III SA/Wa 2370/24

III SA/Wa 2370/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. A. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Szef KAS") z [...] września 2024 r. nr [...] (dalej jako "Decyzja") utrzymująca w mocy decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] marca 2024 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 5.990.700,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zgromadził dowody wskazujące, jego zdaniem, na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako : Ordynacja podatkowa lub o.p.], w zakresie uzyskiwania przez Stronę dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej zarejestrowanej na terytorium M. Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. wydanym na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 oraz art. 119ga § 3 w zw. z art. 119g § 8 Ordynacji podatkowej Szef KAS, działając jako Organ pierwszej instancji przejął w całości do dalszego prowadzenia ww. kontrolę celno-skarbową i, jednocześnie, odrębnym postanowieniem, zawiesił przejętą kontrolę celno- skarbową na podstawie art. 119g § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w tym samym dniu, Szef KAS wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej ustawa o PIT). W toku postępowania ustalono, że w 2010 roku Skarżący oraz jego wspólnik K. P. byli udziałowcami P. GROUP sp. z o.o. W dn. 8 listopada 2010 r. wspólnicy P. GROUP sp. z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu tego podmiotu w spółkę akcyjną. 7 grudnia 2010 r. do rejestru przedsiębiorców wpisano P. GROUP S.A., ul. J. [...], [...] W. KRS: [...], dalej: P. S.A. lub Z. S.A. K. P. pozostał prezesem zarządu P. S.A. - wg wpisów w rejestrze przedsiębiorców - do lipca 2022 r., zaś Strona pozostała wiceprezesem zarządu P. S.A. do kwietnia 2018 r. Pierwotnymi akcjonariuszami P. S.A. zostały P. l. Limited oraz A. l. Limited. Podmioty te posiadały odpowiednio 32,68% i 32,74% akcji Z. S.A. dające odpowiednio 48,78% i 48,87% procent głosów. A. l. Limited (dalej również jako "spółka kapitałowa na M.") powstała w 2009 r. i została zarejestrowana w Republice Cypryjskiej. Następnie 20 lipca 2016 roku wspólnicy podjęli decyzję o dalszym istnieniu osoby prawnej na obszarze jurysdykcji poza Republiką Cypryjską poprzez przeniesienie jej siedziby do Republiki Malty ze skutkiem od 22 lipca 2016 roku. W 2017 r. Z. S.A. (zwana dalej też "spółką akcyjną z Polski") przeprowadziła dwukrotną wypłatę dywidendy. Dzień dywidendy wyznaczono na [...] lutego 2017 r. i [...] maja 2017 r. Na wypłatę dywidendy przeznaczono odpowiednio 36 444 449,25 zł (2,75 zł/akcję) oraz 37 769 701,95 zł (2,85 zł/akcję.) Z. S.A. wypłaciła dywidendę w łącznej kwocie 74 214 151,20 zł, z czego ponad 95% wypłaconej dywidendy skierowane było do dwóch spółek maltańskich: B. [...] Ltd. oraz W. [...]. W dn. 26 października 2015 r. Strona wraz z M. S. (małżonką) utworzyła na Malcie W. C. będącą Partnership en commandite w rozumieniu prawa maltańskiego i podmiotem podatkowo transparentnym. Wg informacji przekazanych przez Stronę, charakter podmiotu był zbliżony do polskiej spółki komandytowej. Funkcję "General partnera" objęła Strona, zaś funkcję "Limited partnera" – M. S. Strona wniosła do W. C. (zwaną dalej również jako "spółka osobowa na Malcie") 31 968 zł oraz wkład rzeczowy w postaci 1200 udziałów w A. l. Limited zarejestrowanej ówcześnie pod nr [...] w cypryjskim rejestrze przedsiębiorców. M. S. wniosła środki pieniężne w wysokości 32 zł. W. l. od uzyskanego dochodu oraz otrzymanej dywidendy zapłaciła maltański podatek dochodowy za 2017 r. wg stawki 35% CIT, w wysokości 13.405.184 zł, a po przeliczeniu 3.209.282 EUR. Z kolei administracja podatkowa M. zwróciła W. C. podatek zapłacony przez W. l. w wysokości 3.198.435 euro. Szef KAS prowadził równolegle postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec K. P. o czym w toku postępowania podatkowego poinformował Stronę. W toku tego "równoległego" postępowania ustalono, że K. P. w tym samym czasie utworzył "lustrzaną" strukturę podmiotów maltańskich. "Funkcję" W. l. pełnił u Wspólnika P. l. Limited, który to podmiot w tym samym czasie co W. l. został przeniesiony z Republiki Cypryjskiej do M., a jego nazwa została zmieniona na B. [...].
W oparciu o ustalenia z postępowania podatkowego Szef KAS stwierdził, że Strona wniosła udziały W. l. Limited do W. C. przede wszystkim w celu skorzystania z korzyści wynikających z art. 10 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La \/alletta z dnia 7 stycznia 1994 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., Dz. U. z 1995 r. nr 49, poz. 256 ze zm., dalej jako: "UPO"). Korzyści te w szczególności umożliwiły "bezpodatkowe" opodatkowanie u Strony dywidendy wywodzącej się z Z. S.A. na terytorium Malty. Dodatkowo, tworząc zakład na terytorium Malty, Strona mogła skorzystać z "zalet" systemu podatkowego Malty, który umożliwia udziałowcowi (akcjonariuszowi) zwrot dużej części podatku zapłaconego przez spółkę kapitałową od dochodów osiągniętych poza terytorium Malty. Organ uznał zatem, że łączna wysokość korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, co do której może być zastosowany środek ograniczający umowne korzyści wynikający z art. 10 ust. 6 UPO w niniejszym postępowaniu wynosi 5.990.700,00 zł i która polega na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT. Swoje ustalenia Szef KAS oprał m.in. na włączonym do akt postępowania podatkowego materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ kontroli w toku kontroli celno-skarbowej a także pisemnym stanowisku Strony.
