III SA/WA 2354/22

III SA/Wa 2354/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 5 ust. 1 pkt.1, art.8 ust.1 pkt.1, art.43 ust.1pkt 40, art.43 ust.15 pkt.1,art.29a ust.11 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 509 par. 1-2, art. 510 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1 Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia [...] sierpnia 2022 r., dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania nabycia wierzytelności oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. usług, wydana na wniosek [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Bank" lub "Skarżąca").
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank świadczy, usługi finansowe obejmujące m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. W ramach prowadzonej działalności Bank nabywa od innych podmiotów ("Cedentów") – w szczególności innych banków – posiadane przez nich wierzytelności, z tytułu finansowania udzielonego podmiotom trzecim mającym siedzibę w Polsce ("Dłużnicy"). W świetle polskich przepisów przedmiotowe transakcje należy ocenić, jako dokonane z wykorzystaniem instytucji przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509-517 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ("Kodeks cywilny"). W wyniku dokonania przedmiotowych transakcji, Bank wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności, a więc wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank, w szczególności Bank ma prawo dochodzić spłaty wierzytelności od podmiotu, któremu udzielone było finansowanie (tj. Dłużnika). Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie realizuje w stosunku do Cedenta żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności, Bank nie świadczy na rzecz Cedenta jakichkolwiek usług ściągania długów. Umowa nie ma także charakteru umowy factoringu. Zgodnie z opisywanym tu modelem, przedmiotem transakcji są tzw. wierzytelności regularne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania transakcji nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia. Zawierana umowa nie zawiera także postanowienia umożliwiającego dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności lub jej części na pierwotnego wierzyciela. W zamian za przeniesienie wierzytelności na rzecz Banku, Bank dokonuje przekazania na rzecz Cedenta określonej kwoty. Kwota ta może być ustalana w następujący sposób: a) odpowiadać wartości nominalnej nabywanej wierzytelności (tj. wartości równej wierzytelności jaką posiada Cedent względem Dłużnika na moment jej przeniesienia na rzecz Banku); b) zawierać dyskonto, tj. Bank dokonuje zapłaty kwoty, która jest poniżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, przy czym podkreślenia wymaga, że dyskonto nie ma związku z wątpliwościami, co do przyszłej spłaty wartości nominalnej wierzytelności (jak zostało wskazane powyżej, przedmiotem nabycia są wierzytelności regularne), ale jest wynikiem negocjacji pomiędzy Bankiem i Cedentem i ma np. na celu zdyskontowanie w cenie za wierzytelność prowizji, którą otrzymał Cedent w momencie uruchamiania finansowania Dłużnikowi; c) zawierać premię, tj. Bank dokonuje zapłaty kwoty, która jest powyżej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, ale poniżej wartości tej wierzytelności brutto, tj. poniżej sumy jej wartości nominalnej i spodziewanych w przyszłości zysków z niej (np. odsetek do zapłaty przez Dłużnika).
We wniosku wskazano, że zawierane umowy nie obejmują żadnych postanowień, które modyfikowałyby cenę za wierzytelność w zależności od tego, czy Dłużnik spłaci wierzytelność i na jakich zasadach. Transakcje dotyczą tzw. wierzytelności regularnych i Wnioskodawca spodziewa się je odzyskać w całości wraz z dodatkowymi korzyściami. Bank nabywa wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, w szczególności z zapłaconych przez Dłużnika odsetek wynikających z konkretnej umowy na finansowanie. Oczywiście nie jest wykluczone, że wystąpią sytuacje, w których Bank dokona w przyszłości zbycia tak nabytych wierzytelności, ale zbycie to nie jest celem, dla którego Bank dokonuje ich nabycia.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta?,
2) Czy w opisanych okolicznościach, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?,
3) Co w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania usługi świadczonej w opisanych okolicznościach przez Wnioskodawcę?,
4) Czy nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach od podmiotów mających siedzibę za granicą powoduje, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania transakcji będzie miejsce, gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest nabywana?
Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta (pyt. 1). Jednocześnie, w ocenie Banku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Cedenta podlegają zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (pyt. 2). Odnośnie do podstawy podstawa opodatkowania, zdaniem Banku, powinna być ona ustalana z uwzględnieniem okoliczności, w jakich dokonywane jest nabycie i w przypadku: a) nabycia w wartości nominalnej (tj. w wartości równej wierzytelności jaką posiada Cedent względem Dłużnika na moment jej przeniesienia na rzecz Banku) - wynosi zero; b) w przypadku wystąpienia dyskonta (tj. w przypadku nabycia poniżej wartości nominalnej) - równa jest wartości tego dyskonta; c) w przypadku wystąpienia premii (tj. w przypadku nabycia powyżej wartości nominalnej) – wynosi zero (pyt. 3). Jeśli chodzi o przypadek nabycia wierzytelności od podmiotów mających siedzibę za granicą, to w ocenie Banku, miejscem opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, będzie miejsce, gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest nabywana.
