III SA/Wa 235/09

III SA/Wa 235/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-02-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 21 ust. 1, art. 22 oraz art. 26
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
art. 11
Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. kwotę 23799zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2565/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r., wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja ta zapadła po rozpatrzeniu w toku instancji wniosku z dnia 8 czerwca 2005 r., którym P. S.A. w W. (dalej jako P.), na podstawie art. 75 § 2b ustawy dnia z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej O.p. - wniosło o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek dla Spółki F. BV z siedzibą w Holandii w kwocie 1.659.884 zł. Spółka wyjaśniła, że w podstawie opodatkowania, w złożonej w dniu 9 maja 2005 r. deklaracji CIT-10, zostały błędnie uwzględnione odsetki skapitalizowane w 2004 r., które zgodnie z pkt VIII Protokołu do art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - dalej jako "Konwencja" były zwolnione od opodatkowania w Polsce, bowiem odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji miały zastosowanie. Spółka poinformowała, że umowa pożyczki, której dotyczą przedmiotowe odsetki została podpisana w 2001 r., czyli przed podpisaniem Konwencji.
Ponadto Spółka złożyła deklaracje podatkowe za okres od stycznia do marca 2005 r. i korektę deklaracji za kwiecień 2005 r. z uwagi na to, że część odsetek wypłaconych 6 kwietnia 2005 r. została skapitalizowana na koniec okresów odsetkowych (koniec każdego miesiąca od I-III 2005 r.)
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 74a i art. 75 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) -dalej jako "p.d.o.p.", art. 11 Konwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 p.d.o.p., są zobowiązani pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy. W analizowanej sprawie skapitalizowane odsetki w 2004 r. oraz w 2005 r. zostały wypłacone 6 kwietnia 2005 r., a więc po okresie przewidywanego przez Konwencję zwolnienia. Wobec tego, że P. przedstawiła certyfikat rezydencji podatnika F. BV, wydany przez holenderskie władze podatkowe z dnia 28 kwietnia 2005 r., którego treść potwierdza, że przedsiębiorca jest rezydentem Holandii dla celów podatku dochodowego w rozumieniu art. 4 Konwencji, podatek został prawidłowo naliczony według stawki 5% (a nie wg stawki przewidzianej w art. 21 ust. 1 p.d.o.f.).
W odwołaniu z dnia 31 sierpnia 2005 r. P. wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek jest równoznaczna z ich spłatą, co oznacza, że w dacie kapitalizacji powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku u źródła, czyli do odsetek skapitalizowanych na dzień 30 listopada 2004 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r. miało zastosowanie zwolnienie wynikające z Konwencji, tzn. odsetki nie podlegały podatkowi u źródła w Polsce. W ocenie strony w odniesieniu do odsetek kapitalizowanych w styczniu, lutym i marcu 2005 r. powstawał każdorazowo obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty należnego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu kapitalizacji.
Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 2 O.p., art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 11 Konwencji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając, że Konwencja weszła w życie w dniu 18 marca 2003 r., a jej postanowienia miały zastosowanie do podatków za rok podatkowy - 2004 r. jako pierwszy oraz następne lata. Postanowienia pkt VIII Protokołu obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego kapitalizacja odsetek nie jest wypłatą, o której mowa w art. 26 ust.1 p.d.o.p., ponieważ kapitalizacja polega na przekształceniu zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek w zobowiązanie, które powiększa kwotę główną pożyczki, stanowiącą podstawę do naliczania dalszych odsetek. Dyrektor stwierdził, że sformułowanie "wypłata" użyte w art. 26 ust. 1 p.d.o.p. wskazuje na obowiązek poboru podatku u źródła jedynie w sytuacji, kiedy pożyczkobiorca dokonuje wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka nie była zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 p.d.o.p. w momencie kapitalizacji odsetek od pożyczki, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powstał dopiero w momencie faktycznej wypłaty odsetek (także odsetek skapitalizowanych), co miało miejsce 6 kwietnia 2005 r. Zatem Spółka prawidłowo dokonała 7 maja 2005 r. zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłaconych 6 kwietnia 2005 r. odsetek.