III SA/Wa 2344/24

III SA/Wa 2344/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, 8 i 9, art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 1, 2, 2b, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 120
art. 3 ust. 1 pkt 37
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 32, art. 84, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.474.2024.3.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka Zależna", "Pracodawca" lub "Skarżąca") oraz M. M. – jako zainteresowana niebędąca stroną postepowania (dalej łącznie jako "Zainteresowani" lub "Wnioskodawcy"), złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Opisując zdarzenie przyszłe wskazali, że R., utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem Anglii i Walii. (dalej: "Spółka Dominująca"), planuje wdrożyć program motywacyjny "E." (dalej: "Program") dla pracowników spółek zależnych tworzących wraz ze Spółką Dominującą grupę kapitałową (dalej: "Grupa"), w tym pracowników spółki R. sp. z o.o. (tj. Zainteresowanej będącej stroną postępowania), której jedynym udziałowcem jest Spółka Dominująca.
Spółka Dominująca posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w W. oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w W. Spółka Zależna posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w Polsce.
Program będzie polegał na nieodpłatnym przyznawaniu jego uczestnikom opcji (dalej: "opcje") dających prawo do odpłatnego objęcia udziałów w Spółce Dominującej (dalej: "udziały") na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: "regulamin"), po cenie ustalonej na moment otrzymania Opcji (ang. Exercise Price, dalej: "cena wykonania").
W związku z tym, że celem programu jest m.in. wzrost wartości Spółki Dominującej, cena wykonania ma być z założenia niższa niż wartość rynkowa Udziałów na moment ich objęcia.
Program ma być skierowany do kluczowych pracowników spółek wchodzących w skład grupy, mających priorytetowe znaczenie dla rozwoju grupy i istotny wpływ na osiągane przez grupę wyniki, w tym pracowników spółki zależnej.
Ewentualne przejście danego pracownika do innej spółki należącej do grupy (np. w przypadku rozwiązania umowy o pracę ze spółką zależną z jednoczesnym zawarciem z inną spółką z grupy umowy o pracę lub rozpoczęciem współpracy z taką spółką na innej podstawie, np. powołania lub umowy cywilnoprawnej) pozostaje bez wpływu na uczestnictwo takiej osoby w programie, tj. udział takiej osoby w programie będzie w takim przypadku nadal możliwy.
M. M. (dalej: "uczestniczka") jest zatrudniona w spółce zależnej na podstawie umowy o pracę. Uczestniczka nie jest pracownikiem spółki dominującej ani nie współpracuje z tą spółką na podstawie powołania ani umowy cywilnoprawnej. Zasady uczestnictwa w programie określa umowa zawarta pomiędzy uczestniczką a spółką dominującą (dalej: "umowa"), określająca w szczególności liczbę przyznanych opcji oraz cenę wykonania, oraz regulamin, który został przyjęty na podstawie uchwały zarządu spółki dominującej. Spółka zależna nie ma ani nie miała wpływu na treść powyższych dokumentów.
Uczestnictwo w programie, jakkolwiek jest zależne od istnienia stosunku pracy ze spółką z grupy (program jest bowiem adresowany do pracowników m.in. spółki zależnej, a okoliczności takie jak ustanie stosunku pracy ze spółką z grupy, ewentualnie zaistnienie przyczyny uzasadniającej rozwiązanie umowy o pracę lub wszczęcie postępowania dyscyplinarnego może skutkować wykluczeniem danego pracownika z udziału w programie), to jednak nie wynika ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy uczestniczką a spółką zależną ani nie ma swojego źródła w żadnych wewnątrzzakładowych regulacjach spółki zależnej, np. w regulaminie wynagradzania czy regulaminie pracy. Z treści regulaminu wynika również, że przyznanie opcji oraz uczestnictwo w programie nie ma wpływu na prawa i obowiązki uczestniczki wynikające z jego umowy o pracę ze spółką zależną.
W razie rozwiązania umowy o pracę uczestnictwo w programie nie uprawnia uczestniczki do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia kompensacyjnego, takiego jak zadośćuczynienie czy odszkodowanie, ani nie jest podstawą do obliczenia jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń, jak np. odprawa czy ekwiwalent urlopowy.