Od podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, Strona złożyła odwołanie.
Zgodnie z żądaniem Strony sformułowanym w Odwołaniu, [...] maja 2024 r. Szef KAS złożył do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowaniu (dalej: Rada PUO) wniosek o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 10 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 UPO. Postanowieniem z [...] maja 2024 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Szef KAS zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie odwoławcze. Uchwałą nr 5/2024 Rada PUO wydała opinię w której uznała za prawidłowe podejście Szefa KAS, zgodnie z którym Strona wniosła udziały Spółki kapitałowej na Malcie do Spółki osobowej na Malcie przede wszystkim w celu skorzystania korzyści wynikających z art. 10 ust. 4 UPO. Zaskarżoną Decyzją Szef KAS jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję doręczono [...] września 2024 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie :
Przepisów o postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 122,123,187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez oddalenie wniosków dowodowych strony, na okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów prawa, a także przez brak oceny całości materiału dowodowego i niekompletność ustaleń faktycznych;
b) art. 180 § 1 w zw. z art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2021 r. poz. 626 ze zm., dalej jako "uWIP") i art. 26 ust. 1 UPO — przez wykorzystanie (dopuszczenie) dowodów sprzecznych z wymienionymi przepisami;
c) art. 191 OP- przez błędne ustalenia faktyczne, w szczególności odnośnie do tego, że jednym z głównych celów działań podjętych przez Stronę było osiągnięcie korzyści podatkowej przewidzianej w art. 10 UPO,
d) art. 124 i art. 201 § 1 pkt 6 OP - przez brak wyjaśnienia i uzasadnienia w jaki sposób organ zastosował odpowiednio art. 119a OP,
e) art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 3 OP - przez utrzymanie w mocy decyzji w miejsce prawidłowego uchylenia i umorzenia postępowania z powodu niedopuszczalności wymiaru przedawnionego zobowiązania podatkowego.
prawa materialnego, a to:
a) art. 59 § 1 pkt 9 OP, art. 70 § 1 OP, art. 70a OP i art. 208 § 1 OP - przez utrzymanie w mocy wymiaru zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia,
b) art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 4 i 6, art. 22 ust. 1 i ust. 2 i art. 23 ust. 1 lit. a) UPO - przez ich niewłaściwe zastosowanie, mianowicie przez opodatkowanie dochodu z dywidend otrzymanych przez stały zakład Strony prowadzący działalność na Malcie oraz niezastosowanie zwolnienia tego dochodu przewidzianego przez UPO;
c) art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez nieprawidłowe opodatkowanie ustalonego dochodu na zasadach właściwych dla dywidend,
d) art. 119a § 1 w zw. z art. 119b § 2 OP (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) - przez ich niewłaściwe zastosowanie.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie Decyzji i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania albo (z ostrożności procesowej) uchylenie Decyzji i przekazanie sprawy Szefowi KAS do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony Przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zwiększonych 3-krotnie za reprezentację.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ nieprawidłowo opodatkował dochód z dywidend otrzymanych przez stały zakład Strony prowadzący działalność na Malcie oraz niezasadnie odmówił zastosowania zwolnienia tego dochodu przewidzianego przez UPO. Skarżący twierdzi, że wykazał przesłanki ekonomiczne i gospodarcze uzasadniające utworzenie spółki na Malcie. W zakresie naruszenia procedury podatkowej Strona wskazywała na błędy w postępowaniu dowodowym, gdyż jej zdaniem organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Skarżący twierdzi też, że określone decyzją zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2023 r., gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie przez organ celno-skarbowy do władz podatkowych Malty było dokonane z naruszeniem prawa, bowiem organ ten nie wyczerpał krajowych środków zmierzające do uzyskania tych informacji i nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego strony składały pisma procesowe. Skarżący złożył pisma procesowe z 7 marca, 14 marca i 21 marca 2025 r. w których podtrzymał swoje twierdzenia ze skargi, ustosunkował się do odpowiedzi na skargę oraz załączył prywatną opinię prawną. Organ złożył pisma procesowe z 11 marca i 25 marca 2025 r., w którym ustosunkował się do pism skarżącego i w pełni podtrzymał swoją argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną
w niej podstawą prawną, ale winien wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane
z zaskarżonym aktem administracyjnym.
Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt.
1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub
w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 op (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia,
że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS środka ograniczającego umowne korzyści wyrażonego w art. 10 ust. 6 UPO i wyłączenia wobec Skarżącego korzyści wynikającej z art. 10 ust. 4 UPO. Strony spierają się też o to czy organ był uprawniony, wyczerpując uprzednio w tym zakresie środki krajowe, do występowania na podstawie art. 26 ust. 1 UPO o międzynarodową wymianę informacji.
Skarżący jako osoba fizyczna podlegająca na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach szeregu czynności utworzył strukturę kapitałową obejmującą podmioty z siedzibą w Polsce i na Malcie, w tym spółkę osobową (transparentną podatkowo) z siedzibą na Malcie w której Skarżący jako osoba fizyczna pełnił rolę general partnera. Do spółki osobowej na Malcie Strona wniosła tytułem wkładu niepieniężnego udziały w Spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie (powstałej pierwotnie jako spółka cypryjska). Od uzyskanego dochodu oraz otrzymanej dywidendy Spółka kapitałowa na Malcie zapłaciła maltański podatek dochodowy, który następnie został jej zwrócony. Dla celów podatku dochodowego dywidenda otrzymana przez Spółkę osobową na Malcie od Spółki kapitałowej na Malcie została przypisana do Spółki osobowej na Malcie jako do położonego na terytorium Malty zakładu, w ramach którego Strona prowadziła działalność gospodarczą na terytorium tego państwa. Korzystając z postanowienia art. 10 ust. 4 UPO, Strona przyjęła, że udział z tytułu którego wypłacona została dywidenda, wiązał się z działalnością takiego zakładu Strony na terytorium Malty, co oznacza, że otrzymanie dywidendy przez Stronę nie zostało opodatkowane podatkiem dochodowym na terytorium RP. Strona uznała, iż na podstawie art. 10 ust. 4 UPO, otrzymanie przez Spółkę osobową na Malcie dywidendy wypłaconej przez Spółkę kapitałową na Malcie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie na terytorium Malty.