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r. P. zarzuciło naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz pkt VIII Protokołu do Konwencji poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie Konwencji nie dotyczy odsetek skapitalizowanych w 2004 r. oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w postępowaniu podatkowym okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zdaniem Spółki obie strony sporu są zgodne co do tego, że przychód i koszt podatkowy z tytułu odsetek powstają już w momencie kapitalizacji odsetek, pomimo iż obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje dopiero w momencie spłaty skapitalizowanych odsetek. W ocenie skarżącej zwolnienie z pkt VIII Protokołu do Konwencji dotyczy okresu od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. i dotyczy odsetek, które nie zostały zapłacone, lecz zostały skapitalizowane w tym okresie, nawet, jeżeli ich zapłata nastąpiła później. Skarżąca stwierdziła, iż z przepisów p.d.o.p. wynika, że kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu i kosztu podatkowego w momencie kapitalizacji, co nie jest równoznaczne z uznaniem tej czynności za spłatę odsetek. Zdaniem skarżącej obowiązek poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku od odsetek jest odroczony do momentu zaistnienia przepływu pieniężnego. Ze względu jednak na to, że obowiązek podatkowy w stosunku do przychodu z tytułu odsetek powstaje w dacie kapitalizacji (która nastąpiła w dacie obowiązywania zwolnienia z pkt VIII Protokołu do Konwencji), obowiązek zapłaty podatku nie powstał. Skarżąca zwróciła jednak uwagę na to, że art. 11 Konwencji nie odnosi się do odsetek "wypłaconych", lecz odsetek "uzyskanych" co oznacza, iż prawodawca odróżnił te dwa pojęcia. Uzyskanie odsetek oznacza także inne zdarzenia prawne, jak na przykład kapitalizację odsetek. Według skarżącej organy podatkowe powinny, w trakcie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, dokonać kontroli prawidłowości całości wykazanej w deklaracji kwoty podatku. Skarżąca poinformowała przy tym, że w dniu 6 kwietnia 2005 r. dokonała na rzecz F. BV, poza spłatą kwoty głównej pożyczki, także dodatkowej płatności w kwocie ok. 40 mln euro i niezasadnie odprowadziła od tej kwoty zryczałtowany podatek. W świetle umowy pożyczki płatność ta nie stanowiła wypłaty odsetek, lecz stanowiła zwrot kosztów mający na celu skompensowanie pożyczkodawcy dodatkowych wydatków poniesionych w wyniku konieczności dokonania wcześniejszego wykupu wyemitowanych przez F. BV obligacji. Pomimo tego, że wcześniejszy wykup obligacji został dokonany w interesie skarżącej, to charakter czynności ("zwrot kosztów") nie pozwala na uznanie ich za odsetki, które zdefiniowane są jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzego kapitału. W ocenie skarżącej pominięcie przez organ podatkowy kwestii zapłaty podatku od odsetek z tytułu dokonanej wyżej płatności należy uznać za niepełne wyjaśnienie sprawy i - w konsekwencji - za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zażądała jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania.
Swoje wnioski Spółka oparła na obu rodzajach podstaw kasacyjnych, w rozumieniu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn.zm) zwana dalej p.p.s.a., jak również zarzuciła nieważność postępowania polegającą na pozbawieniu jej możności obrony swych praw.
Wśród przepisów postępowania naruszonych zaskarżonym wyrokiem powołano:
-art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez przekroczenie zakresu postępowania sądowego, do którego umocowany jest Wojewódzki Sąd Administracyjny (przekroczenie zakresu kontroli działalności administracji publicznej);
-art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w sytuacji, w której nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (wręcz przeciwnie - postępowanie dotyczące ustaleń w zakresie stanu faktycznego zostało przeprowadzone w sytuacji, w której strony całkowicie zgadzały się co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego);
-art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie poza granicami (zamiast w granicach) przedmiotowej sprawy (rozstrzygnięcie w oparciu o inny stan faktyczny niż ustalony w toku postępowania administracyjnego i niekwestionowanego przez żadną ze stron);
-art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie środków - w ocenie Sądu - w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych poza granicami przedmiotowej sprawy (zamiast w granicach tej sprawy);
-art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
-art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia.