W ramach programu nie są przewidziane dla uczestniczki żadne cele indywidualne dotyczące sposobu wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy łączącego go ze spółką zależną. Wzrost wartości spółki dominującej jest jedyną okolicznością, która w praktyce determinuje wartość rozliczenia programu - ewentualna korzyść osób biorących udział w programie (w tym uczestniczki) ma wynikać ze wzrostu wartości udziałów w okresie pomiędzy przyznaniem opcji a wykonaniem praw z opcji.
Proces przyznawania oraz realizacji praw z opcji ma przebiegać według zasad opisanych szczegółowo poniżej.
a) Spółka dominująca decyduje o udziale poszczególnych osób spośród pracowników spółek zależnych w programie i zaprasza wytypowanych pracowników do zawarcia umowy i tym samym do udziału w programie. Wybór pracowników zaproszonych do udziału w programie zależy od uznania zarządu spółki dominującej.
b) Przyznanie opcji następuje nieodpłatnie z dniem zawarcia umowy, umowa określa w szczególności liczbę przyznanych opcji oraz cenę wykonania, po jakiej uczestniczka ma objąć udziały.
c) Przyznanie opcji nie uprawnia do wykonywania praw udziałowych w spółce dominującej, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu - z samego przyznania opcji nie wynikają zatem dla uczestniczki jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści.
d) Opcje nie mogą być zrealizowane natychmiast po zawarciu umowy, co do zasady opcje mogą być zrealizowane dopiero po otrzymaniu przez uczestniczkę zawiadomienia od zarządu spółki dominującej o możliwości wykonania praw z opcji (dalej: "Zawiadomienie"; ang. Board Notice).
e) Do wykonania praw z opcji może dojść w związku z takimi zdarzeniami jak:
– zmiana struktury właścicielskiej spółki dominującej w związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce podmiotowi przejmującemu (inwestorowi zewnętrznemu) (ang. Change of Control Sale);
– zbycie całości lub znacznej części przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu spoza grupy (ang. Asset Sale);
– dopuszczenie do obrotu udziałów (akcji) spółki dominującej na rynku regulowanym (ang. Admission).
f) Do wykonania praw z opcji może dojść pod warunkiem zapłaty ceny wykonania (Exercise Price). Korzyść uczestniczki z udziału w programie ma wynikać ze wzrostu wartości spółki dominującej (a tym samym udziałów) od momentu przyznania opcji (na który to moment określana jest cena wykonania) do momentu realizacji praw z opcji.
g) Opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż uczestniczka, a prawa z opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie.
h) Opcje podlegają wygaśnięciu w sytuacjach określonych w regulaminie, w szczególności po upływie określonego czasu lub w razie rozwiązania stosunku pracy z uczestniczką (przy jednoczesnym braku kontynuacji współpracy z jakimkolwiek innym podmiotem z grupy).
i) W związku z wykonaniem opcji, objęte w ten sposób Udziały zostaną pokryte przez uczestniczkę wkładem pieniężnym w postaci ceny wykonania (Exercise Price). Z istoty i celu programu (jakim jest wzrost wartości udziałów spółki dominującej) wynika, że cena wykonania ma odpowiadać wartości nominalnej udziałów i będzie niższa od wartości rynkowej udziałów w momencie ich objęcia.
j) Udziały objęte przez uczestniczkę nie będą uprawniały do udziału w zysku spółki dominującej. Uczestniczce nie będzie również przysługiwało prawo udziału w zgromadzeniu wspólników tej spółki czy prawo głosu.
k) Zasady uczestnictwa w programie zakładają, że co do zasady w krótkim czasie po objęciu udziałów uczestniczka ma dokonać ich sprzedaży (na rzecz inwestora zewnętrznego - np. w związku ze zmianą struktury właścicielskiej spółki dominującej w związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce podmiotowi przejmującemu - ang. Change of Control Sale).
l) Spółka dominująca ma pełnić rolę pomocniczą w czynnościach związanych ze sprzedażą udziałów przez uczestniczkę w ten sposób, że podmiot przejmujący (nabywający udziały) przekaże na rachunek spółki dominującej cenę za nabycie udziałów, a następnie spółka dominująca przekaże tę kwotę uczestniczce po potrąceniu ceny wykonania (Exercise Price) z ceny sprzedaży udziałów. W tym celu uczestniczka udzieli członkom zarządu spółki dominującej stosownego pełnomocnictwa. Spółka zależna nie będzie uczestniczyć w powyższym procesie (tj. nie będzie pośredniczyć między uczestniczką a spółką dominującą czy podmiotem przejmującym (nabywającym udziały)).
