III SA/Wa 2356/24

III SA/Wa 2356/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 19, art.9ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 24
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.127.2024.1.AM w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") uznał stanowisko P. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym za nieprawidłowe.
We wniosku z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pasażerskich przewozów kolejowych, w szczególności na trasach regionalnych.
Pojazdy kolejowe Spółki są zasilane energią elektryczną pochodzącą z sieci dystrybucyjnej należącej do P. S.A. (dalej: Operator Sieci Dystrybucyjnej), która za pośrednictwem sieci trakcyjnej należącej do P. S.A. (dalej: P.) może zostać dostarczona bezpośrednio do pojazdu kolejowego albo w przypadku wystąpienia zjawiska rekuperacji może zostać doń dostarczona za pośrednictwem innego pojazdu kolejowego. W opisanym stanie faktycznym Spółka nigdy nie występuje jako operator sieci dystrybucyjnej.
Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (dalej: koncesja) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266, z późn. zm.; dalej: Prawo energetyczne), jako podmiot zwolniony z takiego obowiązku na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 1 lit. f Prawa energetycznego. Koncesję posiada natomiast Operator Sieci Dystrybucyjnej w celu dystrybucji energii elektrycznej.
Pojazdy kolejowe Wnioskodawcy pobierają energię elektryczną z sieci trakcyjnej i przekształcają ją w energię kinetyczną pojazdu. Pobranie energii jak i jej przekształcenie w inną formę energii, możliwą do późniejszego odzyskania (np. kinetyczną), nie stanowią zużycia (konsumpcji) energii i Wnioskodawca nie uzyskuje w tym momencie statusu odbiorcy końcowego. Wnioskodawca wskazuje, że część pojazdów kolejowych Spółki posiada możliwość rekuperacji energii. Proces ten polega na zwrocie uprzednio pobranej energii elektrycznej podczas hamowania taboru kolejowego (dalej: Energia rekuperowana). Należy jednak podkreślić, że energia ta jest tą samą energią, która została uprzednio pobrana przez pojazd kolejowy i nie stanowi wytworzenia nowego jej wolumenu.
W przypadku stanu faktycznego opisywanego przez Wnioskodawcę, gdy na tym samym odcinku sieci trakcyjnej znajduje się inny pojazd kolejowy, Energia rekuperowana zwracana jest do sieci trakcyjnej i pobierana jest przez inny pojazd kolejowy. Ilość Energii rekuperowanej, która została pobrana przez inny pojazd kolejowy wykazywana jest na liczniku energii jako ilość energii oddanej (dalej: Energia oddana). Możliwe jest również przekazanie Energii oddanej do dwóch lub większej ilości pojazdów kolejowych znajdujących się na tym samym odcinku zasilania sieci trakcyjnej.
Ze względu na charakter energii elektrycznej, która nie jest rzeczą, a pozostaje zbliżona do rzeczy oznaczonych co do gatunku nie ma technicznej możliwości ustalenia, który spośród innych pojazdów kolejowych znajdujących się na tym samym odcinku zasilania sieci trakcyjnej, co pojazd Spółki, który zwrócił energię elektryczną w ramach rekuperacji i oddał ją do sieci, skorzystał z Energii oddanej oraz w jakim zakresie wykorzystał on Energię oddaną przez dany pojazd kolejowy Spółki. Jednocześnie, w przypadku rekuperacji ze względu na właściwości energii elektrycznej zasadniczo niemożliwe jest jej magazynowanie. Jest ona zatem albo zużywana natychmiast przez hamujący pojazd w przypadku braku innych pojazdów zdolnych do pobrania Energii rekuperowanej albo zostaje pobrana przez inny pojazd kolejowy z wykorzystaniem sieci trakcyjnej danego odcinka zasilania.
Spółka w żadnym przypadku nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz innego przewoźnika. Z chwilą oddania energii do sieci trakcyjnej, to Operator Sieci Dystrybucyjnej jest podmiotem dokonującym jej sprzedaży niezależnie od tego czy energia ta trafia do innego pojazdu Spółki, czy też do pojazdu innego przewoźnika. W obu przypadkach sprzedaż wynikająca ze zużycia (konsumpcji) dokumentowana jest fakturą, a nabywca energii (Spółka lub inny przewoźnik), jako konsument (odbiorca końcowy) tejże energii obciążany jest wysokością należnego podatku akcyzowego uwzględnionego w cenie energii elektrycznej.
