III SA/WA 2379/24

III SA/Wa 2379/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 poz 2324
art. 5 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.313.2024.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca Bank [...] (dalej również jako Bank, Spółka, Wnioskodawca, Podatnik), wnioskiem z 21 czerwca 2024 r., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami. We wniosku wskazał, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488; dalej: Prawo bankowe) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie czynności bankowych w rozumieniu art. 5-6 Prawa bankowego, w szczególności udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką). W ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Kredytobiorcy lub Klienci) umowy o pożyczkę hipoteczną denominowaną w walucie obcej i umowy kredytu na cele mieszkaniowe indeksowane do waluty obcej, w szczególności do franka szwajcarskiego (dalej łącznie: Kredyty lub Umowy).
W związku z zawartymi Umowami Wnioskodawca rozpoznawał i rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p.), w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które Bank rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z metodą rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Spłacane przez Kredytobiorców raty kredytu lub pożyczki w części kapitału kredytu nie były i nie są rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p., jako że wartość wypłaconego przez Wnioskodawcę kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego (dalej: PLN), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej: CHF), przyczyniła się do pogorszenia sytuacji Kredytobiorców, tj. zwiększenia zadłużenia w przeliczeniu na PLN. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią Kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia, w szczególności klauzule indeksacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w świetle art. 385 (1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: Kodeks Cywilny).
Roszczenia Kredytobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:
a) uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 385 (1) § 1 i nst. Kodeksu Cywilnego, w szczególności postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej (klauzul indeksacyjnych) oraz zmiany oprocentowania,
b) stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy,
c) zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej Umowy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, ewolucją orzecznictwa sądów powszechnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na niekorzyść kredytodawców, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości oraz istotnymi kosztami związanymi z prowadzeniem długoletnich sporów sądowych, Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom możliwości zawarcia z nim ugody w celu polubownego rozwiązania powstałego lub mogącego powstać sporu prawnego między stronami co do skuteczności prawnej klauzul indeksacyjnych lub całej Umów (dalej: Ugody).
Zawierane już Ugody i te, które będą w przyszłości zawierane, których dotyczy niniejszy wniosek, obejmują;
a) Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia Ugody nie zostało jeszcze spłacone, przy czym kwota dokonanych przez Klienta spłat rat kredytowych przewyższa bieżącą wartość kapitału Kredytu;
b) Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia ugody zostało spłacone w całości.
W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie Ugody (kwota należnej Klientowi Wypłaty) mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy z tytułu Umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie. W związku z zawarciem Ugody zachowana zostaje ważność zawartej Umowy.
Rozliczenie finansowe między stronami Ugody.
1) Zwolnienie z długu (umorzenie zadłużenia).
W przypadku Kredytów niespłaconych w całości (Umowy z lit. a powyżej), na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu), a Kredytobiorca to zwolnienie z długu przyjmuje (dalej: Zwolnienie z Długu). W związku ze Zwolnieniem z Długu zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu wygasa.
2) Zwrot dokonywany na rzecz Kredytobiorcy przez Bank.
Na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się również zwrócić Kredytobiorcy określoną kwotę w PLN w sytuacji, gdy kwota umorzonego zadłużenia jest niższa od kwoty roszczenia Kredytobiorcy z tytułu nadpłaconych jego zdaniem rat kredytowych (Umowy z lit. a powyżej) albo gdy Kredytobiorca spłacił wcześniej całość Kredytu (Umowy z lit. b powyżej). Zwroty te są i będą rozliczane poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Kredytobiorcy wskazany w Ugodzie.
Maksymalną kwotą zwrotu jaką Klient może uzyskać od Banku w ramach Ugody jest suma zapłaconych przez niego prowizji oraz zapłaconych - w ramach spłacanych rat kapitałowo- odsetkowych - odsetek oraz dodatnich różnic kursowych, tj. kwot rat kapitałowych w części stanowiącej nadwyżkę między bieżącym kursem CHF/PLN przyjętym do ustalenia wysokości danej raty a kursem CHF/PLN z dnia udzielenia Kredytu (dalej jako: Zwrot lub Zwroty).
Dla zobrazowania Wnioskodawca przedstawił uproszczony przykład kalkulacji maksymalnej kwoty Zwrotu w przypadku, w którym Kredyt został w całości spłacony.