m) Rola spółki dominującej w transakcji sprzedaży udziałów będzie zaś, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, jedynie techniczna i będzie miała na celu uproszczenie rozliczeń po stronie podmiotu przejmującego - przede wszystkim z uwagi na liczbę osób, z którymi takie umowy mogą zostać zawarte, gdyż w procesie sprzedaży udziałów ma brać udział więcej osób uczestniczących w programie niż sama uczestniczka.
n) Ani spółka dominująca ani spółka zależna nie będą stroną zawieranej przez uczestniczkę umowy sprzedaży udziałów.
Uczestniczka posiada polską rezydencję podatkową, tj. jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozumianemu jako obowiązek podatkowy od całości dochodów (przychodów) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Zainteresowani uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wskazali, że uma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT").
Uczestniczka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozumianemu jako obowiązek podatkowy od całości dochodów (przychodów) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Opcje, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 722). Nie powstają one w wyniku emisji i nie odnoszą się do papierów wartościowych (nie inkorporują uprawnienia do nabycia lub objęcia papierów wartościowych), gdyż udziały w spółce działającej w formie Limited, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie są papierami wartościowymi - w przeciwieństwie do np. akcji.
Opcje, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, pozwalają na objęcie udziałów po z góry ustalonej cenie w określonym momencie lub w określonych przedziałach czasowych. Mogą być zrealizowane, jeżeli zostaną spełnione określone warunki (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego).
Opcje zawierają zatem elementy konstrukcyjne charakterystyczne dla instrumentów pochodnych, w związku z czym może do nich znaleźć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym do instrumentów finansowych zaliczają się niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
Wobec braku możliwości zbycia opcji w związku z brakiem rynku umożliwiającego swobodny obrót takimi opcjami, na moment przyznania opcji określenie ich wartości rynkowej nie jest możliwe. Opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż uczestniczka, której zostały przyznane, a prawa z opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie.
Przyznanie opcji nie uprawnia do wykonywania praw udziałowych, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu - z samego przyznania opcji nie wynikają zatem dla posiadacza opcji jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści, co również wskazuje na brak możliwości określenia wartości rynkowej opcji na moment ich przyznania. Korzyść wynikająca z opcji może wystąpić u danego uczestnika dopiero na etapie ich realizacji. W związku z tym, na etapie przyznania opcji uczestnik nie ponosi odpłatności - zostaje ona odroczona do momentu realizacji opcji (kiedy to przewidziana jest odpłatność w postaci ceny wykonania).
Reasumując, w momencie przyznania opcji nie jest możliwe określenie ich wartości rynkowej.
Wartość Udziałów - ani w całości ani w większej części - nie jest związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii. Cena wykonania, określana na moment przyznania opcji (po której to cenie mają zostać objęte udziały w momencie realizacji opcji), odpowiada wartości rynkowej aktualnej udziałów na dzień przyznania opcji, uzgodnionej z lokalnymi władzami skarbowymi w W. (H.).
W związku z tym, w momencie przyznania opcji, nie wystąpi jakakolwiek różnica między ceną wykonania a wartością rynkową Udziałów.
Natomiast różnica między ceną wykonania a wartością rynkową udziałów może powstać dopiero na etapie realizacji opcji. Będzie tak wówczas, gdy wartość rynkowa udziałów na moment realizacji opcji (tj. na moment objęcia udziałów) będzie wyższa niż cena wykonania, po jakiej uczestnicy będą obejmować udziały. Wówczas nabywca udziałów (podmiot trzeci, np. inwestor nabywający udziały) zapłaci posiadaczom opcji cenę sprzedaży udziałów, przy czym - jak wskazano w treści wniosku - nastąpi to za pośrednictwem spółki dominującej, która przekaże uczestnikom cenę sprzedaży udziałów pomniejszoną o cenę wykonania (jak wskazano we wniosku, rola spółki dominującej w tym zakresie będzie wyłącznie techniczna, a przyjęty model będzie miał na celu jedynie uproszczenie rozliczeń).
