III SA/WA 2347/19

III SA/Wa 2347/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 126/21 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 119 ust. 1, art. 119 ust. 7, art. 119 ust. 8, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 14b § 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2013 poz 1719
§ 6 ust. 1 pkt 7
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.358.2019.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
P. (dalej: "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia w zakresie stawki podatku pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie agencyjnej sprzedaży imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych (dalej: Usługi turystyczne) oferowanych przez dostawców tych usług, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia Usług turystycznych i posiadających siedzibę tej działalności na terytorium Polski (dalej: Organizatorzy turystyki). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą polegać na zawieraniu w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki umów sprzedaży Usług turystycznych z nabywcami tych usług, w tym z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Klienci).
Wnioskodawca wskazał, że Usługi turystyczne, w których sprzedaży będzie pośredniczyć, można podzielić na trzy grupy według kryterium miejsca wykonywania czynności składających się na Usługę turystyczną:
• usługi turystyczne wykonywane w całości na terytorium Unii Europejskiej,
• usługi turystyczne wykonywane w całości poza terytorium Unii Europejskiej,
• usługi turystyczne wykonywane w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: Usługi turystyczne mieszane).
Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na cenę oferowanych przez Organizatorów turystyki Usług turystycznych. W opisywanym modelu sprzedaży agencyjnej Wnioskodawca nie będzie dokonywać nabycia Usług turystycznych, przy których sprzedaży zamierza pośredniczyć (tj. nie będzie działać w imieniu własnym), lecz będzie sprzedawać te Usługi w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, na ich zlecenie. Za wykonaną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych Wnioskodawca będzie otrzymywać od Organizatorów turystyki wynagrodzenie w postaci prowizji (dalej: Prowizja).
Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następująca pytania:
1. Czy Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT?,
2. Czy Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT?.
W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wyraził przekonanie, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT.
Natomiast w kwestii pytania nr 2 wskazał, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w: całości 23% stawką VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej za prawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 1 DKIS uznał, że spełnione zostały warunki z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350, dalej: "rozporządzenie").
DKIS wskazał, że Wnioskodawca działając jako agent turystyczny będzie pośredniczył w świadczeniu usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów.
DKIS podniósł, że ww. przepis nie odnosi się do "miejsca świadczenia usługi" określonego na podstawie art. 28a-28o ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym uznano, że do Prowizji z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Organizatorów turystyki, w zakresie w jakim imprezy turystyczne - w świadczeniu których będzie pośredniczyć Wnioskodawca - będą faktycznie wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej, będzie mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%.
W zakresie pytania nr 2, w odniesieniu do usług turystyki, w sprzedaży których będzie pośredniczyć Wnioskodawca, wykonywanych w trybie mieszanym, DKIS uznał, że ww. usługa pośrednictwa tylko w części, w której dotyczy usług turystyki faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana 0% stawką podatku, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, zaś w pozostałej części tj. dla części usług, które faktycznie odbywają się na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W ocenie DKIS otrzymywane przez Wnioskodawcę od Organizatorów Turystyki wynagrodzenie w postaci Prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w trybie mieszanym, będzie podlegało opodatkowaniu 0% stawką podatku w odniesieniu do części Prowizji będącej wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast w pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do części Prowizji będącej wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.
W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił:
1. naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób uniemożliwiający zastosowanie się przez Wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji;
2. naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowane - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację - zdarzenie przyszłe, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 O.p., wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji; modyfikacja ta polegała na nieuzasadnionym podziale wykonywanej przez Wnioskodawcę jednorodnej usługi pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej (pojęcie zdefiniowane w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym) na dwie usługi, tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium UE oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium UE;
3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, tj. § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, polegające na niewłaściwej wykładni tej regulacji skutkującej uznaniem, iż przewidziana w tym przepisie obniżona 0% stawka VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do części prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych.
W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką należy opodatkować Prowizję pobieraną przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych.
Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady wynosi 23%. Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.
Artykuł 119 ust. 8 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczono (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, a nie na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem art. 119 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa.
Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady stosowania stawek obniżonych zostały określone między innymi w rozporządzeniu.
Z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki: pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.
