A.
Z powyższego wynika, iż A. Sp. z o.o. Sp. k., nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahentów. Ponadto weryfikacja prawidłowości i rzetelności transakcji WDT zrealizowanych w czerwcu jak i w lipcu 2016 r. wykazała, że wszelkie dokumenty oraz poczynione na ich podstawie zapisy w ewidencjach VAT prowadzonych przez A. Sp. z o.o. Sp. k., w części dotyczącej transakcji sprzedaży WDT udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz, m.in. U. (LT), są nierzetelne. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały oparte o dane z nierzetelnych faktur VAT dot. transakcji, które miały charakter oszukańczych, niejednokrotnie związanych z tzw. transakcjami karuzelowymi. Ustalono, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotu w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT.
Z kolei C. sp. z o.o., sp.k., 28.07.2017 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 3.02.2017 r. poinformował, że pomimo prawidłowo doręczonego wezwania oraz pisemnego zobowiązania się Pana M. J. reprezentującego C. Sp. z o.o. Sp. k. do dostarczenia dokumentów za lipiec 2016 r. dokumenty te nie zostały przedłożone w Urzędzie. Biuro rachunkowe prowadzące księgi C. Sp. z o.o. Sp. k. poinformowało, że dokumentacja księgowa m.in. za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2016 r. została zabezpieczona przez Prokuraturę Regionalną w W. (sygn. akt [...]). Spółka ostatnią deklarację VAT- 7 złożyła za wrzesień 2016 r.
Ponadto, ze zgromadzonych materiałów w sprawie wynika, że nie tylko Prokuratura Regionalna w Warszawie interesowała się działalnością gospodarczą C. Sp. z o.o. Sp. k. ale również Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy [...] Policji w W., który w swoich materiałach posiada zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o podejrzeniu przestępstwa, w którym uczestniczyła m.in. firma C. Sp. z o.o. Sp. k.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. przeprowadził w C. Sp. z o.o. Sp. k. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do marca 2016 r. Organ wydał decyzję określając m.in. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za luty, marzec 2016 r. Z dokonanych ustaleń w toku ww. kontroli wynika, iż C. Sp. z o.o. Sp. k. nie uczestniczyła w żadnych czynnościach związanych z obrotem i transportem towarów (pozorowała jedynie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel), a jej rolą było wyłącznie wystawienie faktury i dokonanie przelewów kwot wpłaconych na jej konto przez rzekomych odbiorców na rzecz kolejnego "dostawcy", tak więc działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur i dokonania przelewów. Ustalono, że C. Sp. z o.o. Sp. k. nie posiadała żadnych środków trwałych (poza telefonem komórkowym). Spółka nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, całość finansowana była przelewami dokonywanymi przez kontrahentów Spółki.
Z ustaleń organu wynika, iż towar zakupiony od C. Sp. z o.o. Sp. k. na podstawie faktury nr [...] G. S.K.A. sprzedała do S. Sp. z o.o. w upadłości. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, S. Sp. z o.o. w upadłości odsprzedała towar czeskiemu kontrahentowi R. s.r.o., w lipcu 2016 r.