W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano z kolei:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię pkt VIII Protokołu do Konwencji w szczególności poprzez:
a) uznanie, że sformułowanie "odsetki uzyskane", które występuje w pkt VIII Protokołu, oznacza odsetki wypłacone, a nie odsetki uzyskane w jakiejkolwiek formie (w szczególności odsetki skapitalizowane);
b) uznanie, że wykładnia pkt VIII Protokołu może być dokonana tylko i wyłącznie w związku z art. 21 ust. 1-2 i art. 26 ust. 1 p.d.o.p., a nie w ramach niezależnej wykładni tegoż przepisu, co powinno zostać również uznane za naruszenie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię lub zastosowanie;
-niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1-2 p.d.o.p. poprzez zastosowanie art. 26 ust. 1 p.d.o.p. w stosunku do odsetek skapitalizowanych w 2004 r., które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie pkt VIII Konwencji;
-niewłaściwe zastosowanie pkt VIII Protokołu w odniesieniu do odsetek uzyskanych w związku z umową pożyczki zawartą przed dniem 13 lutego 2002 r., oraz niewłaściwą wykładnię sformułowania "odsetki uzyskane w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej umowy" zawartego w tym przepisie, poprzez uznanie, że modyfikacja umowy pożyczki w zakresie terminu spłaty i kapitalizacji odsetek oznacza de facto zawarcie nowej umowy pożyczki i odsetki uzyskane w związku ze zmodyfikowaną umową pożyczki traktowane są jak odsetki uzyskane w związku z umową pożyczki zawartą w dniu modyfikacji umowy pożyczki.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. II FSK 1204/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r. III SA/Wa 2565/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyroku tym odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następująca ocenę prawną.
Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska strony uznając (z urzędu), że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a., w tym również wskazywane w środku odwoławczym pozbawienie strony możności obrony swych praw (pkt 5 ww. unormowania, a nie pkt 4 jak wskazała Spółka).Nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.
Niezależnie od powyższego za zasadny uznał Sąd kasacyjny w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzuciła Spółka, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają standardów określonych w art.141 p.p.s.a., przy czym dotyczy to nie tylko wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale również przedstawienia stanu sprawy.
Tezy kwestionowanego orzeczenia są niejasne i wzajemnie sobie przeczą, uniemożliwiając merytoryczną analizę stanowiska Sądu wojewódzkiego. Nie wiadomo, czy Sąd pierwszej instancji przyjął, że kapitalizacja odsetek dotyczących listopada i grudnia 2004 r. miała miejsce po dniu 31 grudnia 2004 r., czy też przed tą datą, ale nie miała znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu, oraz jaki był tytuł prawny tej czynności.
Odnosząc się z kolei do meritum sporu między stronami - tj. do zagadnienia czy kapitalizację odsetek można uznać za ich uzyskanie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego - Sąd wojewódzki również nie zajął jednoznacznego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego rozpatrując sporną kwestię w sprawie należało mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3), ale również regulacje zawarte w ww. Konwencji (art. 11 ust. 1 i 2, pkt VIII Protokołu do niej), co wynika nie tylko z unormowań konstytucyjnych (por. zwłaszcza art. 87 ust. 1 Konstytucji), ale i ustawowych (art. 21 ust. 2 p.d.o.p.). Tymczasem analiza przepisów Konwencji w zakresie postanowień w niej przewidzianych odnośnie do opodatkowania przychodów z odsetek jest szczątkowa (lakonicznie wskazano tylko, że korespondują one z zasadą opodatkowania faktycznie osiągniętych przychodów z odsetek) i nie została wyjaśniona w zakresie ustalania skutków podatkowych kapitalizacji odsetek (por. s. 9 trzeci akapit i s. 11 uzasadnienia wyroku).
Sąd kasacyjny za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.
Jak już wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy ustalonego w toku postępowania podatkowego. Oparł się, jak wynika z treści uzasadnienia (s. 11-13 uzasadnienia wyroku), na dokumentach dostarczonych przez Spółkę na wezwanie wynikające z wydanego przez sędziego sprawozdawcę zarządzenia z dnia 5 lutego 2007 r. (karta nr 43 akt sądowych). Niewątpliwie więc Sąd wojewódzki podjął czynności dowodowe w sprawie. Jednakże forma w jakiej ich dokonano, oraz zakres przyjętych w tym trybie ustaleń faktycznych, były niezgodne z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwalającego sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów i daleko przekroczyły kompetencje Sądu w tym zakresie.
Po pierwsze, przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia sądu (por. art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.), które zapada co do zasady na rozprawie i podlega wpisaniu do protokołu rozprawy (por. ww. Komentarz, s. 254). Z dokumentu tego, znajdującego się w aktach sądowych niniejszej sprawy (karta nr 84), nie wynika natomiast, aby Sąd wojewódzki wydał postanowienie o stosownym przedmiocie w odniesieniu do dokumentów przedłożonych przez stronę na rozprawie w wyniku wspomnianego zarządzenia.
Po drugie, dokumenty pozyskane w powyższy sposób (zarządzenie) legły u podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Tymczasem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozwala sądom administracyjnym na czynienie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które są konieczne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05, Lex nr 187511). Postępowanie w trybie wskazanego przepisu służy wyjaśnieniu kwestii wstępnych, warunkujących dopuszczalność wydania decyzji, jak np. upływ biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 260/06, niepubl.), bądź też skonfrontowaniu z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 288/05, Lex nr 187883). Sąd nie może jednak w tym trybie zastępować organu w jego obowiązkach procesowych, w tym zwłaszcza w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji podatkowej.