1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
a) prawidłowe w odniesieniu do zagadnień opisanych w punkcie 1 i 4,
b) nieprawidłowej gdy chodzi o kwestie opisane w punkcie 2 i 3.
W uzasadnieniu DKIS stanął na stanowisku, że nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie drugiego pytania DKIS wskazał z kolei, że opisane transakcje mieszczą się w zakresie usług ściągania długów, w tym faktoringu, a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na wyłącznie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny argumentował powyższe stanowisko tym, że na Bank przechodzą ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością oraz nie jest wykluczone, że Bank dokona w przyszłości zbycia nabytych wierzytelności Zdaniem DKIS, z opisu sprawy wynika, że mamy do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności.
W zakresie podstawy opodatkowania DKIS wskazał, że w przypadku, kiedy nabycie wierzytelności będzie w wartości nominalnej lub powyżej tej wartości to podstawa opodatkowania będzie wynosiła "0". Natomiast w przypadku dyskonta – podstawą opodatkowania będzie dyskonto, ale pomniejszone o kwotę podatku zawartego w tym dyskoncie.
Przedstawiając uzasadnienie do stanowiska zajętego w zakresie pytania 4, DKIS wyjaśnił, do świadczonych usług nabywania wierzytelności znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Cedentów jest miejsce gdzie siedzibę ma podmiot, od którego wierzytelność jest nabywana.
2. Na powyższą interpretację Wnioskodawca złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
a) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że będące przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji transakcje nabycia wierzytelności regularnych mieszczą się w zakresie usług ściągania długów, w tym faktoringu;
a) naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji powinna zostać pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, podczas gdy, podstawa opodatkowania przedmiotowych transakcji nie ulega pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług, z uwagi no to, że wskazane czynności podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług;
a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p., poprzez zmianę opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że w ramach transakcji będących przedmiotem zapytania, Skarżąca będzie podejmowała czynności zmierzające do ściągnięcia długu, w tym faktoringu.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy transakcje nabycia przez Bank wierzytelności oraz praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych w ramach cesji, stanowią usługi opodatkowane, czy też stanowią usługi zwolnione.
Zdaniem Skarżącej, transakcje te są zwolnione z podatku od towarów i usług. Świadczone przez Bank usługi stanowią usługi w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W ocenie DKIS, sporne transakcje nie spełniają warunków usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Usługi te spełniają kryteria czynności ściągania długów, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny argumentował powyższe stanowisko tym, że na Bank przechodzą ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością oraz nie jest wykluczone, że Bank dokona w przyszłości zbycia nabytych wierzytelności. Ponadto, zdaniem DKIS, celem spornych transakcji było przejęcie wierzytelności innego podmiotu celem wyegzekwowania (windykacji).
W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.
4.3. Zauważyć należy, że w odniesieniu do niemal tożsamych transakcji wypowiadał się już tutejszy Sąd (zob. m.in. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/20, z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/19, z 23 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1047/19).
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego też w znacznej części posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.
4.4. Zaważyć należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Bank nabywa wierzytelności w drodze cesji. W wyniku tych transakcji, Bank wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności, a więc wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank. W szczególności Bank ma prawo dochodzić spłaty wierzytelności od Dłużnika. Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie realizuje w stosunku do Cedenta żadnych dodatkowych świadczeń. Przedmiotem transakcji są tzw. wierzytelności regularne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania transakcji nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia. Zawierana umowa nie zawiera także postanowienia umożliwiającego dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności lub jej części na pierwotnego wierzyciela. Zawierane umowy nie obejmują żadnych postanowień, które modyfikowałyby cenę za wierzytelność w zależności od tego, czy Dłużnik spłaci wierzytelność i na jakich zasadach. Bank nabywa wierzytelności w celu osiągniecia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, w szczególności z zapłaconych przez Dłużnika odsetek. Nie jest wykluczone, że wystąpią sytuacje, w których Bank dokona w przyszłości zbycia tak nabytych wierzytelności, ale zbycie to nie jest celem, dla którego Bank dokonuje ich nabycia.
4.5. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.