Pojazdy kolejowe na powrót przekształcając energię kinetyczną do jej pierwotnej elektrycznej postaci zwiększają napięcie w sieci trakcyjnej aż do momentu, gdy osiągnie wartość maksymalną 3900 V. W sytuacji, gdy brak jest możliwości przekazania Energii rekuperowanej innemu pojazdowi, wartość napięcia osiąga wartość maksymalną (3900 V) i energia ta rozpraszana jest na rezystorach hamowania (jest zużywana), co powoduje zmianę Energii rekuperacji na energię cieplną oddawaną do otoczenia i stanowi jej zużycie. Energia rekuperowana jest w takim przypadku bezpowrotnie konsumowana (zużywana). W przeciwnym wypadku, energia rekuperowana przekazywana jest do innego pojazdu za pośrednictwem sieci trakcyjnej. Takie przekazanie energii nie stanowi jej konsumpcji (zużycia) przez pojazd przekazujący.
Pojazdy kolejowe Spółki posiadające techniczną możliwość przeprowadzenia procesu rekuperacji energii, posiadają również dwukierunkowy układ pomiarowo-rozliczeniowy, który mierzy Energię pobraną oraz Energię oddaną przez dany pojazd kolejowy. Ilość Energii rekuperowanej, która jest odzyskiwana w procesie hamowania, gdy nie jest zwracana do sieci, stanowi zużycie w związku z bezpowrotnym rozproszeniem do otoczenia jej w postaci ciepła i jej ilość nie jest wykazywana na liczydle Energii oddanej układu pomiarowo- rozliczeniowego (wskazywana jest w liczniku Energii pobranej).
Spółka uzyskała dokument pt. Analiza techniczna w zakresie opisu zjawiska rekuperacji energii elektrycznej przez pojazdy trakcyjne, sporządzony przez jednostkę notyfikowaną tj. Zakład Elektroenergetyki Instytutu Kolejnictwa (instytut badawczy w obszarze transportu kolejowego). W wyniku przeprowadzonej analizy w dokumencie tym stwierdzono, że energia elektryczna przekształcona z energii kinetycznej pojazdu (rekuperacja) nie może być traktowana jako nowy wolumen energii, zatem nie można mówić o wytwarzaniu energii w drodze rekuperacji.
Jednocześnie Spółka wskazuje, że w celach rozliczeniowych wielkość zużycia energii (ilość energii skonsumowanej) zgodnie z zawartą przez Spółkę umową na dostawę energii wyznaczana jest w oparciu o różnicę Energii pobranej (powiększonej o wielkość strat w sieci trakcyjnej) oraz Energii oddanej (zrekuperowanej przez pojazdy Spółki). Wyznaczona w ten sposób wielkość zużycia energii stanowi podstawę do wystawienia faktury. Sposób wyliczenia zużytej energii jest zgodny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (z prawem energetycznym).
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił następujące pytania:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym zwrot uprzednio pobranej energii elektrycznej w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu wcześniej pobranej energii w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci?
3. Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący podmiotem nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest na jakimkolwiek etapie obrotu energią nabywcą końcowym energii elektrycznej zwróconej w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci?
Zdaniem Wnioskodawcy analiza art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że "w zakresie energii elektrycznej Spółka nie dokonuje zatem żadnej ze wskazanych w katalogu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że wcześniej pobrana energia elektryczna, która jest zwracana w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w taki sposób, że energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą".
W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając treść przywołanych przepisów, oraz przedstawiony stan faktyczny nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu energii w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci.
W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając treść przywołanych przepisów nie jest na żadnym etapie obrotu energią nabywcą końcowym energii elektrycznej zwróconej w procesie rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych należących do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci.
Z kolei zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca pobiera z sieci energię elektryczną, którą wykorzystują do napędu pojazdów kolejowych. Pobrana z sieci energia elektryczna, z uwagi na status Wnioskodawcy nabywcy końcowego, podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą już w momencie jej dostarczania do pojazdu kolejowego i w dalszej kolejności przekształcona w energię kinetyczną. W wyniku hamowania pojazdów, dochodzi w świetle prawa podatkowego do wytworzenia nowego wolumenu energii, która jest wprowadzana do sieci.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na potrzeby opodatkowania akcyzą energia elektryczna powstała w wyniku procesu rekuperacji jest tym samym wolumenem energii jaki zostaje pobrany przez pojazd kolejowy z sieci trakcyjnej. Zdaniem DKIS, energia pobrana z sieci i wykorzystana następnie do napędu pojazdu została w tym celu zużyta, natomiast na gruncie ustawy o podatku akcyzowym energia wytworzona w wyniku hamowania pojazdu stanowi wytworzony nowy wolumen energii elektrycznej.