Zdaniem organu natomiast w tej sprawie doszło sztucznego ukształtowania struktury spółek w taki sposób, aby uzyskana przez Skarżącego dywidenda nie została opodatkowana. Zdaniem Szefa KAS Strona wniosła do spółki osobowej na Malcie udziały Spółki kapitałowej na Malcie przede wszystkim w celu uzyskania korzyści wynikających z art. 10 ust. 4 UPO. Korzyści te w szczególności umożliwiły "bezpodatkowe" opodatkowanie u Strony dywidendy wywodzącej się z Z. S.A. na terytorium Malty. Dodatkowo, tworząc zakład na terytorium Malty, Strona mogła skorzystać z "zalet" systemu podatkowego Malty, który umożliwia udziałowcowi (akcjonariuszowi) zwrot dużej części podatku zapłaconego przez spółkę kapitałową od dochodów osiągniętych poza terytorium Malty. W ocenie organu, działanie to nie cechowało się ekonomiczną racjonalnością, gdyż spółka osobowa na moment zdarzenia będącego przedmiotem prawnopodatkowej kwalifikacji organu nie prowadziła rzeczywistej aktywności gospodarczej na Malcie a zatem reguły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące opodatkowania dochodu związanego z działalnością zakładu na Malcie nie mogły w tym przypadku znaleźć zastosowania. Organ uznał zatem , że wobec zastosowania art. 10 ust. 6 UPO - dochód spółki osobowej podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 UPO, przy czym dochód ten podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy dotyczące dywidend. Organ wskazał, że wysokość korzyści co do której może być zastosowany środek ograniczający umowne korzyści wynikający z art. 10 ust. 6 UPO wynosi 5.990.700,00 zł. a która to korzyść polega na niepowstaniu u Skarżącego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT.
W toku postępowania zgodnie z żądaniem Strony zawartym w odwołaniu Szef KAS złożył do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowaniu wniosek o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 10 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 UPO w tej sprawie. Rada wydała opinię w której uznała, że do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie norma art. 10 ust. 6 UPO. Uzasadniając swoje stanowisko Rada wskazała, że niezwykle rzadką sytuacją jest aby, z powodów gospodarczych, innych niż chęć osiągnięcia przywilejów podatkowych, dwie osoby fizyczne tworzyły w odległym kraju podobną (lustrzaną) strukturę podmiotów prawa obcego, przez które otrzymują wartości dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową zarejestrowaną w państwie swojego zamieszkania oraz deklarują chęć prowadzenia działalności gospodarczej, mimo tego, że są jednocześnie aktywni gospodarczo i zawodowo w państwie zamieszkania. Rada zwróciła również uwagę na wyjątkowo zbieżne ułożenie spraw gospodarczych przez dwie osoby fizyczne, w tym dokonywanie przelewów dywidend każdy z zainteresowanych przez dwie swoje spółki maltańskie w niewielkich odstępach czasu w tych samych dniach. Rada PUO podzieliła stanowisko Szefa KAS, że Strona nie miała zamiaru pozostawiania w spółce osobowej na Malcie środków pieniężnych, tj. zwiększenia jej kapitałów a potraktowała ten podmiot jako pewnego rodzaju "pas transmisyjny" do wypłaty dywidendy mającej źródło w działalności gospodarczej Spółki akcyjnej z Polski.
Rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu.
Na wstępie, przytaczając ramy prawne sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP ratyfikacja wymaga uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jeżeli umowa dotyczy spraw w których Konstytucja RP wymaga ustawy. Uwzględniając treść art. 217 Konstytucji RP, który wymaga aktu prawnego w formie ustawy dla regulacji elementów konstrukcyjnych podatku, ratyfikacja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga uprzedniej zgody wyrażonej w formie ustawy. Obowiązek podatkowy w zakresie dywidendy otrzymywanej przez osobę fizyczną uregulowano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, co do zasady, od uzyskanych dochodów (przychodów) w postaci dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Krajowy obowiązek podatkowy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei art. 30a ust. 6 ustawy o PIT stanowi, że wskazany zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (z pewnymi zastrzeżeniem). Normy rozgraniczające obowiązki podatkowe, które wystąpić mogą w sytuacji transgranicznych płatności dywidend pomiędzy podmiotem z Polski a odbiorcą z Malty zostały zawarte w art. 10 UPO. W dacie wypłaty dywidendy przez Spółkę akcyjną z Polski na rzecz Spółki kapitałowej z Malty, która to dywidenda następnie została wypłacona do Spółki osobowej z Malty, art. 10 UPO miał następującą treść:
1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:
a) jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
b) z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
c) jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.
Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.
4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.
5. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochód w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę -z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie - ani też nie może obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.