W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek będzie spełniony, ponieważ Wnioskodawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów.
Również spełniony został drugi warunek. Co do drugiego warunku należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej, w pośredniczeniu której uczestniczy pośrednik. Przepis ten nie odnosi się do "miejsca świadczenia usługi" określanego na podstawie art. 28a-28o u.p.t.u., lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej.
W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku powinien zastosować do świadczonych przez niego usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.
W ocenie Sądu, do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Natomiast do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.
Skoro w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez Organizatora turystyki Usług turystycznych mieszanych, część tej usługi faktycznie będzie dokonywana na terytorium Unii Europejskiej i a część poza Unią Europejską, to Wnioskodawca uczestnicząc - jako pośrednik - w transakcji sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej, stosując się do treści § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, powinien opodatkować otrzymaną Prowizję za sprzedaż Usługi turystycznej mieszanej w części, w jakiej ta usługa turystyki jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej 0% stawką podatku VAT.
Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że ustawodawca w inny sposób sformułował brzmienie przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, nie wskazując wprost, że dotyczy ona części Prowizji należnej za transakcję sprzedaży usługi turystycznej faktycznie wykonywanej poza terytorium Unii Europejskiej.
Wyjaśnić należy, że stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach, tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.
Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy choćby część usługi turystyki świadczona będzie poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do opodatkowania usługi pośrednictwa dotyczącej tej usługi turystyki. Z literalnego brzmienia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko dla usług pośrednictwa w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.
DKIS dokonał prawidłowej oceny ww. przepisu w przedmiotowej sprawie i dokonał właściwego podziału w odniesieniu do usług pośrednictwa, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci Prowizji, w przypadku gdy wynagrodzenie to jest należne za pośrednictwo w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej.
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.
Wnioskodawca zarzucił również naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wskazanie stanowiska w sposób uniemożliwiający zastosowanie się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ww. przepisów.
W ocenie Wnioskodawcy, zaskarżana interpretacja nie wskazuje, w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać podziału Prowizji na części celem jej opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Sąd uznał, że DKIS w ramach zakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz sformułowanych pytań, uzasadnił stanowisko w sprawie oraz udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania. Przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy dotyczył zastosowania właściwej stawki podatku do otrzymywanej przez prowizji za pośrednictwo usług turystycznych.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca dopiero w skardze do Sądu, oczekuje od DKIS zajęcia stanowiska w zakresie przestawionego tam klucza alokacyjnego.
Ponadto rację ma DKIS stwierdzając, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń podatników. Tym samym DKIS nie był zobowiązany do wskazania w jaki sposób Wnioskodawca winien dokonać podziału Prowizji. Takie zapisy winny znajdował się w umowie pośrednictwa, a w kwestia ta mieści się w granicach swobody umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).
W art. 121 § 1 O.p. określona została zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zasada ta odnosi się również do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowi o tym art. 14h O.p.
Zdaniem Sądu, DKIS nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż zasada ta przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej pełnej, przekonywującej argumentacji, co organ uczynił w zaskarżonej interpretacji.
Wnioskodawca podnosił również, że DKIS dokonał nieuzasadnionego podziału jednorodnej usługi pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej na dwie usługi, tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium UE oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium UE.
Wnioskodawca wywiódł z powyższego zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska w oparciu o zmodyfikowane zdarzenie przyszłe oraz art. 14b § 1 O.p., wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji.
W kontekście powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za jedną usługę pośrednictwa z tytułu sprzedaży jednej Usługi turystycznej o charakterze mieszanym, co jednoznacznie wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego. Usługa turystyczna mieszana wykonywana przez Organizatora turystyki polega na tym, że wykonywana jest w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej. Takie też założenie przyjął DKIS, procedując w zakresie podniesionych przez Wnioskodawcę wątpliwości interpretacyjnych.
Na kanwie tak zdefiniowanej usługi, DKIS uznał za zasadne opodatkowanie stawką 0% tej części Prowizji stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej, w zakresie w jakim faktycznie wykonywana jest poza terytorium Unii Europejskiej.
Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o zmodyfikowane zdarzenie przyszłe a tym samym naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji.
W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), skargę oddalił.