Oprócz maksymalnej kwoty Zwrotu Bank w ramach Ugody, w zależności od poczynionych ustaleń, może wypłacić również Kredytobiorcy dodatkowe kwoty stanowiące zwrot kosztów składek ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (UNWW), które zapłacił Klient w związku z Kredytem, zwrot poniesionych przez niego kosztów procesu lub odsetek ustawowych, jeżeli już złożył pozew sądowy (razem jako: Dodatkowe Koszty).
3) Uzasadnienie ekonomiczne zawierania przez Bank Ugód.
Zawierając Ugodę Bank unika wyższych kosztów (Zwrotów i Dodatkowych Kosztów) jakie mógłby ponieść w przypadku prawomocnego unieważnienia Kredytu. Dla zobrazowania w oparciu o ww. przykład, przedstawił wyliczenie korzyści ekonomicznej dla Banku:
Potencjalne koszty Banku w przypadku unieważnienia Kredytu przez sąd, gdyby Klient zdecydował się złożyć pozew o stwierdzenie nieważności Umowy:
• maksymalna kwota Zwrotu: 91.800 PLN
• zwrot kosztów procesu: 9.500 PLN
• zapłacone przez Klienta składki UNWW: 6.500 PLN
• odsetki ustawowe: 20.000 PLN
• Bank broniąc skuteczności prawnej zawartej Umowy ma dodatkowo do poniesienia koszty obsługi prawnej: 25.000 PLN oraz koszty tzw. kontrpozwów, które dla uproszczenia zostaną pominięte.
Łączne koszty Banku w przypadku przegrania sporu sądowego: 152.800 PLN.
Zawierając Ugodę Bank redukuje swoje potencjalne koszty (tu: 152.800 PLN) o:
• koszty procesu (tu: całość lub część z 9.500 PLN),
• odsetki ustawowe (tu: całość lub część z 20.000 PLN),
• koszty obsługi prawnej (tu: całość lub część z 25.000 PLN),
a nawet część z maksymalnej kwoty Zwrotu i składki UNWW.
Ostateczna wielkość oszczędności Banku zależy od etapu sporu z Klientem (czy złożył już pozew do sądu czy nie) i wyniku negocjacji, tj. łącznej kwoty Zwrotu i Dodatkowych Kosztów jaką wypłaci Bank w ramach Ugody (dalej jako: Wypłata). Wypłata zawsze będzie niższa od sumy Zwrotu i Dodatkowych Kosztów, gdyby doszło do prawomocnego unieważnienia Umowy przez sąd.
Stanowiąca różnicę oszczędność Banku ma bezpośredni wpływ na saldo środków pieniężnych Banku (ubytek takich aktywów jest mniejszy), wielkość jego kapitałów (straty są mniejsze niż mogłyby być), co przekłada się bezpośrednio na przychody Banku, ponieważ w ramach prowadzonej działalności bankowej lokuje on zaoszczędzone środki np. w obligacje skarbowe uzyskując przychody odsetkowe, udziela kredytów (pożyczek) uzyskując przychody prowizyjne i odsetkowe albo dokonuje innych inwestycji zaoszczędzonych środków pieniężnych.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w przypadku dokonania Wypłat przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych Ugód, mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe Zwolnienia z Długu. Pytanie Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. Wypłat dokonywanych na rzecz Kredytobiorców, na podstawie zawieranych z nimi Ugód. Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego w ramach zawieranych Ugód Wypłaty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..
Skarżąca przywołała treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wymogi definicyjne kosztów uzyskania przychodów i związane z nimi orzecznictwo. Z dorobku prawnego wynika, że aby uznać wydatek za KUP, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
a) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
b) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
c) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
d) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
e) wydatek został właściwie udokumentowany;
f) wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Aby uznać wartość dokonywanych przez Bank Wypłat za KUP konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.
W kolejnej części wniosku przedstawione zostało podsumowanie przeprowadzonej przez Bank analizy w tym zakresie.
a) Poniesienie kosztu przez podatnika.
Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności konieczne jest, aby został on poniesiony przez podatnika. U.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia poniesienie. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, przez poniesienie kosztu należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przesłanki poniesienia kosztu, należy zauważyć, iż dokonywane przez Bank Wypłaty, które Bank jest i będzie zobligowany rozliczyć z Kredytobiorcą w związku z zawarciem Ugody, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Na mocy Ugody Bank zobowiązuje się bowiem wypłacić Kredytobiorcy określoną kwotę Wypłaty, a rozliczenie Wypłaty następuje poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Kredytobiorcy wskazany w Ugodzie.