6. Korzyści wynikające z niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw.
Przekładając powyższe prawne rozważania na grunt wyrokowanej sprawy stwierdzić należy w sprawie doszło do nadużycia przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania a główną motywacją zorganizowania transgranicznego schematu było znaczne ograniczenie, a w istocie, uniknięcie opodatkowania. Strona wniosła udziały w spółce kapitałowej na Malcie do Spółki osobowej na Malcie przede wszystkim celem uzyskania korzyści wynikających z art. 10 ust. 4 UPO. Intencją Skarżącego było takie ukształtowanie struktury kapitałowej z jego pośrednim lub bezpośrednim udziałem, by znalazły do niej zastosowanie postanowienia art. 10 ust. 4 w zw. z art. 7 UPO, a w konsekwencji by Strona osiągnęła korzyść w postaci braku opodatkowania dochodu z otrzymanej dywidendy. Organ wydając zaskarżoną decyzję słusznie zatem pozbawił Stronę tej nieuprawnionej korzyści. Wbrew zarzutom Skarżącego Szef KAS miał podstawy prawne zarówno w warstwie procesowej (art. 119g § 8 Ordynacji podatkowej), jak i materialnoprawnej (art. 10 ust. 6 UPO) żeby zapobiec międzynarodowemu unikaniu opodatkowania. Powołany wyżej art. 10 ust. 6 UPO stanowi Środki Ograniczające Umowne Korzyści (dalej jako "śouk") i obowiązuje od 1 stycznia 2012 r., a zatem także w okresie gdy strona podejmowała wyżej opisane czynności. Zwrócić należy uwagę, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej definicję śouk stwierdzono m.in., że: "(...) działania podatników, zmierzające do minimalizowania obciążeń podatkowych przez wykorzystanie różnic w opodatkowaniu zachodzących no styku krajowych i międzynarodowych jurysdykcji podatkowych stanowi niebezpieczne zjawisko, które w efekcie może prowadzić do nadużywania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i do nabywania korzyści umownych w sytuacjach, które - z perspektywy państw zawierających te umowy - nie powinny prowadzić do takich podatkowo korzystnych rezultatów. W konsekwencji, zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmują coraz większą liczbę klauzul, które nakierowane są na przeciwdziałanie nadużyciom i których zastosowanie prowadzi do ograniczenia korzyści, które wynikać mogą z tych umów. Zjawisko to w szczególności dotyczy korzyści powstałych w związku z utworzeniem struktur o sztucznym charakterze lub nadużyciem pozostałych przepisów umowy. (...) Przez środki ograniczające umowne korzyści należy szeroko rozumieć postanowienia (przepisy) umów podatkowych. Pojęcie to należy również traktować jako odwołanie do innych środków ograniczających umowne korzyści. W tym zakresie zwrócić uwagę należy, że z zasad wykładni umów międzynarodowych w szczególności z obowiązku stosowania umowy w dobrej wierze wyprowadzana jest ogólna reguła przewagi treści nad formą czynności prawnych, która uniemożliwiać ma nadużywanie postanowień umów podatkowych (Druk sejmowy nr 2860 VIII Kadencji Sejmu). Zwrócić też należy uwagę na zgodę na ratyfikację Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., podpisanego w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. która odbyła się w drodze ustawy (Ustawa z dnia 29 lipca 2011 r. o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., podpisanego w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 187 poz. 1115). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wyjaśniono m.in., że "Nowy artykuł 10 ustęp 6, dodany artykułem 8 pkt 3 protokołu jest klauzulą mającą na celu przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania przez tworzenie sztucznych struktur i transakcji, których wyłącznym bądź głównym celem jest unikanie opodatkowania.
W zakresie przepisu materialnego - Szef KAS zastosował art. 10 ust. 6 UPO obowiązujący od 1 stycznia 2012 r., natomiast - w zakresie przepisów proceduralnych - organ zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r., co wynika z faktu, że zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących okresu, za który określano zobowiązania podatkowe oraz przepisów proceduralnych obowiązujących na dzień określenia zobowiązania podatkowego, tj. prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast definicja śouk zawarta w treści art. 3 pkt 19 Ordynacji podatkowej od 1.01.2019 r. miała jedynie charakter porządkujący i nie zmieniała zasadniczej treści normatywnej tego przepisu.
Zasadniczą kwestią w sprawie była zatem prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 6 UPO. Nie można bowiem zgodzić się poglądem strony, że art. 10 ust. 6 UPO nie może wyłączać zastosowania art. 10 ust. 4 UPO, gdyż ten ostatni przepis nie przyznaje korzyści. W celu dokonania prawidłowej wykładni art. 10 ust. 6 UPO, w tym terminu "korzyści", do których odwołuje się ten przepis, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy art. 31 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Artykuł 31 tej Konwencji stanowi:
1. Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
a) każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
b) każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
c) wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.
4. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.
Natomiast z artykułu 32 wynika, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub oby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: - pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo - prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.
W myśl natomiast art. 3 ust. 2 UPO "przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa".
