III SA/Wa 2347/20

III SA/Wa 2347/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 75 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art.78 § 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Holandii 46153 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. S. ABP z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej także: Fundusz, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 23 grudnia 2019 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...] MUS, organ pierwszej instancji) o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzonej decyzjami Naczelnika [...] MUS z dnia [...] lipca 2014 r. oraz z dnia [...] listopada 2014 r. oraz o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu części nadpłaty. Pełnomocnik Strony wskazał, iż w latach 2008-2010 Fundusz posiadał udziały/akcje w polskich spółkach, w związku z czym Fundusz otrzymywał dywidendy od spółek. Przy wypłacie dywidend płatnicy pobrali podatek u źródła wg stawki 15% - zgodnie z art. 10 § 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 lutego 2002 r. Łączna kwota podatku pobranego przez płatników wyniosła 4.091.597 zł. Płatnicy wpłacili pobrany podatek u źródła na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego. Pełnomocnik Strony poinformował, że Naczelnik [...] MUS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. stwierdził nadpłatę podatku pobranego przez płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w latach 2008-2009 w łącznej kwocie 2.542,682 zł i zwrócił Funduszowi nadpłatę w kwocie wynikającej z ww. decyzji. Podobnie, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] MUS stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w 2010 r. w łącznej kwocie 1.548.915 zł i zwrócił Funduszowi nadpłatę w kwocie wynikającej z wyżej wymienionej decyzji. Fundusz stanął na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzjami przez Naczelnika [...] MUS należy się od momentu powstania nadpłaty, tj. od dnia 20 maja 2008 r. (dzień poboru pierwszej z kwot podatku u źródła będących przedmiotem decyzji) do dnia zwrotu przez Naczelnika [...] MUS niezwróconej na podstawie decyzji części nadpłat obliczonej z uwzględnieniem art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."). Zdaniem Funduszu, wskazane we wniosku niezwrócone kwoty nadpłat i oprocentowania są mu należne, a przy braku szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej znajdujących zastosowanie do nierezydentów, którzy nie podlegają obowiązkowi sporządzenia deklaracji lub zeznań wymienionych w art. 73 § 2 pkt 1-4 ww. ustawy, za dzień, od którego należy liczyć oprocentowanie od nadpłaty, przyjąć należy dzień jej powstania, tj. dzień poboru podatku przez płatników.
2. Naczelnik [...] MUS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzjami Naczelnika [...] MUS z dnia [...] lipca 2014 od dywidend wypłaconych przez polskich płatników na rzecz Funduszu w latach 2008-2009 w łącznej kwocie 2.542.682 zł oraz z dnia [...] listopada 2014 r. od dywidend wypłaconych przez polskich płatników na rzecz Funduszu w 2010 r. w łącznej kwocie 1.548.915 zł, za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników) do dnia zwrotu. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że zweryfikował czy zaistniały przesłanki do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w analizowanym postępowaniu przesłanka do zastosowania ww. przepisu nie wystąpiła, gdyż zwrot został dokonany w terminie 30 dni od wydania decyzji. W przypadku decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. zwrotu nadpłaty dokonano w dniu 5 sierpnia 2014 r., zaś w przypadku decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. zwrotu dokonano w dniu 18 listopada 2014 r. W konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Naczelnik wskazał również, że decyzja z dnia [...] lipca 2014 r. została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, na żądanie którego to postępowanie zostało wszczęte. W konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Organ pierwszej instancji zweryfikował również, czy zaistniały przesłanki do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W tym celu dokonał analizy, czy występują zawarte w nim przesłanki, tj. wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub uchylenie lub zmiana w całości lub w części akt normatywnego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku spraw zakończonych ww. decyzjami wykładni polskich przepisów obowiązujących w latach 2008-2010 dokonywano zgodnie z unijnymi przepisami, a ponadto nie stwierdzono niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem UE. Naczelnik stwierdził także brak podstaw do zaliczenia zwróconej Spółce nadpłaty podatku proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej.
3. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wskazując na naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 18 i art. 63 TFUE oraz w związku z art 91 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez:
- faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek pominięcia dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał) dotyczącego oprocentowania nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego;
- oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej (tj. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu), który nie odzwierciedla natury i charakteru nadpłaty wynikającej z pobrania przez płatnika nadpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z niezgodnym z prawem unijnym opodatkowaniem zagranicznych funduszy emerytalnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.;
- przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Naczelnik nie był uprawniony do rekonstrukcji modelu oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisów prawa regulujących to oprocentowanie w sytuacjach podobnych, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania per analogiom art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowania modelu oprocentowania nadpłaty w przypadku wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność regulacji krajowych z przepisami prawa unijnego;
- uznanie, że w sytuacji Wnioskodawcy nie doszło do dyskryminującego traktowania funduszu emerytalnego prawa holenderskiego, w sytuacji gdy podatek ten został pobrany na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa wspólnotowego, o czym świadczy nowelizacja ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p."), która z dniem 1 stycznia 2011 r. umożliwiła zastosowanie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych funduszy emerytalnych, takich jak Wnioskodawca.
Mając na uwadze ww. zarzuty Fundusz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. wypłatę kwoty oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia pobrania zryczłtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do dnia jej zwrotu.
4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, Organ drugiej instancji) po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu wskazując, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2010 nie zostały uznane w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym. Konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dostrzegł natomiast sam ustawodawca dokonując w 2011 r. odpowiedniej nowelizacji przepisów. Nie zostały natomiast znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej, które do chwili obecnej nie przewidują oprocentowania nadpłaty w takim przypadku. Stosując obowiązujące przepisy prawa zdaniem Dyrektora stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie może zostać zastosowany przez organy podatkowe, z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem postanowień TFUE. W takiej sytuacji należało rozważyć oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS wskazał, że stosownie do treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) w przypadku, gdy taki obowiązek wynika z przepisów prawa podatkowego. Złożenie korekty zeznania jest zatem wymagane wyłącznie wtedy, gdy podatnik jest zobowiązany do takiego działania. Do zastosowania przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej nie ma więc znaczenia, że Fundusz, jako podmiot zagraniczny, korzystający ze zwolnienia przewidzianego przez art. 6 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma i nie miał możliwości złożenia korekty zeznania. Dyrektor wskazał, że nadpłaty stwierdzone ww. decyzjami zostały wypłacone w terminie 30 dni od wydania decyzji. W sprawie nie ma zatem zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie zaistniała także przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż z analizy przebiegu postępowania podatkowego wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Wnioskodawca. Po pierwsze, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2013 r., Pełnomocnik Strony nie załączył prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przez M.Z. oraz dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa. Ponadto, Pełnomocnik Strony nie załączył do wniosku stosownych dokumentów wyjaśniających rozbieżności w adresie Wnioskodawcy oraz potwierdzających uprawnienie Wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania dotyczących jego przedmiotu działalności, do czego Strona była wzywana dwukrotnie. Po drugie, na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty nie można było ustalić, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w latach 2008-2010 Wnioskodawca posiadał cechy analogiczne do cech polskich funduszy emerytalnych. Dopiero w toku postępowania podatkowego udało się ustalić, jaki realnie podatek został pobrany, od jakich wypłat, przez jakich płatników oraz kto był ich beneficjentem, co wymagało także wystosowania szeregu wezwań do płatników występujących w sprawie. W treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano na konieczność spełnienia przez Wnioskodawcę określonych przesłanek, jednocześnie nie przedłożono kompletu dokumentów pozwalającego na taką weryfikację.
W ocenie Dyrektora IAS za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący dyskryminacyjnego traktowania Funduszu. Zasady zwrotu i oprocentowania nadpłat wynikające z Ordynacji podatkowej nie są mniej korzystne dla podmiotów zagranicznych od stosowanych w odniesieniu do podmiotów z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Żądając oprocentowania nadpłaty od dnia poboru przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty Fundusz żądał uprzywilejowanego traktowania względem podmiotów polskich. Dyrektor podkreślił, że w decyzjach za lata 2008-2010 stwierdzono, że Funduszowi przysługuje - tak jak polskim funduszom emerytalnym - zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, wskazując jako podstawę art. 18 i art. 63 TFUE. Dyrektor wskazał ponadto, że zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty mogą i mogły w przeszłości np. występować o wydanie interpretacji indywidualnej, w której rozstrzygnięto by czy dany podmiot może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Fakt, że Strona nie skorzystała z takiej możliwości, skutkował pobraniem przez płatników podatku, co nie musiałoby nastąpić w przypadku posiadania wcześniej pozytywnej interpretacji indywidualnej. Tym samym, zagraniczny podatnik miał możliwość uniknięcia poboru podatku przez płatników, z której to możliwości nie skorzystał.