W rezultacie, w związku z zawarciem Ugody, dojdzie do rzeczywistego rozchodu środków pieniężnych będących w posiadaniu Banku. Wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty poniesiony przez Bank. W ocenie Wnioskodawcy, Wypłaty spełniają przesłankę poniesienia wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..
b) Definitywność poniesienia kosztu.
Bank wskazał, że na mocy Ugody zobowiązuje się on wypłacić na rzecz Kredytobiorcy określoną kwotę środków pieniężnych z tytułu Wypłaty. Ciężar ekonomiczny dokonanej Wypłaty nie jest w żaden sposób przenoszony przez Bank na inny podmiot. Wysokość Wypłaty (tj. dokonanej przez Bank wypłaty) nie ulegnie także zmianom na skutek przyszłych zdarzeń. W związku z zawarciem Ugody, strony Ugody (tj. zarówno Bank jak i Kredytobiorca) oświadczają bowiem, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy, które dotyczyłyby lub byłyby związane z zasadami ustalania kursu waluty, zasadami waloryzacji do waluty obcej (tzw. klauzula ryzyka walutowego) czy zmianami oprocentowania, a Wypłata dokonywana na mocy Ugody ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a Kredytobiorcą. W przypadku, gdy Kredytobiorca wytoczył przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący Umowy, na mocy Ugody Kredytobiorca zobowiązuje się cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia. Dlatego Wypłaty są ponoszone przez Bank w sposób definitywny i ostateczny - i tym samym spełniają przesłankę definitywności kosztu.
c) Związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych. W ocenie Wnioskodawcy Wypłata wykazuje ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Dokonywane przez Bank czynności związane z udzielaniem kredytów są podejmowane przez Bank w celu osiągania przychodów w postaci odsetek, prowizji oraz innych opłat okołokredytowych. Stąd Wypłaty spełniają warunek związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.
d) Celowość poniesienia kosztu.
Bank, przywołując orzecznictwo wskazał, że poniesienie wydatków, jakimi są Wypłaty, pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa. Co więcej, Wypłaty dokonywane na mocy Ugody mają pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a Kredytobiorcą. W świetle powyższego, zawarcie Ugody ma na celu ochronę Banku przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców. Na mocy Ugody Bank zobowiązuje się wypłacić na rzecz Kredytobiorcy określoną kwotę Wypłaty. Niemniej, zgodnie z założeniami Banku ustalana indywidualnie z Kredytobiorcą wysokość Wypłaty jest i ma być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Kredytobiorcę sprawy do sądu bądź kontynuowania trwania istniejącego sporu. Co więcej, również w łącznym rozliczeniu Ugody (tj. zmiany waluty zadłużenia, Zwolnienia z Długu i Wypłaty) skutki Ugody są z perspektywy Banku korzystniejsze niż ryzyko związane z potencjalnym prowadzeniem sporu sądowego oraz ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z postępowaniem sądowym co zostało szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego Umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez Kredytobiorców wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia innych dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy (tzw. kontrpozwów) czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. Oszczędności Banku (czyli uzasadnienie ekonomiczne) z faktu zawarcia Ugody w stosunku do potencjalnych kosztów w wyniku prawomocnego unieważnienia Kredytu przez sąd wskazaliśmy w przykładzie w części niniejszego wniosku ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. W konsekwencji, z perspektywy Banku, dobrowolne zawarcie Ugody z Kredytobiorcą, w tym dokonanie Wypłaty, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działanie. Stąd, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą Wypłaty, ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. W rezultacie warunek dotyczący celowości poniesienia kosztu Wypłat należy uznać za spełniony.
e) Udokumentowanie kosztu.
Wnioskodawca zaznaczył, że podstawa i wysokość Wypłat wynika/będzie wynikać z zawieranych przez Bank Ugód. Ponadto, fakt poniesienia oraz wysokość kosztu będą dodatkowo udokumentowane przez Bank potwierdzeniem przelewu bankowego na rachunek Kredytobiorcy oraz dyspozycją odpowiednich księgowań. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, warunek dotyczący udokumentowania kosztu należy uznać za spełniony.
f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..
Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wypłat zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 43 oraz pkt 66 niniejszego przepisu. Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Ugody nie jest związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Bank. Bank wywiązywał i wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów, jak i przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na mocy Ugody strony oświadczają, że ich wolą było zawarcie Umowy oraz jest utrzymanie jej w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody i zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z jej zawarciem i wykonywaniem.  Dlatego dokonywanych przez Bank Wypłat nie można uznać za karę umowną czy odszkodowanie, o których mowa w 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania do analizowanych wypłat.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, umorzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu Cywilnego. Jednak przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe Zwolnienia z Długu. Zgodnie z Ugodą dochodzi wprawdzie do Zwolnieniem z Długu, w związku, z którym zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu zostaje spłacone w całości. Niemniej, pytanie Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do skutków na gruncie u.p.d.o.p. Wypłat dokonywanych na rzecz Kredytobiorców. Dokonanie Wypłaty nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązań (zwolnienia z długu) Kredytobiorcy. Reasumując, w analizowanym przypadku Wypłata nie stanowi umorzenia zobowiązania, zaś art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do Wypłat. W ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania do Wypłat, ponieważ na gruncie polskiego porządku prawnego zarówno świadczenie przez Bank usług finansowych jak i działania mające na celu polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów czy też zapobieżenie przyszłym sporom mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Bank Wypłaty nie stanowią kosztów wyłączonych z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest spełniona.
Zdaniem Banku, za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Wypłat jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych. Skarżąca przytoczyła treść art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. i wskazała, że specyfika Wypłaty nie wpisuje się w przepisy dotyczące korekty przychodów na gruncie u.p.d.o.p., ponieważ charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Oznacza to, iż aby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie podatkowym. Tymczasem kwota Wypłaty może być mniejsza lub większa od osiągniętych przychodów. Ugody zawierane są w odniesieniu do Umów, które w ocenie Banku są skuteczne i ważne. Ugoda nie prowadzi do bezpośredniej modyfikacji lub ingerencji w historyczne rozliczenia dokonane na gruncie Umowy pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, w szczególności Wypłata - jako element rozliczeń na mocy Ugody - stanowi jedynie wypłatę określonej kwoty środków pieniężnych na rzecz Kredytobiorcy, która to kwota ma wyczerpać potencjalne roszczenia Kredytobiorcy wobec Banku wywiedzione z zarzutu nieważności, bezskuteczności lub niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody. Tym samym, w związku z zawarciem Ugody, pierwotna wysokość przychodu podatkowego, który Bank rozpoznał z związku z Umowami (w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych) nie powinna być korygowana. W konsekwencji, Wypłata nie powinna być w ocenie Banku podstawą do dokonywania korekt (in minus) historycznie rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu Umów. Fakt występowania pomiędzy stronami (tj. Kredytobiorcą a Bankiem) wcześniejszego stosunku prawnego (tj. Umowy) nie może każdorazowo oznaczać, że kolejne zdarzenia/czynności dokonywane pomiędzy tymi stronami są dokonane w odniesieniu do tego wcześniejszego stosunku i jako takie powinny korygować historycznie dokonane rozliczenia (w tym rozpoznany przychód lub koszt podatkowy) z tego tytułu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Wypłaty powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych z tytułu Umów, a tym samym jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między Bankiem a Kredytobiorcą. Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku zawarcia Ugody, wartość należnych Wypłat jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Kredytobiorcy a po ich realizacji jako koszt rachunkowy. Oznacza to, że w księgach rachunkowych Wypłata jest kosztem, a nie korektą przychodów/należności.
W ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Bank Wypłaty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W rezultacie, w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Wypłat, ich wartość może zostać uznana za KUP Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Dyrektor, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 sierpnia 2024 r. znak 0114- KDIP2-2.4010.313.2024.l.AP, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.). uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor przytoczył i omówił treść art. 7 ust. 1 , ust. 2 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz dorobek prawny dotyczących tych przepisów, w szczególności – orzecznictwo. Jego zdaniem, dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku. Zaakcentował, ze Bank wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie roszczenia kredytobiorców wynikające ze złożonych pozwów (niepotwierdzone wyrokiem sądowym) nie są zasadne. Stąd bank, przeświadczony o niezasadności roszczeń klientów, godzi się aby pomniejszyć swój majątek tylko po to, by klient nie złożył pozwu lub go wycofał. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, Skarżąca pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z Długu, bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego (część pozwów dotyczy samego unieważnienia umów kredytowych lub klauzul denominacyjnych w nich zawartych). Dyrektor wskazał, że choć, kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, to, dodatkowo, nie każdy wydatek w sensie bilansowym będzie kosztem podatkowym, nawet pomijając katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonana ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny odbiera prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama Spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu.