Zatem skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada koncesji, jest w konsekwencji nabywcą końcowym energii elektrycznej, który powinien nabywać energię elektryczną z podatkiem wliczonym w cenę. Fakt wykorzystania tej energii elektrycznej do zasilania pojazdów kolejowych nie ma już z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego znaczenia, gdyż to wykorzystanie (zużycie) nie będzie stanowić już kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, przy czym jej wykorzystanie do napędu w świetle prawa podatkowego oznaczać będzie jej zużycie i zakończenie bytu akcyzowego, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych wyrobów akcyzowych.
Organ podkreślił, odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, iż uznanie energii elektrycznej wytworzonej w wyniku zjawiska rekuperacji za odrębny wolumen energii jest sprzeczne z prawami fizyki, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny względem innych dziedzin, więc w pewnych okolicznościach niektóre zagadnienia mogą mieć dla celów opodatkowania inne - autonomiczne znaczenie.
W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 DKIS stwierdził, że mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą zarówno samo wytworzenie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na skutek zjawiska rekuperacji energii elektrycznej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, jak i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, wydanie (wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę) energii elektrycznej wytworzonej w procesie rekuperacji podmiotowi posiadającemu koncesję. Skoro więc czynności te nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym, to tym samym z tytułu wytworzenia energii elektrycznej na skutek zjawiska rekuperacji jak i wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w tym procesie nie jest Wnioskodawca podatnikiem podatku akcyzowego.
W analizowanej zatem sprawie dotyczącej sformułowanych we wniosku pytaniach oznaczonych nr 1 i nr 2, zdaniem DKIS, energia elektryczna powstająca wskutek rekuperacji, która zostanie wprowadzona przez Wnioskodawcę do sieci nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, a tym samym z tytułu jej wprowadzenia Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Niemniej zdaniem organu wynika to z innych przyczyn aniżeli wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku.
W konsekwencji DKIS oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2, uznał je za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, DKIS wskazał, że z uwagi na brak koncesji, Wnioskodawca posiada status nabywcy końcowego. Ten status posiada bez względu na fakt czy nabywa energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję (wówczas jest nabywana z podatkiem akcyzowym) czy ją wytwarza w wyniku rekuperacji i wprowadza do sieci. Fakt, że ta wprowadzona energia elektryczna nie będzie podlegać opodatkowaniu nie spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie w przedstawionych okolicznościach nabywcą końcowym.
Mając na uwadze powyższe, DKIS oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznał je za nieprawidłowe.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się Spółka i wywiodła skargę w której zarzuciła:
- naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że opisane we Wniosku zjawisko (proces) rekuperacji, polegające na odzyskiwaniu energii podczas hamowania pojazdów kolejowych poprzez przekształcenie energii ruchu pojazdów kolejowych w energię elektryczną, niestanowiące zamiany energii pierwotnej w energię wtórną, oznacza powstanie nowego wolumenu energii elektrycznej wprowadzanego przez Spółkę do sieci trakcyjnej;
- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tychże przepisów skutkujące uznaniem, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca niejako automatycznie posiada status nabywcy końcowego energii elektrycznej wyłącznie z uwagi na brak posiadania koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podczas gdy na żadnym etapie obrotu energią w stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu nie spełnia definicji ustawowej nabywcy końcowego, a także pomimo, że energia ta zwracana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci; oznacza to, że od strony praktycznej/fizykochemicznej, Skarżąca jej nie nabywa i nie konsumuje (nie zużywa), a w przypadku zwrotu energii elektrycznej w procesie rekuperacji przez pojazd kolejowy Skarżącej nie dochodzi do nabycia tej energii przez samą Skarżącą, lecz - jak wskazano powyżej - energia ta oddawana jest do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci i przykładowo może zostać pobrana przez inny pojazd kolejowy; okoliczności te mają kluczowe znaczenie z punktu widzenia definicji legalnej nabywcy końcowego energii elektrycznej określonej w ustawie o podatku akcyzowym, której to nieodłącznym elementem jest wystąpienie faktu (okoliczności) nabycia energii - co nie ma miejsca
w sprawie.
- naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób, który nie spełnia wymogów sporządzenia prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w szczególności przez wyciąganie z przedstawionych w Interpretacji argumentów i tez, które stoją w sprzeczności z tymi argumentami i selektywne pomijanie kluczowych elementów opisu stanu faktycznego, a także selektywne (wybiórcze) odwoływanie się do akcentowanej silnie przez Organ zasady autonomii prawa podatkowego oraz przywoływanego katalogu źródeł obowiązujących przepisów prawa (czego Skarżąca nie kwestionuje i co nie stanowi elementu spornego), co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu.
Strona wniosła o:
- uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 PPSA;
- zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA;
- rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu jest ustalenie, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, konwersja energii kinetycznej w energię elektryczną w procesie rekuperacji energii podczas hamowania pojazdów kolejowych jest wytworzeniem nowego wolumenu energii. Ponadto, czy oddane tej energii do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora sieci jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym - wartość akcyzy dolicza się do ceny płaconej przez konsumenta. Dlatego też organ dokonując interpretacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego powinien uwzględnić konsumpcyjnych charakter podatku akcyzowego. Zatem powinien mieć na uwadze, że akcyza doliczana jest do ceny jaką płaci Wnioskodawca za zużycie energii faktycznie skonsumowanej a nie energii pobranej.
Z wniosku o interpretację wynika, że w celach rozliczeniowych wielkość zużycia energii (ilość energii skonsumowanej) zgodnie z zawartą przez Spółkę umową na dostawę energii wyznaczana jest w oparciu o różnicę Energii pobranej (powiększonej o wielkość strat w sieci trakcyjnej) oraz Energii oddanej (zrekuperowanej przez pojazdy Spółki). Wyznaczona w ten sposób wielkość zużycia energii stanowi podstawę do wystawienia faktury. Sposób wyliczenia zużytej energii jest zgodny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego (z prawem energetycznym). Ponadto, Spółka zaznaczyła, że jest nabywcą końcowym energii elektrycznej wyłącznie w zakresie energii zużytej, której wielkość w zapisie matematycznym wyznacza się jako różnicę pomiędzy ilością energii pobranej (powiększonej zgodnie z umową o współczynnik strat w sieci trakcyjnej) i oddanej z sieci trakcyjnej P. , która przyłączona jest do sieci dystrybucyjnej Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Znajduje to odzwierciedlenie w fakturze za zużytą energię otrzymywaną przez Wnioskodawcę.
Zatem akcyza doliczana jest do ceny płaconej za "faktyczne" zużycie energii skonsumowanej przez Spółkę rozumiane jako różnica energii pobranej (powiększonej o wielkość strat w sieci trakcyjnej) oraz energii oddanej (zrekuperowanej przez pojazdy Spółki).
Zaprezentowane rozliczenie jest zgodne z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, akcyzę dolicza się bowiem do ceny zapłaconej za faktyczne zużycie energii a nie potencjalne. Organ natomiast w skażonej interpretacji nie wypowiedział się, czy przedstawiony sposób rozliczenia przez Spółkę jest prawidłowy w świetle stanowiska organu, czym zdaniem Sądu naruszył art. 14c § 2 O.p.
Przechodząc do meritum sprawy. Sąd nie podziela stanowiska organu, że energia wytworzona w wyniku hamowania pojazdu stanowi wytworzony nowy wolumen energii elektrycznej. Powyższe stanowisko pozostaje w sprzeczności z prawami fizyki. Sąd nie podziela także stanowiska organu, że obowiązek podatkowy powstaje momencie dostarczania energii elektrycznej do pojazdu kolejowego jest ono bowiem sprzeczne z przepisami u.p.a.
Sąd zatem wyraźnie podkreśla, że organ naruszył poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w procesie wykładni. Dodać należy, że Sąd nie podziela również stanowiska organu co do nierespektowania praw fizyki przez ustawodawcę w u.p.a. W ramach postulatu racjonalnego ustawodawcy mieści się bowiem oczekiwanie, że ustawodawca będzie tworzył przepisy pozostające w zgodzie z wiedzą naukową. Postulatu tego nie zmienia zasada autonomiczności prawa podatkowego na którą powołuje się organ, jej działanie odnosi się do innych dziedzin (gałęzi) prawa a nie wiedzy naukowej.