Dyrektor IAS nie zgodził się także z argumentacją Strony, iż przed dniem 1 stycznia 2011 r. istniały przeszkody formalne do złożenia przez podmioty zagraniczne wniosku o stwierdzenie/zwrot nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały żadnych ograniczeń dotyczących możliwości złożenia takiego wniosku. Strona miała możliwość zwrócenia się na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w którym Strona mogła zakwestionować zasadność poboru przez płatników podatku od wypłaconych dywidend, wykazując swoją porównywalność do polskich funduszy emerytalnych oraz powołując się na zakaz naruszenia zasad wspólnotowych (niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału z art. 18 i art. 63 TFUE. Samo wymaganie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty można było w sposób uprawniony uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 880/18). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszone przez Pełnomocnika zarzuty odnośnie naruszenia ww. przepisów prawa są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w treści decyzji i zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
5. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS Strona w dniu [...] listopada 2020 r. wniosła elektronicznie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:
- art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, art. 78a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 18 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez:
- wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do zwrotu pełnej rekompensaty w związku z pobraniem podatku w sprzeczności z prawem wspólnotowym oraz naruszenie tym samym podstawowych zasad wspólnotowych, w szczególności zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności;
- błędne uznanie, że pobranie od Strony, jako funduszu emerytalnego prawa holenderskiego podatku w sytuacji, gdy polskie fundusze krajowe zostały objęte zwolnieniem z opodatkowania, a także odmowa zwrotu oprocentowania nadpłaty powstałej w sytuacji Strony nie prowadzą do naruszenia zakazu dyskryminacji, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym;
- art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma odpowiedniego zastosowania w sprawie Strony, podczas gdy wobec istnienia obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego (w tym norm wyinterpretowanych przez TSUE) przez organy administracji publicznej, Dyrektor IAS był zobowiązany do zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wnioskowanie per analogiam, skoro przyjęty przez polskiego ustawodawcę model oprocentowania nadpłaty nie uwzględnia wszelkich przypadków naruszenia prawa unijnego, które może zostać usunięte bez interwencji TSUE, jak miało to miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy,
- art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżąca nie złożyła wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty deklaracji (zeznania) korygującego, przez co hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie jest nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy, a ponadto prowadzi do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, która pozbawia Fundusz prawa do odsetek od stwierdzonych nadpłat wynikających z naruszenia prawa Unii Europejskiej,
- art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu w rozstrzygnięciu sprawy okoliczności faktycznych, które pozostają irrelewantne z punktu widzenia prawidłowej oceny prawnej, takich jak niewystąpienie przez Stronę z wnioskiem o zwrot nadpłaty lub wydanie interpretacji indywidualnej przed dniem 1 stycznia 2011 r., tj. przed zmianą przepisów krajowych naruszających prawo wspólnotowe, co doprowadziło do przerzucenia na Fundusz - jako dyskryminowanego podatnika - odpowiedzialności za naruszenie prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie.
Mając na uwadze podniesione zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stosownie do art. 135 P.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Na wstępie Sąd pragnie zwrócić uwagę na podstawę prawną sposobu procedowania w niniejszej sprawie, tj. na posiedzeniu niejawnym. Otóż w myśl art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID") w wersji obowiązującej po 16 maja 2020 r.: "2. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. 3. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów". Rozpoznanie sprawy było konieczne, gdyż dotyczy ona żywotnego i realnego interesu prawnego strony. Z uwagi na fakt, iż nie wiadomo, kiedy zakończy się stan zagrożenia epidemiologicznego, Sąd był zobligowany do skorzystania z rozwiązania procesowego, wprowadzonego na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Sąd podkreśla, że zastosowanie trybu procedowania przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID nie wymaga ani wniosku stron, ani ich zgody, ani też ich wcześniejszego poinformowania przez sąd – rozwiązanie proceduralne procedowania przed sądem administracyjnym jest w tym zakresie odmienne niż przed sądem powszechnym – por. a contrario przepisy art. 15zzs1 i 15zzs3 ustawy COVID. Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID.
8. Spór dotyczy możliwości oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy polskie prawo krajowe oprocentowania wyraźnie nie przewiduje, jednak nadpłata powstała na skutek tego, że pobrano podatek na podstawie regulacji sprzecznej z prawem unijnym. To, że pobranie podatku naruszało prawo wspólnotowe, wynika z decyzji organu stwierdzającej nadpłatę oraz z tego, że regulację tę ustawodawca zmienił właśnie ze względu na ową sprzeczność. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że przepis, na podstawie którego podatnik zapłacił podatek, naruszał prawo unijne, mimo że nie ma w tym względzie orzeczenia TSUE. Organ w decyzji stwierdził nadpłatę i nadpłata ta została podatnikowi zwrócona. Skarga rozpoznawana przez Sąd w niniejszym postępowaniu została natomiast wniesiona na decyzję odmawiającą przyznania oprocentowania nadpłaty.
