III SA/WA 2358/24

III SA/Wa 2358/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.282.2024.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca "D." Sp. z o.o. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) z wnioskiem z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty
w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej w złotych
i przewalutowanej na euro.
Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z zarządzeniem funduszami, Wnioskodawca prowadzi projekty inwestycyjne w obszarze private equity i venture capital. Wnioskodawca udziela pożyczek spółkom zależnym na cele rozwoju ich działalności biznesowej.
W 2021 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze spółką "D." sp. z o.o. poprzez jej przejęcie. Spółka "D." Sp. z o.o. w dniu [...] września 2019 r. zawarła umowę pożyczki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Pożyczkobiorca"), na podstawie której udzieliła Pożyczkobiorcy pożyczki do określonej w tej umowie kwoty. Pożyczka została udzielona i wypłacona w złotych.
Celem udzielenia pożyczki było umożliwienie Pożyczkobiorcy uruchomienia kredytów konsumenckich (przekazania środków pieniężnych celem opłacenia płatności za towary, wynagrodzenia za usługi, jak również ewentualnych innych opłat dodatkowych). Pożyczka była wypłacana w transzach. W związku z połączeniem, Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej "D." Sp. z o.o., w tym w prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej [...] września 2019 r.
Na podstawie aneksu do umowy pożyczki podpisanego [...] czerwca 2023 r., kwota wypłaconej pożyczki w złotych uległa przeliczeniu na kwotę w walucie euro. Przeliczenia dokonano przy zastosowaniu ustalonego między stronami umowy kursu. Na moment podpisania aneksu żadna z wypłaconych transz nie została spłacona przez Pożyczkobiorcę. Zgodnie z aneksem, Strony dokonały kapitalizacji odsetek. We wrześniu 2023 r. Pożyczkobiorca dokonał spłaty całości pożyczki (wraz z odsetkami) w walucie euro. W związku z dokonaną przez Pożyczkobiorcę spłatą, zobowiązanie z tytułu pożyczki wygasło w całości.
W związku ze spłatą pożyczki, Wnioskodawca rozpoznał przychód w wysokości otrzymanych odsetek. W powyższym zakresie, kwota zwróconego kapitału pożyczki nie została przez Wnioskodawcę rozpoznana jako przychód. Wnioskodawca nie rozpoznał również żadnego innego przychodu w związku ze spłatą pożyczki, w tym w szczególności przychodu w postaci różnic kursowych.
Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stosuje rozliczenie różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w związku
z otrzymaną spłatą całości pożyczki Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek, przy jednoczesnym braku rozpoznania innego przychodu, w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych?
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki powinien rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek, przy jednoczesnym braku rozpoznania innego przychodu, w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu różnic kursowych Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych jest przede wszystkim udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego spłata w walucie obcej. W takim wypadku, konieczna jest weryfikacja, czy pomiędzy przeliczoną wartością pożyczki na dzień udzielenia i na dzień spłaty powstaje różnica. Dopiero ustalona w ten sposób różnica stanowi odpowiednio dodatnią lub ujemną różnicę kursową.
Tym samym, cytowane powyżej przepisy w ogóle nie obejmują sytuacji, w której kredyt (pożyczka) są udzielane w złotych. Dopiero udzielenie pożyczki w walucie obcej powoduje, że ww. przepisy znajdują co do zasady zastosowanie, zaś kwestia tego czy faktycznie powstanie dodania lub ujemna różnica kursowa wymaga porównania wartości pożyczki z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty. Wnioskodawca wskazał następnie, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA
z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13, jak również w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2013 r. sygn. [...] oraz z [...] stycznia 2015 r. sygn. [...], jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.296.2020.1.AK).
Dyrektor indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.282.2024.1.AS, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej w złotych i przewalutowanej na
euro, tj.:
- powstania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki - jest prawidłowe;
- braku powstania przychodów z tytułu otrzymania zwrotu kwoty kapitału pożyczki - jest prawidłowe;
- braku powstania różnic kursowych z tytułu:
• operacji przewalutowania pożyczki - jest prawidłowe,
• otrzymania spłaty przewalutowanej pożyczki - jest nieprawidłowe.
Dyrektor, po przywołaniu treści art. 720 §1 k.c., art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i 2, art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 2 i 3, ust. 9 u.p.d.o.p., art. 491 §1, art. 492 §1, art. 494 §1 k.s.h., art. 93 §1 pkt 1, art. 93 §2 pkt 1 O.p., wskazał m.in., że po podpisaniu
[...] czerwca 2023 r. aneksu do umowy pożyczki doszło do istotnego przekształcenia tej umowy. W wyniku dokonania przewalutowania pożyczki (zmiany umowy) Państwa należność stała się należnością w walucie obcej, skoro będąca przedmiotem umowy wartość pożyczki została ostatecznie określona w walucie obcej (euro).
Sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka w złotych stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. Przewalutowanie w sensie ekonomicznym jest zmianą waluty w rozliczeniu między stronami, która powoduje, że świadczenie będzie spełnione w innej walucie niż pierwotnie została ustalona. Operacja ta polega na przeliczeniu dotychczas niespłaconej kwoty pożyczki z jednej waluty na inną, tj. w analizowanym przypadku ze złotówek na euro i prowadzeniu dalszych rozliczeń w walucie obcej.
W dniu przewalutowania pożyczki operacja ta jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do otrzymania spłaty pożyczki w walucie obcej. Natomiast po przewalutowaniu pożyczki ze złotówek na walutę obcą, przy otrzymaniu spłaty pożyczki w walucie obcej, powstają różnice kursowe, które należy dla celów podatkowych wykazać. W konsekwencji powyższego, po dacie przewalutowania powstają różnice kursowe.
Dyrektor nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania spłaty w walucie obcej kwoty kapitału pożyczki, zaciągniętej w złotych i przewalutowanej na euro, nie powstaną różnice kursowe. Samo przewalutowanie pożyczki nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania. Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych - w myśl powołanych przepisów jest bowiem uregulowanie przez pożyczkobiorcę zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nie dojdzie do uregulowania pożyczki, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania różnic kursowych z tytułu operacji przewalutowania pożyczki należy uznać za prawidłowe.
Dyrektor nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy,
że w przypadku otrzymania spłaty w walucie obcej pożyczki, zaciągniętej w złotych
i przewalutowanej na euro, nie powstaną różnice kursowe. Otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem spowoduje u Wnioskodawcy powstanie różnic kursowych,
o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., które odpowiednio zwiększą przychody lub koszty uzyskania przychodów.
Podsumowując Dyrektor wskazał, że w związku z otrzymaną spłatą całości pożyczki Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód kwotę otrzymanych odsetek od pożyczki. Samo przewalutowanie pożyczki jest neutralne podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do spłaty pożyczki w walucie obcej. Natomiast po przewalutowaniu pożyczki ze złotówek na walutę obcą, przy otrzymaniu spłaty tej pożyczki w walucie obcej, powstają różnice kursowe, które należy dla celów podatkowych wykazać. Po przewalutowaniu pożyczka stała się pożyczką udzieloną
w walucie obcej, w związku z czym powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., które Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych. W związku z tym, że umowa pożyczki jest neutralna podatkowo, nie rozpoznaje natomiast Wnioskodawca przychodu z tytułu otrzymania samej spłaty pożyczki.
Spółka, pismem z dn. [...] września 2024 r. wywiodła skargę do tut. Sądu na ww. interpretację, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz wnosząc o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1) art 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez Spółkę zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem spowoduje powstanie różnic kursowych, podczas gdy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie doszło do udzielenia pożyczki w walucie obcej, a tylko w takim stanie faktycznym przepisy te mogą znaleźć zastosowanie.
naruszenie przepisów postępowania, tj.
2) art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny stanowiska Skarżącego
z pominięciem całokształtu okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego,
z których wynika, że pożyczka nie została udzielona w walucie obcej tylko w złotych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
3) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak spójnego, jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy
Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżąca wskazała, że zgodnie z art 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają. jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Nie ulega w zasadzie wątpliwości, że z powyższych przepisów wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych jest przede wszystkim udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego spłata w walucie obcej. A contrario, cytowane przepisy nie obejmują swoją normą sytuacji, w której kredyt (pożyczka) jest udzielony w złotych. Dopiero udzielenie pożyczki (kredytu) w walucie obcej i jego spłata w walucie obcej powoduje, że powyższe przepisy znajdują zastosowanie, natomiast kwestia tego, czy faktycznie powstanie dodatnia lub ujemna różnica kursowa wymaga porównania wartości pożyczki z dnia udzielenia oraz z dnia jej spłaty, według faktycznie zastosowanego kursu z tych dni. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka w złotych stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. Skarżąca następnie podniosła, że jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, to nie jest prawdą, że po przewalutowaniu pożyczka w złotych stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. Taka argumentacja sugeruje bowiem, że wraz z momentem przewalutowania doszło do udzielenia pożyczki w walucie obcej, podczas gdy udzielenie oraz przewalutowanie pożyczki są ze swej istoty zdarzeniami odrębnymi. W ocenie Skarżącej bardziej adekwatnym sformułowaniem wydaje się, że po przewalutowaniu, pożyczka stała się pożyczką przewalutowaną na walutę obcą (a nie udzieloną w walucie obcej, jak wskazał Organ). Podsumowując Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor
w nieuzasadniony sposób utożsamił operację przewalutowania pożyczki z udzieleniem pożyczki. To z kolei doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy przepisy te mogą znaleźć wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej oraz spłacona w walucie obcej.