Termin "korzyści" nie został zdefiniowany w UPO, ale poza art. 10 ust. 6 UPO odwołują się do niego również przepisy dotyczące opodatkowania odsetek i należności licencyjnych, tj. art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 UPO. Zauważenia wymaga, że ustawodawca rozróżnił na gruncie Ordynacji podatkowej terminy "korzyści podatkowej" oraz korzyści dla potrzeb stosowania śouk, są to terminy o różnym zakresie znaczeniowym. Użycie terminu "korzyści" w treści UPO odnosi się bowiem do konkretnych postanowień UPO (norm prawnych) aniżeli bezpośrednio do skutku podatkowego, tak jak ma to miejsce w klauzuli ogólnej. Poprzez korzyści, o których mowa w art. 10 ust. 6 UPO, należy rozumieć te postanowienia UPO, które służą realizacji zasadniczego celu tej umowy - ograniczają lub wykluczają możliwość podwójnego opodatkowania dochodu przez dwa państwa. W ocenie Sądu prawidłowo zatem w tej sprawie organ zidentyfikował, że korzyścią będzie brak opodatkowania dywidendy dystrybuowanej przez spółkę kapitałową dzięki zastosowaniu postanowienia art. 10 ust. 4 UPO odsyłającego w tym zakresie do art. 7 UPO. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO dywidendy, które mogą zostać przypisane do zakładu przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO, tj. jako zyski przedsiębiorstwa tylko w państwie, w którym zakład taki jest położony. W ten sposób, dywidendy mogą być opodatkowane bez ograniczenia w państwie położenia zakładu, co w połączeniu z zasadą unikania podwójnego opodatkowania zawartą w UPO (metoda zwolnienia) powoduje eliminację podwójnego opodatkowania i dlatego uznać należy, że jest to korzyść dla podmiotu korzystającego z takiego rozwiązania. Jednak korzyść taka nie będzie mieć zastosowania gdy wystąpi, tak jak w tej sprawie, w warunkach przewidzianych w art. 10 ust. 6 UPO. Co do zasady bowiem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu bowiem zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu a nie opodatkowaniu w ogóle. Prawidłowo organ zatem uznał, że wobec braku możliwości stosowania preferencji podatkowej określonej w ust. 4 omawianego postanowienia UPO z odesłaniem do art. 7 UPO (w ogóle brak możliwości zastosowania art. 10 UPO w związku z zastosowaniem śouk w postaci art. 10 ust. 6 UPO) właściwym działaniem było odniesienie się do art. 22 ust. 1 UPO regulującego zasady opodatkowania przychodów do których art. 10 UPO nie znajduje zastosowania. Organ zastosował prawidłową konstrukcję opodatkowania a zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuprawnione.
Procedując w tej sprawie Szef Kas miał obowiązek stosować przepisy rozdziału drugiego działu IIIA Ordynacji podatkowej w sposób niezbędny dla zastosowania w sprawie śouk o którym mowa w art. 10 ust. 6 UPO, co jednak w żaden sposób nie jest równoznaczne z obowiązkiem zbadania przez Szefa KAS spełnienia przesłanek z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe, wbrew zarzutom Skarżącego podnoszonym w tym zakresie, znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, gdzie organ wyraźnie akcentuje, że określa Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie zastosowania śouk, nie zaś art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, słusznie przyjmując, że są to dwie odrębne instytucje prawne. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu co "odpowiedniego stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej" przedstawioną na str. 31-32 zaskarżonej decyzji. Decydując się na zastosowanie klauzuli antyabuzywnej organ słusznie zwrócił uwagę na chronologię czynności, w których Skarżący odgrywał bezpośrednią lub pośrednią rolę. Wypłata dywidendy w 2017 r. przez Spółkę akcyjną w Polsce nastąpiła kilka dni po tym, jak struktura dwóch podmiotów maltańskich została "ustabilizowana", tj. Spółka kapitałowa na Malcie rozpoczęła działalność gospodarczą na terytorium państwa swojej nowej siedziby. W ten sposób Spółka akcyjna w Polsce wypłaciła dywidendę na rzecz akcjonariusza podlegającego pod maltańskie prawo podatkowe. W kontekście bowiem regulacji art. 10 ust. 4 UPO utworzenie podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a Spółką kapitałową na Malcie, tj. Spółki osobowej na Malcie oraz wniesienie do niej udziałów w Spółce kapitałowej na Malcie, było niezbędnym warunkiem dla zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w tym przepisie. Bez tego działania Skarżący byłby uprawniony do bezpośredniego otrzymania udziału w zysku Spółki kapitałowej na Malcie, co wiązałoby się z opodatkowaniem tego dochodu zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 10 ust. 1 UPO, tj. dochód ten zostałby opodatkowany na terytorium Polski przy użyciu metody kredytu podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO, aby uzyskać korzyść wynikającą z tego przepisu właściciel dywidendy powinien prowadzić w drugim kraju, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę, zakład. Ponadto właściciel dywidendy powinien prowadzić działalność gospodarczą przez ten zakład, a udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiązać się z działalnością takiego zakładu. W odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS do wskazania powodów, dla których Strona wniosła udziały Spółki kapitałowej na Malcie do Spółki osobowej na Malcie Skarżący wskazał, że wniesienie tych udziałów miało służyć dokapitalizowaniu tej drugiej spółki w oparciu o spodziewane zyski i przepływy pieniężne oraz że celem było rozwiązanie problemu sukcesji, gdyż zarządzanie spółką osobową będzie łatwiejsze niż dziedziczenie udziałów w spółce kapitałowej lub ustalenie obszarów zarządzania spółką kapitałową. Organ uznał wskazywane przez stronę cele (inwestycyjne i sukcesyjne) za nieprzekonywujące a Sąd podziela ocenę organu w tym zakresie. Szef KAS wykazał bowiem, że w tym zespole czynności brak było substancji ekonomicznej, nie było innych, poza podatkowymi, celów gospodarczych.
Spółka osobowa na Malcie podjęła decyzję o wypłacie zysku niezwłocznie po uzyskaniu informacji, iż Spółka kapitałowa podjęła decyzję w zakresie wypłaty dywidendy. Nie było więc zamiarów w "dokapitalizowaniu" tej spółki, tym bardziej, że w 2017 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. W zasadzie, można przyjąć, że w tamtym czasie nie prowadziła rzeczywistej aktywności gospodarczej na Malcie. Nie ponosiła żadnych kosztów. Niezasadne są prezentowane przez Skarżącego oczekiwania wobec organu co do szerszej analizy prowadzonej przez spółkę osobową na Malcie działalności, szczególnie w kolejnych latach. Prawnopodatkowa kwalifikacja określonego zdarzenia (czynności) powinna zostać dokonana na moment wystąpienia tego zdarzenia (czynności) i tak też organ jej dokonał. Również powody związane z sukcesją są niewiarygodne, gdyż po pierwsze nie zostało wykazane, że sukcesja ogółu praw w spółce osobowej jest korzystniejszym rozwiązaniem niż przekazanie w przyszłości kolejnym pokoleniom udziałów w spółce kapitałowej. Po drugie w umowie regulującej działalność Spółki osobowej na Malcie brak jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej zasad sukcesji. Nie bez znaczenia była również, akcentowana przez organ okoliczność, że cel ten definiowała osoba w średnim wieku (poniżej 40 roku życia). Dlatego też należy uznać, że cel ten został sformułowany na potrzeby prowadzonego przez Szefa KAS postępowania. Strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów i pogłębionej analizy, a następnie sama przyznała, że nie dysponuje na ten temat wiedzą ekspercką. (pismo Strony z 17 stycznia 2024 r.)