Wobec S. Sp. z o.o. w upadłości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. - kontrola związana z wykazaniem kwoty zwrotu VAT. Z przesłanego protokołu kontroli wynika że ww. nabywca wykazał w rejestrze zakupów za lipiec 2016 r. fakturę nr [...] z 19.07.2016 r. dokumentującą zakup kremu N. jak i jej sprzedaż w ramach WDT na rzecz czeskiego kontrahenta R. s.r.o. R. s.r.o. to podmiot, który w badanym okresie deklarował tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie lub dostawy towarów. Czeski kontrahent wynajmował pomieszczenia magazynowe od firmy T. s.r.o. Nabyte towary od S. Sp. z o.o. w upadłości były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów polskich. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej wobec R. s.r.o. zachodzi podejrzenie brania udziału w oszustwach karuzelowych. Ustalony podczas kontroli stan faktyczny wskazuje, że w każdym przypadku towary będące przedmiotem wywozu i fakturowania na rzecz R. s.r.o. były przedmiotem natychmiastowego powrotnego przywozu na terytorium Polski i odsprzedaży na rzecz podmiotów krajowych. Nabyty od S. Sp. z o.o. w upadłości krem N., R. s.r.o. odsprzedał w lipcu na rzecz S. Sp. z o.o. Ten odsprzedał go na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., która to następnie odsprzedała go na rzecz R. Sp. z o.o. Ustalony podczas kontroli dalszy łańcuch transakcji dotyczący omawianych towarów wskazuje, że na dalszych etapach obrotu przedmiotowym towarem wystąpiło kilka kolejnych transakcji i podmiotów krajowych. Końcowy dotychczas ustalony etap obrotu badanymi partiami kremu N. wskazuje, że towary zostały sprzedane i wywiezione na rzecz odbiorców zagranicznych w ramach deklarowanych czynności WDT.
Z informacji zawartych w protokole kontroli wynika, że cena badanych partii towarów w momencie wielokrotnego obrotu na terytorium kraju jest dużo niższa niż cena jaka znalazła się na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. w upadłości i R. s.r.o. Dodatkowo należy zauważyć, że począwszy od zakupu kremu od C. Sp. z o.o. Sp. k. jak i dalej na wszystkich ustalonych szczeblach obrotu, fakturowane były prawie identyczne partie kremu N..
Odnośnie A. Sp. z o .o. Sp. k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję z [...].07.2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Z ustaleń tego organu wynika, iż A. Sp. z o. o. Sp. k., prowadząc działalność handlową w branży FMCG, niejednokrotnie zawierała transakcje z podmiotami obracającymi się w kręgu podmiotów nierzetelnych, biorących udział w oszustwach karuzelowych VAT, które były identyfikowane na różnych etapach łańcuchów dostaw.
W omawianym przypadku, towar zakupiony od Skarżącej, Spółka odsprzedała w ramach WDT do niemieckiego kontrahenta F., 6.07.2016 r. towar był transportowany na koszt A. Sp. z o. o. Sp. k. z magazynu w S. do magazynu firmy logistycznej, wynajmowanego przez nabywcę magazyn P.. Z informacji pozyskanych przez w/w organ od Prokuratury Regionalnej w B. - materiałów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...], wynika, że przedmiotowy towar został przewieziony z powrotem do Polski 7.07.2016 r. na rzecz polskiego podatnika M. Sp. z o.o. - miejsce dostawy: G. Sp. z o.o./Hurtownia [...].
Z dokonanych ustaleń wynika, że kwestionowana transakcja przebiegała bardzo szybko - towar w tych samych ilościach, w ciągu 3 dni został przewieziony z magazynu w W. poprzez magazyn w S. do magazynu położonego na terytorium Niemiec, aby w dniu dostawy do Niemiec został przetransportowany z powrotem na teren Polski. W transakcjach zastosowano marżę handlową na niskim poziomie a należności wynikające z wystawianych faktur regulowane były w sposób natychmiastowy.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. uznał, iż rolą A. Sp. z o.o. Sp. k. w kwestionowanych transakcjach jest rola tzw. "brokera" - Spółka dokumentuje sprzedaż towarów pochodzących z nierzetelnych łańcuchów zakupu jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru - opodatkowane preferencyjną zerową stawką podatku VAT - do holenderskiego podmiotu F. z niemieckim numerem VAT. Przedmiotem transakcji były tzw. "towary wrażliwe" - jednorazowo o dużej wartości i ilości, opodatkowane najwyższą 23% stawką podatku VAT. Mimo, że zakup towarów odbywał się na terenie kraju, a jego dostawy były wykazywane do UE, znaczenia nie miało jego oznakowanie - przedmiotem opisywanych dostaw były towary oznaczone etykietami w językach Europy Zachodniej (niemieckie, Benelux) a w niektórych przypadkach, w dokumentach w ogóle brak informacji na ten temat. W przypadku przedmiotowych towarów, zwykle przy ich zakupie i sprzedaży pożądane są jak najdłuższe, co najmniej roczne terminy ich ważności. Daty ważności opisywanych towarów były stosunkowo krótkie i wynosiły niecały rok.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. uznał, że A. sp. z o.o., była świadomym uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych, w których pełniła rolę "brokera".