Bank, skargą z 18 września 2024 r. zakwestionował ww. interpretację indywidualną, wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:
1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:
• błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej jako: u.p.d.o.p.), polegającą na:
-uznaniu, że wydatki Skarżącej w postaci kosztów ponoszonych na Wypłaty Kredytobiorcom wynagrodzenia na podstawie zawieranych ugód nie są celowe, racjonalne i nie posiadają związku ze źródłem przychodów Banku, a także
-uznaniu, że wydatki Skarżącej w postaci kosztów ponoszonych na Wypłaty Kredytobiorcom wynagrodzenia na podstawie zawieranych Ugód nie są celowe, a tym samym nie są ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów i nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów.
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy poprzez:
• naruszenie art. 14c § 1 i 2 i 121 § 1 w zw. żart. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez:
- brak rzetelnego, opartego na przepisach prawa oraz mającym zastosowanie w sprawie, tzn. adekwatnym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej, orzecznictwie sądów uzasadnienia, dlaczego nie jest prawidłowe stanowisko Banku o tym, że Wypłaty dokonywane w ramach Ugód z Kredytobiorcami stanowią jego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
- brak kompletnego i obiektywnego ustosunkowania się do zaprezentowanych przez Bank elementów stanu faktycznego, a w szczególności do kalkulacji obrazujących, że zawieranie Ugód z Kredytobiorcami będzie mieć realny wpływ na zmniejszenie kosztów bieżącej działalności Skarżącej i minimalizację strat związanych z kwestionowaniem przez Klientów ważności umów kredytowych;
- brak odniesienia się w sposób rzetelny i obiektywny do orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonych przez Skarżącą poprzez stwierdzenie jedynie, że zostały wydane w innych stanach faktycznych; skutkujące bezzasadnym pominięciem wyroków adekwatnych w sytuacji Banku, w tym wyroków NSA, które są korzystne dla Skarżącej;
- wykroczenie poza zakres sformułowanego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację indywidualną pytania oraz przytoczenie w uzasadnieniu Interpretacji tez, które ingerują w przedstawiony przez Bank stan faktyczny i mają charakter subiektywnej oceny samego stanu faktycznego, tj. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.
W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ocena – na potrzeby prawa podatkowego – jak należy traktować skutki ugód cywilnoprawnych tj. czy ugody i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt w przeszłości, czy też ugody powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie ugód, a w konsekwencji zwrotów powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej).
Wskazać należy, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już uprzednio oceniany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który, m.in. w wyrokach: z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, z 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2484/22 oraz z 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 171/23. Podnieść należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji stosując wykładnię gospodarczą i wychodząc z założenia o braku możliwości z uwagi na ewentualne przedawnienia prawa do uwzględnienia w rozliczeniach CIT po stronie przychodowej jej korekty uznawał, że ciężar ponoszenia opisanych we wnioskach przez banki wydatków związanych ze zwrotami z tytułu ugód, mógł stanowić wydatek kosztowy związany z zachowaniem źródła przychodu. Tym samym sąd pierwszej instancji opowiadał się za stanowiskiem analogicznym do stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą.
Jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może nie dostrzec, że powyższe stanowisko nie spotkało się z akceptacją Sądu kasacyjnego, który w analogicznych sprawach uchylał orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji i oddalał skargi podatników (vide m.in. wyrok II FSK 1970/23 z 11 lipca 2024r.). Zważywszy powyższe Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu posłuży się w całości argumentacją prezentowaną przez NSA w ww. orzeczeniu uznając ją jako własną w przedmiotowej sprawie.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd przyjął, że stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie było zgodne z prawem. W ocenie Sądu podnieść należy, że przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika w sytuacji, gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód okazał się od początku nienależny. Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Sąd administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;
2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank wydatki na "zwrot" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest, wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można, wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągnięcie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
W konsekwencji powyższego przyznać należy rację Organowi, że dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.i nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.