Wymienione uchybienia pociągnęły za sobą również naruszenie powołanego w skardze kasacyjnej art. 1 p.u.s.a. Sąd wojewódzki nie wypełnił bowiem należycie swojego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji (§ 1 tego artykułu) pod względem jej zgodności z prawem (§ 2).
Na marginesie Sąd kasacyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii odsetek wypłaconych przez Spółkę podatnikowi (F. BV) w kwietniu 2005 r., a skapitalizowanych we wcześniejszych miesiącach tego roku (jak ta okoliczność wpływa na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, który powinien być pobrany i wpłacony przez podatnika). Spółka nie powołała jednakże w tym aspekcie zarzutów naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 p.p.s.a., toteż Sąd kasacyjny - związany granicami środka odwoławczego stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może podjąć się analizy tego, czy zaskarżony wyrok narusza te przepisy ze wskazanych tu przyczyn w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w ujęciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Uwzględnienie zarzutów procesowych w sprawie uczyniło przedwczesnymi rozważania w zakresie wykładni i stosowania przepisów powołanych w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Ocena w zakresie wykładni i stosowania regulacji materialnego prawa podatkowego w sprawie będzie bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu zaistniałego w niej stanu faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu pierwszej instancji w merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Jeżeli stwierdzi (w efekcie skutecznych zarzutów procesowych strony), że kontrola Sądu wojewódzkiego była wadliwa, a zarazem mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zobowiązany jest uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę termu Sądowi do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
Ten stan rzeczy zaistniał w przedmiotowym przypadku, Sąd oparł się bowiem w swoim rozstrzygnięciu na ustaleniach powziętych w wyniku naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a pisemne motywy wyroku nie wyjaśniają przyczyn oddalenia skargi.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien ocenić prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym i w tym kontekście zbadać zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy podatkowej i Konwencji.
W szczególności Sąd powinien rozważyć:
1) jakie okoliczności faktyczne były istotne dla załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty (z uwzględnieniem tego, że z wnioskiem w tej sprawie występuje płatnik),
2) czy zaskarżona decyzja zawiera ustalenia faktyczne w tym zakresie,
3) czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy,
4) czy zachodzą wątpliwości odnośnie do prawidłowości niektórych ustaleń faktycznych (np. interpretacji postanowień umownych w sprawie naliczania, kapitalizacji, wypłaty odsetek), które można wyeliminować poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do akt w toku postępowania sądowego,
5) w razie powzięcia przez Sąd postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i stwierdzenia, że dane z nich wynikające świadczą o tym, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane w sprawie w kwestiach istotnych dla jej załatwienia są niezgodne z treścią dokumentów, Sąd powinien uchylić zaskarżony akt z uwagi na naruszenie przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.),
6) jeżeli Sąd dojdzie do wniosku, że ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości i znajdują oparcie w materialne dowodowym sprawy powinien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowania w sprawie w szczególności: art. 26 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji oraz pkt VIII Protokołu do tej Konwencji.
Sąd powinien dokonać wnikliwej wykładni pojęcia "uzyskanie" przychodów z odsetek, o którym mowa w art. 3 ust. 2 p.d.o.p. użytego w art. 21 ust. 1 p.d.o.p. i pkt VIII Protokołu do Konwencji oraz pojęcia "wypłaty" odsetek temu podatnikowi (art. 11 ust. 1 Konwencji, art. 26 ust. 1 p.d.o.p) i uzasadnić czy i ewentualnie z jakich powodów pojęcia te w stanie prawnym istotnym dla nin. sprawy pokrywały się czy też różniły, a w szczególności jakie znaczenie w świetle tych uregulowań podatkowych miała kapitalizacja odsetek.