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że faktury mające walor jedynie dokumentu prywatnego nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. i rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie Skarżącej świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz miały na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.
Nawiązując w tym kontekście do aspektu neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego a prawo nie dopuszcza "zarabiania" na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy wykazały, że obrót towarem zorganizowany został w sposób typowy dla mechanizmu karuzeli podatkowej, której celem jest uzyskanie korzyści z podatku.
W świetle opisanych w decyzji okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego i mających w nim odzwierciedlenie, nie można organom podatkowym postawić zarzutu dowolności w ocenie charakteru kwestionowanych transakcji. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie tak zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na Skarżącą.
Na działanie Skarżącej spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego i nie miał w rzeczywistości żadnego celu gospodarczego, gdyż jak wykazano towar ten krążył pomiędzy terytorium kraju a Republiką Czeską i Słowacką wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych.
Na powyższe, wskazują następujące okoliczności:
- towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidulany, towary były transportowana na terytorium Czech, z powrotem do kraju,
- spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji większości posiadają siedziby w wirtualnych biurach, lub nie ma z tymi podmiotami żadnego kontaktu, lub zarządzane są przez osoby nie uprawnione do reprezentacji, wykazują duże obroty, lecz nie dysponują miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, środami trwałymi, nie zatrudniają pracowników, nie są znane na rynku,
- ta sama partia towaru fakturowo bardzo szybko zmienia właściciela, nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia,
- fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy (umowa z firmą logistyczną, korespondencja email) i sprawdzenie rejestracji dla VAT kontrahenta unijnego mające na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- transport dokonywany wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji następuje przeładunek tego towaru z samochodu na samochód, po czym towar wraca na terytorium kraju,
- zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym łańcuchu transakcji są regulowane w szybkim tempie,
- udział "znikającego podatnika", którego celem jest zminimalizowanie odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienie dochodzenia należności podatkowych,
- obrót towarami przebiegał według umówionego przez uczestników łańcuch transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca, natomiast brak jest odbiorcy końcowego.
- towary były umieszczane w magazynach firm logistycznych, co pozwoliło na fakturowe przemieszczenie, bez faktycznego transportu tego towaru przed dokonaniem WDT,
- nie dysponowanie przez Skarżącą odpowiednim zapleczem do prowadzenia aktywności gospodarczej w zakresie handlu produktami spożywczymi (brak magazynów, samochodów do transportu i pracowników),
- brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów,
- Spółka nie przeprowadziła badania wiarygodności biznesowej kontrahentów, ich stabilności finansowej i przeszłości handlowej,
- uczestnictwo wielu podmiotów, przy czym Spółka nie podjęła próby zmniejszenia kosztów przez nawiązanie współpracy z podmiotem oferującym niższe ceny niż jej bezpośrednimi kontrahentami,
- odwrócony łańcuch dostaw, firmy pośredniczące w dostawie towarów na rzecz Spółki składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie były natomiast zaliczane do oficjalnych dystrybutorów lub przedstawicieli handlowych kawy, kremu N., jajka niespodzianki czy napoju R..
- transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego i szybka realizacja zamówień, przedmiotem dostawy były duże partie towarów z uwagi na możliwość wykazania na fakturach wysokich kwot podatku i szybkie rozliczenie nadwyżki podatku przez brokera (Spółkę) dokonującego WDT.