9. Należy odnotować, że Skarżąca co do zasady domaga się oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania podatku aż do dnia zwrotu nadpłaty. Aczkolwiek uznaje także zasadność stanowiska, ograniczenia końcowego terminu naliczania oprocentowania do czasu nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. zgodnych z prawem unijnym. Organy natomiast w ogóle odmawiają prawa do oprocentowania.
10. Istota sporu zdaniem Sądu dotyczy przede wszystkim możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej oprocentowanie, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego).
11. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Poglądy wyrażone przez NSA w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Punktem wyjścia powinna więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13). W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.
12. Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w wyroku z 22 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3008/16) wydanym w podobnej sprawie. Sąd podziela też i przyjmuje stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyroki z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17). Sąd nadto przyjął jako własne tezy orzeczeń WSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/16 oraz II FSK 2276/18 z dnia 15 grudnia 2020 r.
13. A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.
14. Zasadny jest wobec tego zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1, art. 18 i art. 63 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., oraz zarzut naruszenia art. 249 TWE (art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z wyżej przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.
15. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15, odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować.
16. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:
1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;
3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.
Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).
Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.)
Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:
1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.
17. Wobec tego, skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).
18. W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.
19. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione.
20. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący nie wykorzystał we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych. Wnioski o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych zostały złożone w dniach 30 grudnia 2013 r. oraz 17 września 2014 r. W ocenie Sądu Skarżący wnioski w tym przedmiocie mogły być złożone już wcześniej. Stan niezgodności z prawem unijnym stał się bowiem oczywisty co najmniej od 11 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym niżej). Sam Skarżący stwierdza, że podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku był fakt, że nadpłata ta powstała w związku z poborem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Jak Skarżący wskazuje w skardze, próbę usunięcia dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych ustawodawca podjął dopiero wprowadzając przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. w odpowiedzi na wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę dotyczącą naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (naruszenie nr 2006/4093). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne i emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Co najmniej od dnia 1 stycznia 2011r. - wobec dokonanej zmiany przepisów polegającej na dodaniu do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 10a i 11a, połączonej ze wskazaniem w druku sejmowym VI kadencji nr 3500, że następuje to z uwagi na niezgodność przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z prawem wspólnotowym - istniała możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty pobranego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący z możliwości takiej skorzystał dopiero w 2013 i 2014 r. Jak wskazano w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16: "Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego." Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po ponad 5 latach od pobrania podatku, oraz po nieomal 4 latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, że poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, było w ocenie Sądu nieuzasadnionym zwlekaniem z dochodzeniem przez Skarżącego przysługujących mu praw. W związku z powyższym uznać należy, że oprocentowanie nadpłaty może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodać należy, że na tle stanu faktycznego sprawy zwrotu nadpłaty Skarżącemu nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że w sprawie nie można przyjąć, że nadpłata stwierdzona decyzją powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie 190/12, ani innego orzeczenia TSUE. Wyrok w sprawie C-190/12 został wydany w odmiennym stanie faktycznym (pytanie prejudycjalne zadano TSUE w związku ze sprawą dotyczącą opodatkowania w Polsce funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, na co również Skarżący zwrócił uwagę). W powyższym wyroku TSUE nie wskazał na naruszenie przez art. 6 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. prawa wspólnotowego, a Skarżący nie powołał żadnego fragmentu tego orzeczenia, które wskazywałoby na takie naruszenie. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-524/10 i C-591/10). W przekonaniu Sądu, stanowisko organu narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., godząc przy tym w zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. W konsekwencji, Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, O.p. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wydawane przez nie decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną, ma mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że w latach 2008-2009 i w 2010 r. płatnik pobrał od Skarżącej nienależny (w świetle prawa unijnego) podatek, zaś nadpłata została w 2014 r. zwrócona bez oprocentowania. Nie można w tej sytuacji zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1, 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego), które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty Skarżącej wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Jak już wyżej wskazano, w sprawie należało uwzględniając kontekst unijny dostrzec lukę konstrukcyjną i celem jej zamknięcia należało zastosować w drodze analogii przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE. Rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
21. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do 30. dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do 31 stycznia 2011 r.), albowiem w tym terminie Skarżący mógł już skutecznie dochodzić swoich praw. Jego zwlekanie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uzasadnia oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 roku. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia.
22. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.