Uzasadniając drugi zarzut Skarżąca wskazała, że okolicznością, która mogła mieć wpływ na określoną kwalifikację prawną stanu faktycznego było to, że Skarżąca wskazała w nim wprost, że zawarła umowę pożyczki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie której udzieliła pożyczkobiorcy pożyczki do określonej w tej umowie kwoty. Pożyczka została udzielona i wypłacona w złotych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor, zdaniem Skarżącej, w całości pominął tę okoliczność. Na potrzeby wydania interpretacji Dyrektor, zdaniem Skarżącej, przyjął uproszczenie polegające na utożsamieniu przewalutowania pożyczki z udzieleniem pożyczki. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor nie przedstawił również w powyższym zakresie wyczerpującej argumentacji, dlaczego w jego ocenie wraz z momentem przewalutowania pożyczka stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. Taka argumentacja wymagałaby bowiem poddania analizie pojęć "udzielenie" pożyczki oraz "przewalutowanie pożyczki. Wnikliwa analiza tych sformułowań prowadzi do wniosku, że nie mogą być one utożsamione a to z kolei może mieć już istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, z wywodu przedstawionego przez Dyrektora można jedynie domyślać się, że utożsamia on przewalutowanie pożyczki z jej udzieleniem.
Wreszcie, odnosząc się do trzeciego zarzutu, Skarżąca wskazała, że na stronie 12 zaskarżonej Interpretacji Dyrektor po przywołaniu elementu stanu faktycznego odnoszącego się do podpisania w dniu [...] czerwca 2023 r aneksu do umowy pożyczki stwierdził, że sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności, pożyczka w złotych stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. Następnie, na stronie 13 zaskarżonej Interpretacji, Dyrektor stwierdził, że otrzymanie przez Spółkę zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem spowoduje u Spółki powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Z powyższego uzasadnienia Dyrektor nie jest, zdaniem Skarżącej, w zasadzie możliwe dokładne odczytanie przesłanek, które doprowadziły go do uznania, że w przestawionym stanie faktycznym powstaną różnice kursowe. W szczególności, po zapoznaniu się ze stanowiskiem Dyrektora nie jest jasne czy w jego ocenie:
i. Skoro po przewalutowaniu pożyczka stała się udzieloną w walucie obcej, to czy przewalutowanie należy utożsamić z udzieleniem pożyczki?
ii. Jeżeli przewalutowanie pożyczki należy utożsamić z udzieleniem pożyczki, to czy oznacza to, że pożyczka została udzielona dwukrotnie, tj. w momencie zawarcia umowy pożyczki oraz przewalutowania?
iii. Skoro w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 posłużono się sformułowaniem "pożyczki w walucie obcej w dniu jego udzielenia", to dokonując subsumcji tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który dzień należy uznać za dzień udzielenia pożyczki w walucie obcej, a więc kurs waluty obcej z jakiego dnia (z dnia udzielenia pożyczki w złotych, czy też z dnia przewalutowania na euro) należy przyjąć do wyliczenia różnic kursowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przy tym, że na str. 10-11 zaskarżonej interpretacji, Dyrektor w zrozumiały, czytelny i pełny sposób nawiązał do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, wskazując: "Z wniosku wynika, że...". Niezasadnym jest zatem twierdzenie Skarżącej, że w Zaskarżonej Interpretacji Organ w całości pominął okoliczność, że pożyczka została udzielona i wypłacona w złotych.
Dyrektor zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji wskazał, że po podpisaniu [...] czerwca 2023 r. aneksu do umowy pożyczki doszło do istotnego przekształcenia tej umowy. Jak wskazała sama Skarżąca w opisie stanu faktycznego: kwota wypłaconej pożyczki w złotych uległa przeliczeniu na kwotę w walucie obcej.
W wyniku dokonania przewalutowania pożyczki (zmiany umowy) należność Skarżącej stała się należnością w walucie obcej, skoro będąca przedmiotem umowy wartość pożyczki została ostatecznie określona w walucie obcej (euro).
Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka w złotych stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. Organ interpretacyjny - wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącej - wyjaśnił przy tym, że przewalutowanie w sensie ekonomicznym jest zmianą waluty w rozliczeniu między stronami, która powoduje, że świadczenie będzie spełnione w innej walucie niż pierwotnie została ustalona. Operacja ta polega na przeliczeniu dotychczas niespłaconej kwoty pożyczki z jednej waluty na inną, tj. w analizowanym przypadku ze złotówek na euro i prowadzeniu dalszych rozliczeń w walucie obcej. W dniu przewalutowania pożyczki operacja ta jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do otrzymania spłaty pożyczki w walucie obcej. Natomiast po przewalutowaniu pożyczki ze złotówek na walutę obcą, przy otrzymaniu spłaty pożyczki w walucie obcej, powstają różnice kursowe, które należy dla celów podatkowych wykazać. W konsekwencji powyższego, po dacie przewalutowania powstają różnice kursowe.
Na rozprawie Pełnomocnik Skarżącej sprecyzował zawarty w skardze wniosek wskazując, że intencją Skarżącej jest uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji zawarcia umowy (w sprawie w dn. [...] września 2019 r.) pożyczki obejmującej określoną kwotę pieniędzy, która została udzielona i wypłacona w złotych, a następnie w związku z dokonaną zmianą umowy (w sprawie aneks z [...] czerwca 2023 r.) przeliczeniu kwoty wypłaconej pożyczki w złotych na kwotę w innej walucie (w sprawie w walucie euro, przy ustalonym między stronami umowy kursie) jej spłaty (w sprawie we wrześniu 2023 r.) w tej walucie (w sprawie w euro) wraz z odsetkami, zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 dotyczący powstania odpowiednio dodatnich różnic kursowych oraz ujemnych różnic kursowych.
Zdaniem Skarżącej, warunkiem powstania różnic kursowych jest przede wszystkim udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego spłata w walucie obcej i w sytuacji, jaka została opisana we wniosku o interpretację indywidualną, gdy pożyczka została udzielona (i wypłacona) w złotych wskazane przepisy nie znajdują zastosowania, chociażby po udzieleniu pożyczki doszło do jej przewalutowania na walutę obcą. Pożyczka przewalutowana (następnie) na walutę obcą, nie jest pożyczką udzieloną w walucie obcej. Udzielenie pożyczki oraz jej przewalutowanie to ze swej istoty dwa odrębne zdarzenia.
Zdaniem Dyrektora natomiast przewalutowanie w sensie ekonomicznym jest zmianą waluty w rozliczeniu między stronami, która powoduje, że świadczenie będzie spełnione w innej walucie niż pierwotnie została ustalona. Operacja ta polega na przeliczeniu dotychczas niespłaconej kwoty pożyczki z jednej waluty na inną, tj.
w analizowanym przypadku ze złotówek na euro i prowadzeniu dalszych rozliczeń
w walucie obcej. Po przewalutowaniu pożyczka staje się pożyczką udzieloną w walucie obcej, w związku z czym powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej, wskazując, że jak konsekwentnie podnosiła Skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego, jak również jak wskazała w skardze do tut. Sądu, przedmiotowa kwestia była przedmiotem rozważań w orzecznictwie administracyjnym.
Zasadnie w tym względzie zwraca uwagę Skarżąca na wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13, w którym to wyroku wskazano, że "Nie można także podzielić ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej-naruszenia art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 635/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA, A.Gomułowicz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe). Powstaną one między innymi jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica) lub jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemna różnica). Warunkiem powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. uzależnione jest więc od otrzymania kredytu w walucie obcej. W art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zawarto regulację dotyczącą powstania różnić kursowych u kredytodawców (pożyczkodawców). W tym przypadku różnice te mogą powstać, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (różnice dodatnie) albo jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanie kursu waluty z tych dni (różnice ujemne). Zarówno u kredytodawcy, jak i u kredytobiorcy warunkiem powstania różnic kursowych jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu w walucie obcej. Ustawodawca nie definiuje na cele ustawy podatkowej pojęć otrzymanie kredytu. Zgodnie z art. 69 ust. 1 dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 77, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Przepis ten nie używa określenia "otrzymanie kredytu", jednakże z jego treści można wyprowadzić wniosek, że skoro bank udziela kredytu poprzez zobowiązanie się do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwotę środków pieniężnych, to otrzymaniem kredytu będzie otrzymanie przez kredytobiorcę do dyspozycji tych środków. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że jednym z warunków (niezbędnym) powstania różnic kursowych jest otrzymanie przez kredytodawcę do dyspozycji określonej kwoty pieniężnej, we wskazanej w umowie walucie. Jeżeli zatem przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału powstałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 629/11, WSA w Warszawie z dnia 31 października 2010 r., III SA/Wa 599/11, oba dostępne w CBOSA). Trudno bowiem uznać zmianę umowy polegającą na zmianie waluty, w której wyrażony jest kredyt, za odnowienie w rozumieniu art. 506 k.c. Powodem zmiany umowy musiałoby być umorzenie istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia lub spełnienie tego samego świadczenia, ale na innej podstawie prawnej. Podkreślić należ, że w razie wątpliwości, zmiany treści dotychczasowego zobowiązania nie uważa się za odnowienie (art. 506 § 2 k.c.). Animus novandi musi, choć w sposób dorozumiany, wynikać z okoliczności sprawy. Strony muszą zatem wyrazić jednoznacznie chęć umorzenia dotychczasowego zobowiązania.".