Organ zasadnie zwrócił uwagę, że szybkość realizacji zamówień towarów była w tym przypadku możliwa jedynie w ramach przygotowanej wcześniej fikcyjnej transakcji karuzelowej,
- brak faktycznych odbiorców towarów - w ujawnionym łańcuchu dostaw towarów nie uczestniczył podmiot, który mógłby być uznany za ostatecznego odbiorcę, tj. zajmujący się handlem detalicznym. Każdy z zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem.
- brak materialnych warunków do prowadzenia działalności oraz brak zapasów magazynowych towarów - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, powierzchnie magazynowe i pracowników oraz środki transportu udostępniały wynajęte firmy logistyczne. Transportem zajmowały się wynajęte firmy transportowe.
- Skarżąca nie ponosiła kosztu obsługi kredytu uzyskanego na potrzeby prowadzonej działalności.
W istocie stworzono międzynarodowy łańcuch podmiotów, pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, wśród których są nowo powstałe podmioty i znikający podatnicy. Nośnikiem podatku VAT był towar opodatkowany podstawową stawką podatku od towarów i usług, o znacznej wartości, małych gabarytach, łatwy do przewożenia i trudny do identyfikacji. Powyższe skutkowało powstaniem łańcuchów dostawców, w których trudno ustalić źródło pochodzenia towaru oraz odbiorcę końcowego. Co znamienne, w tego typu transakcjach płatności za faktury ze środków uprzednio otrzymanych od następnego podmiotu w łańcuchu dostaw oraz idealne wręcz skorelowanie zapotrzebowania co do ilości dostaw pomiędzy rzekomymi odbiorcami i dostawcami w całym łańcuchu karuzeli. Brak jest również występowania, jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rynkowych takich elementów jak reklamacje towarów, ubytki, braki i zwroty towarów, gwarancje płatności, stosowanie "kredytu kupieckiego", robienia zapasów magazynowych.
Na tle powyższej charakterystyki rozważać i analizować należy fakty i okoliczności zakwalifikowane wyżej do drugiej grupy, a zatem te, które pozwalają wnioskować o świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w ww. przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego
Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).
Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, tj. na taki zamiar nie wskazują wprost zeznania K. K. Chociaż pośrednio wskazują na to zeznania I. Z. i B. F.. Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takiej działanie Skarżącej spółki. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców.
W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym.
Skarżąca w złożonych wyjaśnieniach, stanowiących odpowiedź na wezwanie z dnia 14.01.2022 r. oraz swoich zeznań K. K. złożonych do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Urzędu Skarbowego w P. wynika, że Strona nie była w siedzibach kontrahentów, jak również w magazynie w L., w którym Spółka wynajmowała "miejsca paletowe". Nadzór nad pracami magazynowymi odbywał się jedynie poprzez weryfikację dokumentacji, którą Strona otrzymywała od pracowników magazynowych. Strona nigdy nie uczestniczyła w załadunku lub rozładunku towarów, otrzymywała jedynie dokumentację w postaci zdjęć. Na zdjęciach widoczne były numery rejestracyjne naczepy oraz towar, który się na niej znajdował. Zdjęcia wykonywane były przez magazynierów i przesyłane były na e-mail wraz ze skanami dokumentów naczepy i kierowcy. Strona nie znała także źródła pochodzenia towarów, nie potrafiła stwierdzić czy były to towary od polskich producentów czy pochodziły z zagranicy. Skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z reklamą i promocją firmy, która mogłaby posłużyć zdobyciu nowych klientów. Ponadto zauważyć należy, że brak było reklamacji, poza jedną dotyczącą odmowę przyjęcia kawy J. od kontrahenta. Znaczące w sprawie są także złożone przez Izabelę Zawisza zeznania, z których wynika, że K. K. miała wiedzę oraz świadomość, że towar krąży pomiędzy "ogniwami łańcucha", a sama przesłuchiwana jest tylko pionkiem w organizowanym procederze. Poza tym, w niektórych podmiotach takich jak T. sp. z zasadnicze decyzje biznesowe podejmowała z J. J., pomijając Prezesa tej Spółki I. Z. w procesie decyzyjnym.
Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że zagadnieniu świadomości Skarżącej organy obu instancji poświęciły obszerne wywody w uzasadnieniach swoich decyzji. Organ odnosi się do konkretnych działań (zachowań) podatnika, które wskazują na jego pozostawanie w tzw. "złej wierze", ze świadomością, że celem transakcji, w których uczestniczyli nie było osiągnięcie zysku z handlu artykułami szybkozbywalnymi, lecz zmniejszanie swoich zobowiązań podatkowych lub ubieganie się w innych okresach o zwrot podatku. Istotne w sprawie okazały się okoliczności wskazujące na zachowania nietypowe, odbiegające od praktyki gospodarczej, a przemawiające za wyrażeniem zgody przez wspólników skarżącej na pozorne transakcje. Wśród tych wskazać należy, że aktywność Skarżącej nie zawierała elementów szeroko pojętego ryzyka gospodarczego. Wręcz przeciwnie – konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców nie były podejmowane. Skarżąca nie posiadała własnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, ani środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towaru, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów. Ponadto Skarżąca nie miała żadnych problemów ze znalezieniem dostawcy i odbiorcy towaru. Natomiast za każdym razem towar, który był sprzedawany nabywano w ilościach jakimi zainteresowany był nabywca. Taka sytuacja powinna wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności transakcji. Wątpliwości Spółki co do charakteru transakcji powinien także wzbudzić okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych, przez tzw. polecenie lub osoby będące sobie znane (zamknięty krąg dostawców). Również w omawianych transakcjach nie miały miejsca ubytki, braki towarów, co w żaden sposób nie wzbudzało podejrzeń Skarżącej a jest charakterystyczne dla stworzonego "idealnego rynku", który faktycznie jest wyreżyserowany na potrzeby dokonywanych transakcji.
Zdaniem Sądu doświadczenie handlowe i ekonomiczne K. K. działającej już wcześniej w branży handlowej (na co wskazywał organ – V. Spółka Komandytowo-Akcyjna, P. sp. k., jaki i jest sądowi znane z urzędu, bowiem osoba Skarżącej pojawia się również w innych sprawach w których zapadły wyroki przed tutejszym sądem – III SA/Wa 2145/19 oraz III SA/Wa 2146/19) nie powinno stworzyć żadnych problemów przy obiektywnej ocenie proponowanych transakcji. Tym bardziej, że okoliczności sprawy – natychmiastowy obrót towarem, szybka zapłata, odwrócony łańcuch płatności, brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowanym zarobku (przede wszystkim ze zwrotu VAT) już na etapie podjęcia decyzji o współpracy wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z działalności gospodarczej.
Również samo formalne zweryfikowanie podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach, bez weryfikacji osoby występującej w imieniu tego podmiotu, nie może być uznane za wystarczające do wykazania tzw. dobrej wiary w doborze kontrahenta. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez Skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu artykułami "szybko zbywalnymi".
Mając na uwadze wymienione nietypowe zachowania Skarżącej i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany wyżej schemat transakcji karuzelowych, oparty na wskazaniu przez organ podatkowy jego kluczowych elementów, Sąd stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organów podatkowych, według którego, Skarżąca działała ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a jej działalność ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.
Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. , interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa ((np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).
W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).
Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. , wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy podkreślić, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżąca nie nabyła towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych, lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem było wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Sąd również wskazuje, że wbrew zapatrywaniom Skarżącej organ nie miał obowiązku dokonywania odrębnej analizy specyfiki branży FMCG. Zaznaczyć należy, że wskazywana przez Skarżącą szybka rotacja towaru czy też relatywnie niski wzrost ceny jednostkowej towaru jest charakterystyczna dla dostaw karuzelowych, które dotyczą nie tylko towarów z segmentu FMCG (artykuły szybkozbywalne i szybkorotujące, np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) ale również innych produktów będących tylko "nośnikiem" podatku VAT. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych wynika, że karuzele podatkowe najczęściej były tworzone w branżach związanych z obrotem: paliw i komponentów do ich produkcji, stalą budowlaną, złomem, metalami kolorowymi, złotem, metalami szlachetnymi, czy elektroniką użytkową (telefony komórkowe, smartfony, tablety, dyski SSD). Nie kwestionując zatem specyfiki tego rynku Sąd zauważa, że wiedza na ten temat jest wiedzą ogólną, znaną organom podatkowym i nie wymaga wiadomości specjalnych, do których organ byłby zobowiązany powoływać biegłego (vide: art. 197 § 1 O.p.), o co wnioskowała w toku postępowania podatkowego Skarżąca. Zresztą w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że co do zasady towary miały być szybkozbywalne na rzecz konsumenta a po analizie okazało się, że są "długozbywalne" i trudno było doszukać się ostatecznego konsumenta. A przypomnieć należy, że chodziło o produkty spożywcze o ograniczonym terminie przydatności, wymagające szybkiej konsumpcji i odpowiednich warunków przechowywania.
Sąd nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy uznał stan faktyczny za ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, że sporne faktury wystawione dla Spółki przez jej rzekomych kontrahentów, z którymi Skarżąca brała udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usług transportowych), a księgi podatkowe podatników zasadnie zostały uznane za nierzetelne. Z tych względów chybione są zarzuty materialnoprawne skargi. Spółka nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT. Tym samym DIAS nie naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. , gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka nie nabywała towarów i usług transportowych z nimi związanych. Jedynie formalnie stawała się właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur, wykorzystywanych do dokonywania oszustw podatkowych typu karuzelowego i nie wystąpiły okoliczności, które pozwoliłby na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze wyjątku z uwagi na pozostawanie w tzw. dobrej wierze.
Sąd nie dopatrzył się więc uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O.p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony.
Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.
Końcowo odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.
Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).
Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."
Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy jest 8 teczek akt, które dotyczą innych podatników (które zostały uzyskane w innych postępowaniach)a zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skarżąca miała jednak możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały całość zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem wyłączone dokumenty zostały włączone do akt jawnych w postaci zanonimizowanej. Organy nie uniemożliwiły zatem zapoznania się Stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tym licznymi dowodami, z czego korzystał kilkukrotnie pełnomocnik Strony, jak wynika z protokołów oględzin akt sprawy.
Podkreślić również należy, że wskazany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.
Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w innych decyzjach podatkowych i protokołach kontroli wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.
5. W ocenie Sądu, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wbrew twierdzeniom Spółki naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd I instancji stwierdza, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 200 § 1 O.p., lecz naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W opinii Sądu Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się na dowodach zebranych przez organ I Instancji), miało wpływ na wynik postępowania przed organem odwoławczym i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". W piśmie z 24 sierpnia 2023 r. dostarczonym organowi po wydaniu i wysłaniu pełnomocnikowi decyzji odwoławczej [...] sierpnia 2023 r., Skarżąca spółka nie wskazała jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 O.p. uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie zgromadził dodatkowego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Argumentacja, że korzystając z uprawnienia z art. 200 O.p., skarżąca spółka mogłaby wskazać na braki w materiale dowodowym, nie może być przyjęta, ponieważ, takie braki mogły zostać również wykazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co zostało uczynione. Z kolei podnoszone dodatkowo w piśmie z 24 sierpnia 2023 r. kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u w okolicznościach niniejszej sprawy, naruszenia zasady proporcjonalności nie miały wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi z urzędu musiałby się do tego odnieść, co zresztą uczynił.
6. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.