Powyższe zwolnienie i wyłączenie z niego ma źródło w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Należy zauważyć, że powyższa kwestia inaczej była ujęta w art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniały transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.
4.6. Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też, że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie.
Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego prowadzi do nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ścignięcie długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne.
Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu, w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Nie zaprzecza temu prawo nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli zobowiązanie z niej płynące stanie się wymagalne lub prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności.
Wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca kupuje wierzytelności pewne i zasadniczo niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Skarżąca nabywa wierzytelności na własność.
Cena z tytułu sprzedaży wierzytelności nie zależy od jakichkolwiek późniejszych okoliczności związanych ze spłatą wierzytelności.
Poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, umowy sprzedaży nie będą przewidywać żadnych dodatkowych świadczeń, do których Skarżąca byłaby zobowiązana na rzecz Cedenta. W szczególności opis zdarzenia nie wskazuje, aby Skarżąca świadczyła na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności.
Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.
W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego, na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661). Na nabywcę wierzytelności przechodzą także prawa związane z właściwością wierzytelności – prawo pierwszeństwa do zaspokojenia, prawo do odstąpienia od umowy, prawo do pobierania z wierzytelności pożytków prawnych, prawo żądania zapłaty kary umownej, prawo do odsetek zwykłych i za opóźnienie, prawa zabezpieczające zaspokojenie roszczenia w postaci poręczenia, hipoteki, zastawu. Zbycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "kredytodawcy/pożyczkodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności.
Skarżący wyraźnie wskazuje, że nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. Organ interpretacyjny się z tym zgadza, wyrażając swoje stanowisko w niezaskarżonej części interpretacji co do tego, że opisana we wniosku cesja wierzytelności będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług.
Z kolei usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Factoring natomiast jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności).
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca również nie opisuje, że będzie wykonywał tego typu dodatkowe czynności. Nawet jeśli w przyszłości Skarżąca będzie zmuszona podjąć działania windykacyjne wobec nabytych wierzytelności to brak jest podstaw do uznania, że takie czynności będą wykonywane na rzecz Cedenta. Dla Skarżącej głównym celem transakcji będących przedmiotem wniosku jest uzyskanie pożytków związanych z nabytymi wierzytelnościami w postaci odsetek.
4.7. W przekonaniu Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce klasyczna, kodeksowa cesja wierzytelności. Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny doprowadziłoby do tego, że część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowiąca zwolnienie usługi w zakresie długów straciłaby znaczenie normatywne. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego), pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. Organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że rdzeniem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotyczącą długu a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu.
Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta).
Nie można więc zrównywać, nawet przez analogię, cesji wierzytelności z faktoringiem.
Nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Skarżąca kupione wierzytelności będzie mogła egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności są niewymagalne.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a Cedentem po dokonaniu zakupu wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącej nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie dla Skarżącej (przez Cedenta) za obsługę nabytej wierzytelności.
4.8. Przedstawione wnioski wynikające w wykładni językowej wskazanych przepisów ustawy o VAT wspiera też treść prawa unijnego. Jak wykazano na wstępie sposób ujęcia wyłączenia ze zwolnienia różni się w treści Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112. Różnica tkwi w tym, że w Szóstej Dyrektywie wyjątek do zwolnienia obejmował "odzyskiwanie długów i factoring", a więc transakcje ujmowane obok siebie, ale wobec użycia spójnika "i" rozumiane jako odrębne. W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności.
Obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności.
Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi ściągania długów", na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu – "w tym" factoringu.
4.9. Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
W konsekwencji organ błędnie też uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności powinno być dyskonto pomniejszone o kwotę podatku zawartego w tym dyskoncie (art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT). Skoro podatek należny nie wystąpi, podstawą opodatkowania będzie dyskonto.
4.10. Zasadnie Skarżącą wskazuje również na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p., poprzez zmianę opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. We wniosku o interpretację Skarżąca bowiem jednoznacznie wskazała, że celem dokonywanych taksacji jest osiąganie korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, w szczególności z zapłaconych odsetek. Nie jest wprawdzie wykluczone, że wystąpią sytuacje, w których Bank dokona w przyszłości zbycia wierzytelności, ale zbycie to nie jest celem, dla którego Bank dokonuje ich nabycia.
Tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, DKIS był związany. Dlatego też organ interpretacyjny nie mógł, wbrew temu opisowi przyjąć, że celem spornych transakcji było przejęcie wierzytelności innego podmiotu celem wyegzekwowania (windykacji). Ponadto, jak już wskazywano, nie ma pokrycia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usługi jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności nie są wymagalne.
4.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
4.12. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.