Z uwagi na omówione wyżej naruszenie przepisów procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
1.Zgodnie z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do powyższego przepisu Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. wydał postanowienie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych przez Stronę do akt sprawy w związku z zarządzeniem sędziego sprawozdawcy z dnia 5 lutego 2007 r. Dokumentami tymi są umowa pożyczki z dnia 31pażdziernika 2001 r. zawarta pomiędzy P. z siedzibą w W. a P. B.V. z siedzibą w A. (dalej F. B.V.) oraz zawarte pomiędzy wskazanymi podmiotami trzy porozumienia:1) z dnia 28 października 2002 r., 2)z dnia 31 grudnia 2004 r. 3)z dnia 31 marca 2005 r. Rozpatrując wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty organy orzekające w sprawie nie prowadziły ustaleń faktycznych w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym nie analizowały wymienionych wyżej umów(umowy nie zostały załączone do akt podatkowych).Obowiązkiem organu było w pierwszej kolejności zbadać czy odsetki stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu, stanowią wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki, to są one "związane" z umową tej pożyczki, czy też z umową, która dokonując zmiany umowy pożyczki w odmienny sposób określa terminy ich płatności oraz ustalić datę kapitalizacji odsetek. Organ oparł swoje stanowisko wyłącznie o wyjaśnienia Strony. W tej kwestii organy podatkowe wypowiadały się już w znajdującej się w aktach sprawy interpretacji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...], jednakże okoliczność powyższa nie zwalniała organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zgodnie zasadami przewidzianymi w O.p. W interpretacji organ opiera się na stanie hipotetycznym sprawy przedstawionym przez Stronę.
W związku ze skargą Strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyżej wymienionej kwestii wypowiadał się też Sąd w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2007 r. III SA/Wa 2570/06 orzekając w sprawie interpretacji wydanej z wniosku Strony. Jak wynika z daty jego wydania organy do chwili wydania ostatecznej decyzji w sprawie nie dysponowały powyższym wyrokiem, ponieważ zapadł on w dacie późniejszej. Ocena prawna wyrażona w powołanym wyżej wyroku na podstawie art.170 p.p.s.a. jest dla Sądu rozpoznającego sprawę oraz organu wiążąca. Sąd przytoczy więc jego treść, a organ zobowiązany będzie ją uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności oceniając konsekwencje podatkowe złożonych do akt sądowych przez Skarżącą umów. Rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga samodzielnych ustaleń faktycznych organu podatkowego, których w tym postępowaniu nie przeprowadzono. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie - w spornej między Stronami kwestii będą to przesłanki zwolnienia określone w pkt VIII protokołu do konwencji.
W powołanym wyżej wyroku Sąd, stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że obowiązek uiszczenia odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu pożyczki, jest nierozerwalnie związany z umową, która obowiązek ten nałożyła - umową pożyczki. Związku odsetek z umową pożyczki nie podważa okoliczność, że strony w okresie późniejszym zmieniły terminy płatności odsetek i w efekcie ich wysokość. Jakkolwiek zmiana terminu płatności ma wpływ na uzyskanie przez pożyczkodawcę odsetek w określonym dniu, to źródłem samego obowiązku ich uiszczenia pozostaje umowa pożyczki. Zmiany umowy z istoty swej nie mają wpływu na jej byt prawny - umowa istnieje, chociaż jej postanowienia uzyskują odmienną od początkowej treść, a ich rezultatem może być wcześniejsze wykonanie umowy.
Umową, o której mowa w pkt VIII Protokołu do Konwencji, jest zatem umowa ustanawiająca obowiązek uiszczenia odsetek, a nie umowa zmieniająca jedynie warunki (w tym termin) realizacji tego obowiązku.
Istotne jest przy tym, aby umowa w związku z którą podatnik uzyskuje odsetki zawarta została przed dniem podpisania Konwencji. Datą zawarcia pisemnej umowy jest data wskazana jako taka przez strony i z reguły jest to data jej podpisania. Późniejsze zmiany postanowień umowy nie mają wpływu na datę jej zawarcia.
Zważyć również należało, że uzyskanie odsetek w określonym dniu nie musi wynikać z umownego ustalenia przez strony nowego terminu ich płatności. Może być także skutkiem np. zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji obejmuje wszystkie sytuacje, gdy doszło do faktycznego uzyskania odsetek wynikających z umów, bez względu na powód, dla którego uzyskanie to nastąpiło we wskazanym w jego treści 12-miesięcznym okresie po dniu wejścia w życie Konwencji. Dlatego też w ocenie Sądu istotna jest jedynie data zdarzenia (zawarcie umowy) będącego źródłem obowiązku uiszczenia odsetek, a nie zdarzenia mającego wpływ na faktyczne uzyskanie odsetek w określonym dniu (terminie).
Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji nie jest przy tym przepisem zwalniającym dochód z tytułu odsetek z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyłącza on jedynie na określony czas zastosowanie wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji możliwości opodatkowania tego dochodu w państwie źródła. Państwa umawiające się ustanawiając ten przepis zgodziły się również na stworzenie stronom umów zawartych przed dniem wejścia w życie Konwencji - poprzez zmianę postanowień tych umów - możliwości uwzględnienia ich zdania co do korzyści opodatkowania odsetek w państwie źródła lub drugim państwie; zadecydowania w istocie, w którym z tych państw odsetki zostaną opodatkowane. Z tego punktu widzenia pkt VIII Protokołu do Konwencji istotnie spełniał rolę swojego rodzaju vacatio legis, pozwalającego stronom na dostosowanie treści umów do nowych uregulowań. Było to uzasadnione faktem, że poprzednio obowiązująca umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz. 168) odmiennie regulowała opodatkowanie odsetek. Zgodnie bowiem z art. 11 tejże umowy odsetki, które powstają w jednym z Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie, mogły podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (ust. 1), natomiast właściwe władze Państw obowiązane były uregulować drogą wspólnego porozumienia sposób, w jaki Państwo, z którego pochodzą odsetki, zaniecha poboru podatku od odsetek (ust. 2). Zauważyć należy, że uzyskanie odsetek (wynikających z umów zawartych przed podpisaniem Konwencji) w terminie określonym w pkt VIII Protokołu do Konwencji, będące skutkiem zdarzeń niezależnych od stron (innych zatem niż zmiana postanowień umowy) nie będzie podlegało opodatkowaniu w państwie źródła z uwagi na dokonane tym przepisem wyłączenie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji. Przepis zaś ust. 1 tego przepisu przewiduje opodatkowanie odsetek analogiczne do zawartego w art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 września 1979 r. Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji gwarantuje zatem stronom umów, które uzyskały odsetki niejako bez własnej woli, zachowanie dotychczasowych zasad ich opodatkowania.
Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że Porozumienie z dnia 31 grudnia 2004 r. miało dwojaki charakter - z jednej strony zmieniało umowę pożyczki zawartą przez nią z F. B.V. w 2001 r., z drugiej zaś zawierało postanowienia nowej umowy pożyczki, w której - tak jak i w poprzedniej, pożyczkodawcą była F. B.V.
W rezultacie zatem dochód w postaci odsetek, uzyskany przez F. B.V. w dniu 31 grudnia 2004 r., związany był z udzieleniem dwóch odrębnych pożyczek - jednej zawartej w 2001 r. i drugiej zawartej w 2004 r.
Organy podatkowe prawidłowo uznały, że pkt VIII Protokołu do Konwencji nie ma zastosowania do odsetek, stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kapitału udzielonego Skarżącej na podstawie "nowej" umowy pożyczki, której postanowienia określało Porozumienie zawarte dnia 31 grudnia 2004 r. Nie była to bowiem umowa zawarta przed dniem podpisania Konwencji, tj. 13 lutego 2002 r. Odsetki te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 11 Konwencji.
Chybione jest poszukiwanie przez Skarżącą związku tych odsetek z umową pożyczki z 2001 r. poprzez wskazywanie, iż Porozumienie umowę tę zmieniało. Niezależnie bowiem od zmian umowy wcześniejszej, strony zdecydowały się na zawarcie odrębnej, nowej umowy pożyczki, a oczywistą tego konsekwencją jest powstanie nowego źródła obowiązku uiszczenia odsetek. Bez znaczenia jest również okoliczność, że udzielenie nowej pożyczki wiązało się z wcześniejszą spłatą zobowiązań wynikających z umowy zawartej w 2001 r. Jak to podkreślała Skarżąca we wniosku o interpretację, opisując skutki zastosowanego mechanizmu rozliczeń z F. B.V., "z prawnego punktu widzenia kwoty płatne przez P. wynikać będą z nowej pożyczki".
W świetle wyrażonego wyżej poglądu co do zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji Sąd odmiennie ocenił stanowisko organów podatkowych w kwestii obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłaconych F. B.V. jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału przekazanego Skarżącej na podstawie umowy zawartej w 2001 r.