Prawidłowo zatem organy uznały, że Strona wniosła udziały Spółki kapitałowej na Malcie do Spółki osobowej na Malcie przede wszystkim w celu skorzystania korzyści wynikających z art. 10 ust. 4 UPO a zatem zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 6 UPO wykazane zostało, że co najmniej jednym z głównych celów osoby działającej w kontekście czynności opisanych w tym przepisie było uzyskanie korzyści wynikających z art. 10 ust. 1-5 UPO. Celem art. 10 ust. 6 UPO jest przeciwdziałanie tworzeniu sztucznych struktur i transakcji, których wyłącznym bądź głównym celem jest unikanie opodatkowania. Zasadnie zatem Szef KAS w tej sprawie zastosował ten przepis. Sąd nie podziela natomiast poglądów wynikających z przedłożonych do tej sprawy prywatnych opinii prawnych, zarówno tej przedłożonej na etapie postępowania podatkowego, jak i tej na etapie postępowania sądowego. Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, iż to Sąd dokonuje wykładni prawa, nie przeprowadzając w tym zakresie dowodu z opinii prawnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 2785/16). Podkreślenia też wymaga, że w sprawie została wydana opinia Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Rada jest niezależnym organem, którego zadaniem jest opiniowanie zasadności zastosowania art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści w indywidualnych sprawach. Rada wydaje opinię opierając się na aktach sprawy, ewentualnie także na wyjaśnieniach i informacjach uzyskiwanych od Szefa KAS i strony. Ten ekspercki Organ nie jest więc w jakikolwiek sposób związany ocenami czy ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, a strona może w pełni swobodnie przekonywać Radę do swoich racji, co zresztą w tej sprawie czyniła. Rada nie uwzględniła argumentów strony i wydając opinię podzieliła pogląd organu co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 10 ust. 6 UPO. Opinia Rady, jako niezależnego, wyspecjalizowanego organu ma specyficzne znaczenie dowodowe i w istotny sposób wzmacnia argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nie mają uzasadnienia twierdzenia Skarżącego , że jakoby wydana w tej sprawie opinia Rady była niepełna z uwagi na brak wyraźnego odniesienia się w jej treści do art. 22 ust. 1 UPO. Zauważyć w tym zakresie należy, że istotę wniosku złożonego do Rady stanowiła kwestia prawidłowości stosowania art. 10 ust. 6 UPO także poprzez odniesienie się do art. 22 ust. 1 UPO, co organ uwidocznił w treści wniosku przedstawiając koncepcję stosowania przepisów UPO przez organ. Rada wydając opinię poddała ocenie tą koncepcję również w zakresie stosowania art. 22 ust. 1 UPO. Słusznie więc organ wskazuje, że gdyby Rada uznała, że w następstwie oparcia się przez Szefa KAS na art. 10 ust. 6 UPO i wyłączenia korzyści z art. 10 ust. 4 UPO nie mogą znaleźć reguły ogólne dotyczące opodatkowania dochodu Skarżącego (art. 22 ust. 1 UPO oraz regulacje polskie), to znalazłoby to wyraz w treści stanowiska Rady. Tak się jednak nie stało, a Rada w opinii zaaprobowała stanowisko Organu odnośnie stosowania art. 10 ust. 6 UPO, które ściśle wiąże się także w konsekwencji z zastosowaniem przez Szefa KAS art. 22 ust. 1 UPO.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznaje je za nieuprawnione. Przede wszystkim nie naruszony został art. 26 ust. 1 UPO w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami. W oparciu o ten zarzut strona domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z powodu niedopuszczalności wymiaru przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem, w tym kontekście organ uchybił też art. 59 § 1 pkt 9 OP, art. 70 § 1 OP, art. 70a OP i art. 208 § 1 OP poprzez utrzymanie w mocy wymiaru zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia.