Stanowisko to zostało podzielone przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 424/19, w którym wskazano, że "Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR). Zarówno u kredytodawcy, jak i u kredytobiorcy warunkiem powstania różnic kursowych jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu w walucie obcej. Powyższa kwestia była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 629/11, z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3029/13, z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3122/13. Wyrażano w nich m.in. pogląd, że jeżeli przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe. Sąd w niniejszym składzie poglądy te w pełni podziela."
Jak wskazuje się zatem w ww. wyrokach zarówno u kredytodawcy, jak
i u kredytobiorcy (co ze względu na brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., które odnoszą się do "kredytu(pożyczki)", należy odnieść również do pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy), jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu (odpowiednio pożyczki) w walucie obcej, czego nie można utożsamiać z przewalutowaniem (polegającym na zmianie sposobu wykonania zobowiązania).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego – "Pożyczka została udzielona i wypłacona w złotych", zaś jej przewalutowania na euro (zgodnie z opisem stanu faktycznego "Na podstawie aneksu do umowy pożyczki podpisanego [...] czerwca 2023 r., kwota wypłaconej pożyczki w złotych uległa przeliczeniu na kwotę w walucie euro"), zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można utożsamiać z udzieleniem pożyczki w walucie obcej (skoro zgodnie z art. 720 §1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości", zaś z opisu stanu faktycznego wynika, że została ona udzielona i wypłacona w złotych), gdyż przewalutowanie stanowi odrębne zdarzenie prawne (do którego nie referuje ustawodawca w art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), to zasadny w sprawie okazał się zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez Spółkę zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem spowoduje powstanie różnic kursowych, podczas gdy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie doszło do udzielenia pożyczki w walucie obcej, a tylko w takim stanie faktycznym przepisy te mogą znaleźć zastosowanie.
Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał dwa pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (sformułowane w skardze). Nie można się zgodzić
z zarzutem naruszenia art. 14c §1 O.p., którego naruszenie Skarżąca upatruje
w pominięciu przez organ całokształtu okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego. Organ wziął pod uwagę to, że pierwotnie pożyczka została udzielona
w złotych, a następnie – w związku z aneksem z [...] czerwca 2023 r. – doszło do jej przewalutowania na euro i spłaty. Wadliwość stanowiska Dyrektora nie polegała na tym, że nie wziął pod uwagę ogółu okoliczności faktycznych w sprawie
(w szczególności co do udzielenia pożyczki w złotych, jej późniejszego przewalutowania na euro oraz spłaty w euro), lecz na tym, że w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał nieprawidłowej oceny co do zastosowania na tle art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p. – uznając, że w kontekście stosowania wskazanych przepisów przewalutowanie tej pożyczki na euro skutkowało koniecznością uznania, że została (ostatecznie) udzielona w euro.
Za niezasadny Sąd uznał również ostatni zarzut sformułowany w skardze (zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p.). Wprawdzie Sąd dostrzega daleko idącą skrótowość uzasadnienia interpretacji indywidualnej w zakresie odnoszącym się do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dotyczącej różnic kursowych, jednakże Sąd zauważa przy tym, że w uzasadnieniu organ odniósł się do sensu ekonomicznego przewalutowania i wprawdzie zajął nieprawidłowe stanowisko (wykraczające poza brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), jednakże swoim uzasadnieniem nie naruszył wskazanych przepisów
(i nawet jeżeli uznać, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów, to naruszenie miało charakter wtórny wobec naruszenia przepisów prawa materialnego).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 32 akt sądowych), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (adwokata) w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (k. 7 akt sądowych).
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie przyjęcie stanowiska, że otrzymanie przez Spółkę zwrotu pożyczki w walucie obcej w związku z jej wcześniejszym przewalutowaniem nie spowoduje powstanie różnic kursowych, z uwagi na to, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie doszło do udzielenia pożyczki w walucie obcej, a tylko w takim stanie faktycznym przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.