III SA/WA 2373/24

III SA/Wa 2373/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c ust. 1, 3, 12, 13 i 14 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. a
Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.288.2024.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Strona opisując stan faktyczny wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka w 2020 r. poniosła koszty finansowania dłużnego (dalej także "KFD") w kwocie równej 7.589.209,40 zł. W deklaracji CIT rozpoznała jako koszty uzyskania przychodu kwotę 4.582.275,86, zaś kwotę 3.006.933,54 zł wskazała jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup (poz. 23 CIT-8) do wykorzystania w latach kolejnych.
Skarżąca w 2021 r. poniosła koszty finansowania dłużnego w kwocie równej 2.526.348,36 zł. Jednocześnie 30% tzw. podatkowej EBIDTA określonej w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") wyniósł 1.428.595,39 zł.
Z ostrożności wobec wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów ustawy o CIT w deklaracji CIT rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów jedynie kwotę 3.000.000 zł (przeniesione z 2020 r.), zaś kwotę 2.526.348,36 zł wskazała jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup (poz. 23 CIT-8). Spółka w 2022 r. poniosła koszty finansowa dłużnego w kwocie równej 2.739.228,29 zł. Jednocześnie jako kup rozpoznała z tej kwoty jedynie 473.651,64 zł przenosząc koszty finansowania dłużnego z 2021 r. w kwocie 2.526.348,36 zł. W deklaracji CIT wskazała kwotę 2.265.576,65 zł wskazała jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup (poz. 23 CIT-8).
Spółka planuje skorygować powyższe rozliczenia KFD za okresy rozliczeniowe 2021 r. i 2022 r. w następujący sposób, że w rozliczeniu CIT za 2021 r. Wnioskodawca ujmie kwotę 4.428.595,39 zł jako KFD podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (jednocześnie wskaże kwotę 1.097.752,97 zł z KFD jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup - do przeniesienia na lata kolejne).
W rozliczeniu za 2022 r. nie zmieni się kwota KFD ujęta w kup - tj. 3.000.000 zł, ale zmieni się kwota kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów – 836.981,26 zł do przeniesienia na lata kolejne.
Wnioskodawca w związku z powyższym zapytała:
1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzn. zasada FIFO - "pierwsze weszło, pierwsze wyszło")?
2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust.1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: - kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz - nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
3) Czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób korekty rozliczeń dotyczących ujęcia KFD w rozliczeniu CIT za 2021 r. i 2022 r. jest prawidłowy ?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO).
W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 1-17 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO - "pierwsze weszło, pierwsze wyszło").
Zdaniem Strony powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie o CIT) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach odsetki nierozliczone w latach ubiegłych (powyżej poziomu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT nie pozwala na jednoczesne ujęcie w kosztach odsetek z roku (lat) poprzednich oraz tych ujmowanych w roku bieżącym.
Skarżąca doszła do przekonania, że w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. istniała regulacja o tożsamym charakterze. W przepisach dotyczących nieobowiązującej już alternatywnej metody ustalania "cienkiej kapitalizacji" podatnicy również mieli prawo do przenoszenia kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe. Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. artykułem 15c ust. 7 ustawy o CIT odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach.
W przekonaniu Skarżącej metoda FIFO pozwala w sposób najbardziej właściwy zrealizować cele wprowadzenia możliwości rozliczania odsetek w kolejnych latach. W przypadku zastosowania odmiennej metody, tzn. odsetki te byłyby zaliczane w następnych latach podatkowych w ostatniej kolejności, Spółka nie miałaby możliwości zastosowania reguły zawartej w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. W szczególności, gdy przez pewien okres czasu u danego podatnika w każdym roku wartość odsetek zapłaconych byłaby wyższa niż ustalony limit.
Spółka w zakresie pytania nr 2 uznała, że w stanie faktycznym w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:
1) kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
2) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Skarżąca mając na uwadze, że w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. brzmieniem art. 15c ustawy o CIT oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, zauważyła, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie "w części". Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Po drugie, dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT również zawiera sformułowanie "w części", a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem Strony z uwagi na to, że z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, tj. podlegających pod dyspozycję art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i - nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość nadwyżki tych kosztów ponad 3.000.000 PLN przyrównaną do 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Według Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - zastosować należało art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - z tym, że kwota 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowiła koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.
W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym w okresie 2018-2021 jest: - kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz - wartość nie przewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).
W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym w okresie 2018-2021 należy określić jako sumę (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzn. zasada FIFO - "pierwsze weszło, pierwsze wyszło") oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionych we wniosku, zgodnie z art. 15c ust.1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: - kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz - nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE 2016 r. poz. 193.1; zwana dalej: "dyrektywą" lub "dyrektywą ATAD").