W zakresie przedawnienia to wskazać należy, że zgodnie z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a tej ustawy, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei art. 70a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Wydane w tej sprawie decyzje opierają się na przepisach UPO dlatego słusznie organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Na termin ten wpływ miała również okoliczność wystąpienia przez Szefa KAS z wnioskiem o opinię Rady PUO (zgodnie z wnioskiem Strony sformułowanym w Odwołaniu). W toku postępowania i w skardze Skarżący podnosił, że przed wystąpieniem o międzynarodową wymianę informacji nie zostały wyczerpane wszelkie krajowe źródła pozyskania tych informacji, co spowodowało bezprawne ich pozyskanie a przez to wystąpienie to nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawniania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPO właściwe organy umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. We wnioskach o udzielenie informacji organ kontroli celno-skarbowej potwierdził, iż zostały wyczerpane wszelkie dostępne źródła informacji, które mogłyby zostać wykorzystane w zaistniałych wówczas warunkach. Z włączonych do niniejszego postępowania podatkowego akt kontroli wynika jakie informacje organ uzyskał samodzielnie, a w odniesieniu do jakich niezbędnym było wystąpienie o ich udostępnienie na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami. Organ uzyskał od Strony szereg dokumentów/informacji jednak zbadanie niektórych okoliczności sprawy, mając również na uwadze ekonomikę prowadzonych czynności kontrolnych oraz charakter żądanych informacji, wymagało wystąpienia do administracji podatkowej Malty (w trybie ustawy o wymianie informacji) oraz skorzystania ze wsparcia Przedstawiciela Szefa KAS w Ambasadzie RP w Nikozji. Na przykład organ nie mógł uzyskać od Strony m.in. informacji na temat przepływów finansowych kontrolowanych przez Stronę spółek (tj. podmiotów maltańskich), ponieważ, jak wskazała sama Strona w toku postępowania, rachunek bankowy spółki kapitałowej poprzez który realizowane były wypłaty dywidend do spółki osobowej został zamknięty, a Skarżącemu nie udało się uzyskać od banków prowadzących przedmiotowe rachunki bankowe odpowiednich potwierdzeń. Należy więc uznać, że organ podjął próbę uzyskania wyciągu z rachunku bankowego a otrzymawszy od Strony odpowiedź, że rachunek ten został zamknięty, uznał możliwości uzyskania informacji w tym zakresie na gruncie krajowym za wyczerpane. We wniosku o wymianę informacji przekazanym do administracji podatkowej Malty 2 lipca 2021 r. wskazano, że: W toku kontroli podatnik nie przedłożył stosownej dokumentacji, z której wynikałoby że od środków pieniężnych w postaci dywidend oraz dochodu z maltańskiej spółki osobowej podatek dochodowy został na Malcie zadeklarowany i zapłacony. Strona kwestionowała w szczególności okoliczność wypłaty dywidendy przez maltańską spółkę kapitałową oraz otrzymania przez maltańską spółkę osobową zwrotu podatku zapłaconego przez spółkę kapitałową na Malcie. Tymczasem wypłatę dywidendy przez spółkę kapitałową w 2017 r. a także zapłatę z tego tytułu podatku do maltańskiego organu podatkowego, potwierdza treść znajdujących się w aktach postępowania dokumentów a w tym uchwała zarządu maltańskiej spółki kapitałowej w której postanowiono o wypłacie wspólnikowi dywidendy, wyciąg z rachunku bankowego maltańskiej spółki osobowej, treść kuponów dywidendowych (ang. dividend warrants) a także otrzymanie 20 czerwca 2022 r. odpowiedzi organu administracji podatkowej Malty. Należy pamiętać, że organ przy podejmowaniu decyzji o międzynarodową wymianę informacji ma pewien luz decyzyjny a jego nadrzędnym celem jest zupełność zgromadzonego w sprawie materiału. Dlatego nie można czynić zarzutu organom, że podejmują wszelkie działania, aby kompleksowo zebrać a później rozpatrzeć materiał dowodowy. Poza tym zauważyć też trzeba, że art. 10 pkt 3 ustawy o wymianie informacji podatkowych nie określa precyzyjnych kryteriów oceny, że możliwości uzyskania informacji podatkowych na podstawie przepisów prawa krajowego została wyczerpana. Szef KAS w sposób chronologiczny przedstawił czynności jakie podjął przed złożeniem wniosku o wymianę informacji. Zdaniem sądu organ nie przekroczył prawa decydując się na międzynarodową wymianę informacji. Terminu "wyczerpanie drogi krajowej" nie można też rozumieć, tak jak chciałaby tego Strona, że organ po zwróceniu się do zagranicznej administracji podatkowej nie może już podejmować żadnych czynności w toku postępowania. Wymiana informacji ma na celu uzupełnienie materiału dowodowego, ale również weryfikację prawdziwości oświadczeń składanych przez stronę i zasadność jej zastosowania pozostawiona została do uznania organowi prowadzącemu postępowanie. Z tych względów należy uznać, że wystąpienie przez Organ kontroli o udzielenie informacji przez administrację podatkową Malty na podstawie art. 26 ust. 1 UPO było działaniem niezbędnym dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i odbyło się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organy nie nadużyły w tym zakresie prawa a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznemu zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli uznał w toku prowadzonych czynności, że realizacja prawdy obiektywnej w postępowaniu wymaga wyjaśnienia określonych elementów stanu faktycznego, a jednocześnie możliwość uzyskania w tym zakresie informacji na bazie regulacji krajowych została, w przekonaniu gospodarza postępowania, wyczerpana. Miał on zatem podstawę, by zasięgnąć wsparcia administracji podatkowej Malty. Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
W ocenie Sądu organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Szef KAS ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia głównie na włączonych do akt postępowania podatkowego materiałach zgromadzonych przez Organ kontroli w toku kontroli celno- skarbowej, co jest działaniem prawnie dopuszczalnym. Akta postępowania prowadzonego przez organ kontroli rzeczywiście mogłyby być sporządzone w sposób bardziej uporządkowany i przejrzysty, co niewątpliwie usprawniałoby ich analizę, zarówno przez Stronę jak i Sąd, nie mniej jednak, w tym kształcie również poddają się one kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd zwraca też uwagę, że wbrew wywodom Skarżącego, zarówno wydruki, jak i niepoświadczone kopie dokumentów mogą być podstawą ustaleń faktycznych organu i stanowić dowód w sprawie zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych. (por. np. wyroki NSA z 28 maja 2015 r., II OSK 899/15 oraz z 11 października 2016 r., II OSK 3310/14 ).
Nie znalazły też potwierdzenia tezy prezentowane przez Stronę w piśmie procesowym i na rozprawie, że organ nie zbadał i nie przeanalizował informacji zawartej w odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej, że Skarżący nie uzyskał zwrotu podatku zapłaconego na Malcie. W piśmie procesowym 25 marca 2025 r. Szef KAS wyraźnie wskazał, że jakich dokumentów ze wskazaniem numerów kart wynika fakt wypłaty dywidendy przez maltańską spółkę kapitałową oraz otrzymania przez maltańską spółkę osobową zwrotu podatku zapłaconego przez spółkę kapitałową na Malcie. Argumentacja ta jest dla Sądu przekonująca.