Jak to już wskazywano Porozumienie zmieniało jedynie postanowienia tej umowy w zakresie terminu płatności, wysokości i zasad płatności odsetek. Były to jednakże odsetki, których obowiązek zapłaty wynikał z umowy zawartej przed podpisaniem Konwencji. Jeżeli zatem uzyskane one zostały przez F. B.V. dnia 31 grudnia 2004 r., to nie podlegały one opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Jeszce raz należy podkreślić, iż wyrok ten został wydany w trybie pisemnej interpretacji , dlatego też w postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów podatkowych będzie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, w pierwszej kolejności ustalenie faktów prawotwórczych w sprawie oraz w jakim zakresie hipoteczny stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o interpretację pokrywa się z rzeczywistością. W przypadku ustalenia, że fakty te nie różnią się od przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy, wiążąca będzie dla organu ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyżej wskazanym wyroku. Obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie zgodnie z art.122 ord. pod. nie jest spełniony jeżeli organ ogranicza się do zapytania Strony czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji. Z wyjaśnień Strony złożonych w piśmie 2 marca 2006 r.( k 59-60 akt sprawy) przedstawiona została interpretacja i ocena Skarżącej zawartego porozumienia z dnia 31 grudnia 2004 r. Obowiązkiem organu było zebranie dowodów w sprawie i ich ocena zgonie z art.191 ord. pod., czego w sprawie nieuczyniono. Ponadto ocena ta powinna znaleźć się uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ oparł się na wyjaśnieniach Strony i nie przeprowadził dowodu z umów zawartych przez Stronę i nie ustalił faktów w sprawie. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że Strona okoliczności stanu faktycznego nie kwestionowała. Naruszył tym samym przepisy postępowania w szczególności art.122 oraz art.187 § 1 O.p. Za prawidłowe natomiast uznać należy ustalenia faktyczne organów co do zastosowania w sprawie art.75 § 2 pkt 2 lit.b) ord. pod. Nie zasadny jest zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art.122 i 187 ord. pod. poprzez nie ustalenia w sposób wyczerpujących wszystkich okoliczności sprawy , a w szczególności wskazanej przez Stronę płatności kwoty 40 mln Euro, wykazanej w deklaracji. Nadpłatę stwierdza się na wniosek, a nie z urzędu. Skoro Strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie kwestionowała powyższej kwoty jako nienależnej, organy podatkowe nie miały obowiązku się domyślać zamiarów Strony. Oczywiście Sąd nie neguje obowiązków organów podatkowych wynikających z art.122 i 187 ord. pod. jednakże skoro Strona nie dostarczyła żadnych dowodów w tym zakresie, trudno żeby organ samodzielnie poszukiwał przyczyn i faktów zmierzających do stwierdzenia nadpłaty.
2. Z przyjętej przez organy orzekające interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art.26 u.p.d.o.p. z którego zdaniem organów podatkowych wynika, iż obowiązek płatnika powstaje w chwili wypłaty odsetek, a nie kapitalizacji odsetek, a więc skoro skapitalizowane odsetki w 2004 r. oraz w 2005 r. zostały wypłacone 6 kwietnia 2005 r., to znaczy, że po okresie przewidywanego przez Konwencję zwolnienia. Nie ustalały więc czy zachodzą pozostałe przesłanki wymienione w konwencji do zastosowania zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie.
Sąd nie podziela interpretacji przepisów prawa materialnego prezentowanej przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach.
Zgodnie z art.26 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., który określa moment powstania obowiązku płatnika pobrania należnego podatku osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym wydaje się oczywiste pierwszeństwo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przed przepisami prawa krajowego jako ratyfikowanej umowy międzynarodowej za uprzednia zgodą wyrażoną w ustawie co wynika bezpośrednio z art.91 ust.2 Konstytucji RP.
Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia zakres użytego przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 zdanie 1 sformułowania: "w dniu dokonania wypłaty". W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku nie jest uprawnione posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową powyższego przepisu i to wykładnią wąską, abstrahującą od możliwego, szerszego znaczenia tego sformułowania "dokonanie wypłaty". Określenie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa podatkowego wiąże się z natury rzeczy z pewną schematyzacją i standaryzacją, czego konsekwencją jest to, że w pewnych sytuacjach przepisy podatkowe dalekie są od precyzji i jasności, a przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów ocennych i wartościujących. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wykładnia prawa podatkowego, związanego bardzo mocno z różnymi zjawiskami gospodarczymi, nie może się ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu, a więc także z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa (por. R. Mastalski: Więcej dyskrecjonalnej władzy sądów administracyjnych, Rzeczpospolita z 20 lipca 2006 r., s. C4). Akcentuje się konieczność częstszego posługiwania się pozajęzykowymi rodzajami wykładni - celowościową i systemową - co prowadzi do wzrostu roli wykładni dynamicznej (tamże).Mając powyższe na względzie, przy dokonywaniu interpretacji spornego przepisu, nie sposób pominąć zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości.U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie "dochodu" (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (więcej na ten temat R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku.