Organ zauważył, że w ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Podkreślił przy tym, że jak wskazuje treść dyrektywy: "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (...). Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)".
Dyrektor KIS mając na uwadze, że istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów, za istotne uznał, że ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów). Zaznaczył przy tym, że w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym.
Według organu wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Limit ten oblicza się według poniższego wzoru:
Limit = 30% x [(Psuma — Podsetkowe) — (Ksuma — Amortyzacja - KFD)]
gdzie:
Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
Podsetkowe - przychody o charakterze odsetkowym
Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów
Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT
KFD - koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP)
Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
A zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł - cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% "podatkowego EBITDA". Natomiast w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.
Dyrektor KIS zaznaczył ponadto, że do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.
Odnosząc się do wątpliwości Strony dotyczących ustalenia jaka jest maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Spółka powinna rozpoznać w latach podatkowych (kalendarzowych) 2020 oraz 2021 jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku:
– wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie do 3 mln zł albo
– wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 mln zł ale nieprzewyższającej 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (jeśli 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, limit wynikający z zastosowania wzoru należy zwiększyć do tej kwoty).
Reasumując za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Limit wskazujący granicę zaliczalności kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych liczy się jako 3.000.000 zł plus 30% podatkowej EBITDA.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w zakresie jakim uznano za nieprawidłowe jej stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionych we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12-13 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym i (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: - kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz - nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów’ pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowymi nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego:
a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.") i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12-13 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez dokonanie przez organ interpretacyjny naruszenia art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12-13 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe twierdzenie Skarżącej zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 2 i stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Limit wskazujący granicę zaliczalności kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych liczy się jako 3.000.000 zł plus 30% podatkowej EBITDA jest nieprawidłowe;
b) art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12-13 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez dokonanie przez organ interpretacyjny naruszenia art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12-13 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe twierdzenie Skarżącej zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 2 i stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Limit wskazujący granicę zaliczalności kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych liczy się jako 3.000.000 zł plus 30% podatkowej EBITDA jest nieprawidłowe;
c) które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.
2) naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. spowodowane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz ich językowej wykładni, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które to naruszenia przepisów postępowania przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do interpretacji art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. i dotyczy ustalenia jaka jest maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Strona winna rozpoznać w latach podatkowych (kalendarzowych) 2020 oraz 2021 jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT.
Zdaniem Strony nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT. Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - zastosować należało art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT - z tym, że kwota 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowiła koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.
Natomiast wedle organu wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku: wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie do 3 mln zł albo wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 mln zł ale nieprzewyższającej 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (jeśli 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, limit wynikający z zastosowania wzoru należy zwiększyć do tej kwoty).
W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest zasadne.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już dokonywano wykładni art.15 ust. 1 i ust.14 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko wyrażane m.in. przykładowo w wyrokach z 9 marca 2022 r., II FSK 752/19, 26 października 2021 r., II FSK 977/21, II FSK 976/21 i II FSK 823/21, z 10 października 2021 r., II FSK 390/19, z 3 listopada 2021 r., II FSK 980/21, z 3 marca 2022 r., II FSK 1558/19, które jest jednolite i Sąd w tym składzie w pełni podziela to stanowisko i argumentację, przedstawioną we wskazanych wyrokach na jego poparcie.
Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Wykładnia językowa art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA.
W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/2010).
W tym przypadku także zastosowanie reguł wykładni systemowej, celowościowej potwierdza znaczenie normy, ustalone przy zastosowaniu reguł wykładni językowej.
Art. 15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i stanowił implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz. 1). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3).
Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Jednak, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).
Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.
Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie, jakie zostało przedstawione w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie organ. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). Także sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD), zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie mogą zatem dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.
Przeciwko wykładni dokonanej w tej sprawie przez organ w odniesieniu do brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia także dokonana z mocą od 1 stycznia 2022 r. zmiana wskazanych wyżej przepisów. Znowelizowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmi obecnie następująco: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:
1) kwotę 3 000 000 zł albo (podkreślenie sądu)
2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:
[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%
w którym poszczególne symbole oznaczają:
P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
Po - przychody o charakterze odsetkowym,
K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.". Art. 15c ust.14 u.p.d.o.p. ma obecnie treść: "Przepisu ust.1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.". Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. w razie przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł , tej ostatniej kwoty nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu kosztów uzyskania przychodu.
Reasumując kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.