Nieuprawniony okazał się też zarzut dotyczący korzystania przez Szefa KAS z pomocy prawnej Przedstawiciela Szefa KAS przy Ambasadzie RP w Nikozji. Procedura ta jest przewidziana ustawą o KAS na zasadzie wymiany informacji i gdy może ona przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek ją stosować. Nadrzędnym celem jest bowiem zupełność materiału dowodowego. Sama wymiana informacji nie jest jednak dowodem z oględzin. Nie było zatem wymagane zawiadomienie strony o terminie jego przeprowadzenia. Strona nie została pozbawiona obrony swoich praw i mogła się do przekazanych informacji odnieść w toku dalszego postępowania, co zresztą uczyniła. W dn. 26 kwietnia 2021 r. Strona złożyła pismo, w którym wskazała, że pismo Przedstawiciela Szefa KAS w Nikozji zawiera szereg nieprawidłowych ustaleń. W konsekwencji, w celu umożliwienia Naczelnikowi prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie jeszcze przed wydaniem wyniku kontroli, koniecznym jest odniesienie się przez Podatnika do tez zawartych w piśmie Przedstawiciela Szefa KAS w Nikozji, (k. 388 akt kontroli celno - skarbowej). Następnie pismem z 26 maja 2021 r. odniosła się szczegółowo do informacji przedstawionych przez Przedstawiciela Szefa KAS w Nikozji, (k. 396 - 410 akt kontroli celno - skarbowej).
Prawidłowo organ uznał, że nie przydatny dla istoty sprawy był wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z informacji pisemnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na temat tego czy i jakie czynności lub środki dowodowe zostały podjęte przez ten organ - przed zwróceniem się z zapytaniem do władz podatkowych Malty (przed wszczęciem procedury wymiany informacji). Nie był to dowód niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości tej sprawy. Jak już wyżej wskazano organ szczegółowo przedstawił chronologicznie czynności podjęte przez Organ kontroli, które poprzedzały złożenie wniosku o wymianę informacji, co dowodziło wyczerpanie drogi krajowej. Dalsze dowodzenie w tym zakresie było zatem nieuprawnione.
Niezasadne było też dowodzenie z dowodów księgowych prowadzonej przez Skarżącego w 2017 r. działalności gospodarczej. Organ zastosował w tej sprawie art. 22 ust. 1 UPO i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w taki sposób oraz w takiej wysokości jak gdyby Skarżący otrzymał dywidendę bezpośrednio, jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP (tj. bez uwzględnienia przez Organ faktu istnienia zakładu Strony na Malcie, który został wykreowany , w 2017 r., tylko po to żeby tego podatku uniknąć.) Prawidłowo więc zakwalifikował ten dochód do źródła określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT czyli jako "przychód z kapitałów pieniężnych", nie zaś "przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej". Przedkładane dokumenty księgowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Zasadnie też, w ocenie Sądu, organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie strony i świadka z uwagi na jego nieprzydatność do wyjaśnienia istoty sprawy. Strony spierały się raczej o kwestie interpretacyjne przepisów UPO, aniżeli o sam kształt ustalonego przez organ stanu faktycznego. Ani więc strona ani świadek nie mógł wnieść więcej do tego postępowania ponadto co wynika ze zgromadzonych w tej sprawie dokumentów i licznych pisemnych wyjaśnień. Pamiętać należy, że istotę tej sprawy stanowiło zastosowanie przez Szefa KAS antyabuzywnej klauzuli (środka ograniczającego umowne korzyści) wyrażonej w art. 10 ust. 6 UPO, prowadzącej do wyłączenia wobec Skarżącego korzyści wynikającej z art. 10 ust. 4 UPO, tj. określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w PIT bez zastosowania art. 10 ust. 4 UPO nie zaś sama kwestia uznania bądź nie przez Organ istnienia zakładu Skarżącego na Malcie. Niemniej jednak, nie ma racji Strona, że organ zajmował w tej kwestii sprzeczne stanowisko. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w zdaniem organu spółka osobowa na Malcie nie może zostać uznana za realny zakład skarżącego na Malcie. Spółka ta funkcjonowała bowiem tylko po to, aby umożliwić uniknięcie opodatkowania. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę za pośrednictwem dwóch spółek maltańskich nie da się bowiem inaczej wytłumaczyć jak tylko chęcią skorzystania z korzyści wynikających z art. 10 ust. 4 UPO i ich "dopasowania" do uwarunkowań maltańskiego systemu podatkowego, a w dalszej kolejności - chęcią "bezpodatkowego" otrzymania dywidendy.
W kontrolowanej sprawie nie znalazły również potwierdzenia pozostałe zarzuty dotyczące postępowania dowodowego w tym te dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania spełniającego wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, w szczególności w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów popierających twierdzenia podatnika. Z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Treść art. 181 o.p. świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Zdaniem Sądu, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Poprzez zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów realizowane jest prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący w ocenie Sądu nie wykazał, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jego praw w tym zakresie. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Reguły te w wyrokowanej sprawie zostały zachowane. Zdaniem Sądu, Szef KAS wykazał zasadność zastosowania w tej sprawie antyabuzywnej klauzuli (środka ograniczającego umowne korzyści) wyrażonej w art. 10 ust. 6 UPO, prowadzącej do wyłączenia wobec Skarżącego korzyści wynikającej z art. 10 ust. 4 UPO. Ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna a organ zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy odtworzył przebieg i ciąg występujących w sprawie zdarzeń. W tym kontekście przypomnieć też należy, że sam fakt złożenia wniosku dowodowego nie oznacza konieczności jego przeprowadzenia. Stosownie do art. 187 § 1 Op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednak obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Ponadto jak wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ugruntowanej linii orzeczniczej gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają prawidłowe uzasadnienie, spełniające wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumcji pod normy prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Szef KAS nie naruszył przepisów prawa utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.