Zgodnie z art. 9 ust. pkt 2 u.p.a., "W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię". Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt u.p.a "W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju". Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. "Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą".
Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, zgodzić się należy z organem, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu nabywcy końcowemu, wyrażoną w MWh. Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.
Przy czym, organ pominął w procesie wykładni treść art. 11 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym "Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną".
Sąd w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 24.09.2024 r. sygn. akt I FSK 302/21, zgodnie z którym "Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. punkt czasu, w którym w odniesieniu do konkretnego podatnika powstaje nieskonkretyzowana powinność podatkowa został zaś wyznaczony jako moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie ustawodawca ma świadomość tego, że w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego trudno byłoby ustalić tę datę. Wszak energia elektryczna jest "towarem ulotnym", którego nie sposób, jak innych wyrobów – ujmując rzecz nieco kolokwialnie - "nabrać do naczynia i przekazać w nim nabywcy". To zaś mogłoby być zarzewiem sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dlatego właśnie w ustawie o podatku akcyzowym określono, czym jest wydanie energii elektrycznej. Z woli prawodawcy dochodzi do tego w chwili wystawienia przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za energię elektryczną sprzedaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego (por. art. 11 ust. 2 u.p.a.). W tej właśnie dacie ma miejsce realizacja tzw. podatkowego stanu faktycznego pierwszego stopnia, kształtującego treść obowiązku podatkowego",
Zatem obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 powstaje z momentem wydania energii elektrycznej tj. wystawieniem faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
Organ zatem błędnie wskazuje, że pobrana z sieci energia elektryczna podlega opodatkowaniu akcyzą już w momencie jej dostarczania do pojazdu kolejowego. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z art. 11 ust. 2 u.p.a. w którym określono, czym jest wydanie energii elektrycznej na potrzeby u.p.a.
Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie ilości energii elektrycznej faktycznie wydawanej Spółce przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z art. 24 u.p.a. Zdaniem Sądu wydawana faktycznie jest ilość energii skonsumowanej wyznaczanej jako różnica pomiędzy energią pobraną (powiększonej o wielkość strat w sieci trakcyjnej) a energią oddaną (zrekuperowaną przez pojazdy Spółki) w danym okresie rozliczeniowym.
Zgodzić się bowiem należy ze Spółką oraz wnioskami wynikającymi z dokumentu pt. Analiza techniczna w zakresie opisu zjawiska rekuperacji energii elektrycznej przez pojazdy trakcyjne, sporządzonego przez Zakład Elektroenergetyki Instytutu Kolejnictwa, że energia elektryczna przekształcona z energii kinetycznej pojazdu (rekuperacja) nie może być traktowana jako nowy wolumen energii, zatem nie można mówić o wytwarzaniu energii w drodze rekuperacji. Pomijając ważną okoliczność, że interpretacja organu jest niezgodna z wiedzą naukową (zasada zachowania energii), to organ nie dostrzega specyfiki energii elektrycznej jako towaru, na co uwagę zwrócił m.in. NSA w przywołanym wyrok. Energia oddana tj. zrekuperowana przez pojazdy Spółki jest "tą samą energią", co energia pobrana z sieci dystrybucyjnej Operatora Systemu Dystrybucyjnego po jej przekształceniach.
Organ twierdząc, że "W analizowanej sprawie, z punktu widzenia podatku akcyzowego dochodzi zatem do wytworzenia nowego wolumenu energii elektrycznej, natomiast energia elektryczna która została pobrana z sieci (wówczas wobec tej energii powstał już obowiązek podatkowy) i wykorzystana do napędu pojazdu kolejowego, została w tym celu zużyta - doszło do jej konsumpcji" myli się podwójnie.
Po pierwsze, przyjmując pogląd organu, wbrew wiedzy naukowej nowy wolumen energii powstałby "znikąd" skoro energia wykorzystana do napędu pojazdu kolejowego została zużyta, to pojazd szynowy by się zatrzymał. Po drugie, organ utożsamia moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z momentem podrabia energii z sieci dystrybucyjnej i dostarczeniem jej do pojazdu kolejowego co pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 2 u.p.a.
W ponownym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 u.p.a.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.