Z brzmienia art. 26 ust. 1 wynika, że obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika związany jest z faktem i momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika. Oznacza to, że - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r. (sygn. akt SA/ Łd 2824/94, opubl. Monitor Podatkowy nr 5 z 1996 r. s. 148) - "nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rodzi odpowiedzialność płatnika w świetle art. 26 ust. 1".Tym samym niezbędne jest odniesienie się do kwestii, czy pożyczkodawca uzyskuje przychód tylko w przypadku wypłacenia mu należnych odsetek czy też także w sytuacji, gdy należne mu odsetki zostają skapitalizowane, czyli powiększają kwotę należności głównej. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do różnicowania tych dwóch sytuacji z punktu widzenia momentu uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę, a tym samym - daty powstania obowiązku podatkowego. Z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na jego konto. Warto w tym miejscu wskazać, że w tym samym stanie prawnym, który jest przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądowym przesądzono, iż pojęcie wypłaty, użyte w art. 26 ust. 1 należy rozumieć szerzej niż tylko przekazanie na konto podmiotu zagranicznego określonej kwoty pieniędzy. I tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/06 (opubl. Monitor Podatkowy nr 10 z 2006 r. s.4) stwierdzono, że "należności odsetkowe i licencyjne należne zagranicznemu beneficjentowi są opodatkowane "u źródła" także wtedy, gdy ich uregulowanie następuje w drodze potrącenia (kompensaty)". Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1709/05 (niepubl.) wskazano, że " uzyskanie przez osobę prawną nowopowstałych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych tej spółce pożyczek, w drodze potrącenia, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p.W konsekwencji, potrąceniem i rozliczeniem na udziały w spółce może być objęta wartość odsetek od udzielonych pożyczek pozostała po odliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, który obowiązany jest - jako płatnik - pobrać spółka obowiązana do uregulowania odsetek".
Wprawdzie powyższe orzeczenia nie dotyczą wprost kapitalizacji odsetek, ale wyraźnie wskazują na kierunek wykładni pojęcia "dokonanie wypłaty", użytego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jako pojęcia szerszego, obejmującego różne formy wykonania zobowiązania. Powyższy dorobek orzecznictwa, zgodny z wykładnią zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jakkolwiek nie oparty na niej, został spożytkowany dla jednoznacznego usunięcia wątpliwości interpretacyjnych pojęcia wypłaty poprzez dodanie ust. 7 do art. 26, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że "wypłata, o której moa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek". Zarówno "definicyjny" charakter tego przepisu jak i poprzednia praktyka orzecznicza, dają pełną podstawę do twierdzenia, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny nie kreuje nowej regulacji, poszerzającej zakres obowiązku podatkowego, a jedynie ma znaczenie porządkujące.( por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 263/08)
Zauważyć również należy, iż powyższy przepis dotyczy zdarzeń gospodarczych występujących pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. Kwestie opodatkowania majątku i dochodów uzyskiwanych przez podmioty z siedzibą w różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. W pkt 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano pojęcie "wypłaty", jako szeroko pojętego spełnienia zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosownym zwyczajem. W kontekście tej definicji, dzień kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki należy potraktować na równi z ich wypłatą. Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, że zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. W konsekwencji, w dniu kapitalizacji odsetek pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. chyba, że tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie na przykład umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowne zwolnienie. W przeciwnym wypadku pożyczkobiorca, będący płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów od skapitalizowanych odsetek uzyskanych przez podmiot zagraniczny, zobowiązany jest zapłacić podatek od tych odsetek w dniu, w którym dokona ich doliczenia do zobowiązania głównego.
Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 30 lipca 2003 r. (Dz. U. Nr 216, poz. 2121) Konwencja ta weszła w życie w dniu 18 marca 2003 r., a jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych.
Przepis art. 11 Konwencji stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust. 2).
Integralną część Konwencji stanowią postanowienia zamieszczone w sporządzonym do niej Protokole. W pkt VIII tego Protokołu, zawierającym ustalenia do art. 11 Konwencji postanowiono, że bez względu na postanowienia artykułu 11 ust. 2 odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie.
Jak wynika z treści przytoczonych regulacji prawnych art.11 konwencji używa określenia "wypłaty odsetek" natomiast pkt VIII protokołu "uzyskanych odsetek". Pojęcie odsetek uzyskanych należy zdaniem Sądu podobnie jak pojęcie wypłaty prezentowane w komentarzu konwencji modelowej OECD rozumieć jako szeroko pojęte spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosownym zwyczajem.
Użyte zatem w pkt VIII protokołu stanowiącego integralną część konwencji należy rozumieć również jako kapitalizację odsetek. Przyjęte zatem przez organy orzekające w sprawie rozumowanie, iż warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia w sprawie uzależnione jest daty wypłaty odsetek a nie ich kapitalizacji uznać należy za błędne. Z tych względów postępowanie musi zostać powtórzone, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd.
Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.