Żadna ze spółek, tj. ani spółka polska (spółka zależna) ani spółka brytyjska (spółka dominująca) nie będzie pokrywać różnicy między ceną wykonania a wartością rynkową udziałów aktualną na moment realizacji opcji. Wynika to z faktu, że cena za udziały będzie uiszczana przez podmiot trzeci nabywający udziały - przysporzenie uzyskiwane przez osoby uczestniczące w programie będzie zatem wynikać z dodatniej różnicy między bieżącą wartością rynkową (odzwierciedloną w cenie płaconej przez nabywcę udziałów) a ceną wykonania należną od posiadacza opcji.
Wnioskodawcy w związku z powyższym zapytali:
1) Czy udział uczestniczki w programie wdrożonym przez spółkę dominującą, który będzie obejmować: (i) przyznanie uczestniczce opcji przez spółkę dominującą i ich objęcie przez uczestniczkę, (ii) realizację przez uczestniczkę praw z opcji do objęcia udziałów i ich objęcie przez uczestniczkę oraz (iii) sprzedaż udziałów przez uczestniczkę, będzie wiązać się z powstaniem po stronie uczestniczki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - a jeśli tak, to z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodu?
2) Czy na spółce zależnej będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki podatkowe w związku z wdrożeniem programu przez spółkę dominującą, a w szczególności czy spółka zależna będzie zobowiązana do występowania w charakterze płatnika oraz do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z: (i) przyznaniem uczestniczce opcji przez spółkę dominującą i ich objęciem przez uczestniczkę, a następnie w związku z (ii) realizacją praw z opcji do objęcia udziałów i ich objęciem oraz (iii) zbyciem udziałów przez uczestniczkę?
Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że ani przyznanie uczestniczce opcji i ich objęcie przez uczestniczkę, ani realizacja przez uczestniczkę praw z opcji do objęcia udziałów i ich objęcie przez uczestniczkę nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie uczestniczki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przychód (dochód) uczestniczki w związku z udziałem w programie powstanie za to w związku ze sprzedażą udziałów przez uczestniczkę. Przychód z tego tytułu należało będzie uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (tj. koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów, do których w niniejszej sprawie należało będzie zaliczyć cenę wykonania), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.
Według Wnioskodawców w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o czynności nieodpłatnej, ponieważ w związku z realizacją opcji uczestniczka będzie zobowiązana do zapłaty ceny wykonania (Exercise Price). Zapłata, rozumiana jako realne zmniejszenie majątku uczestniczki, zostanie dokonana w taki sposób, że cena wykonania pomniejszy przychód uzyskany przez uczestniczkę w ramach programu. Tym samym, skoro program zakłada, że uczestniczka obowiązana jest do zapłaty ceny za udziały, a przy realizacji opcji cena ta pomniejszy przychód otrzymany przez uczestniczkę, to świadczenie nie może mieć charakteru nieodpłatnego. W konsekwencji, jeżeli otrzymane przez uczestniczkę opcje nie są przyznawane jako świadczenie nieodpłatne lub świadczenie w naturze, to tym samym nie jest spełniona hipoteza normy prawnej z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Skoro norma art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie, to tym samym brak będzie podstaw do zmiany źródła przychodu w myśl zasady wyrażonej w tej regulacji. Należy zatem przejść do analizy możliwości zaliczenia przychodu (dochodu) związanego z udziałem w programie do źródła, jakim są kapitały pieniężne.
Zdaniem Zainteresowanych objęcie udziałów za wkład pieniężny jest na gruncie podatku PIT zdarzeniem neutralnym podatkowo. Jest to czynność wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie dojdzie do objęcia udziałów w spółce dominującej w związku z realizacją programu w zamian za cenę wykonania, która może być niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje, objęcie udziałów nie będzie generować przychodu po stronie uczestniczki, nawet w sytuacji, gdy nastąpi ono po cenie niższej niż rynkowa. Jednocześnie nie sposób uznać, że w związku z nabyciem Udziałów po cenie niższej od ich wartości rynkowej powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
Tym samym w momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.
Podsumowując podnieśli, że sama okoliczność otrzymania opcji od spółki dominującej, uprawniających do zakupu udziałów spółki dominującej po określonej preferencyjnej cenie, nie generuje zatem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PIT, niezależnie od tego, że odpłatność po stronie uczestniczki zostanie odroczona do momentu realizacji opcji (kiedy to płatna będzie cena wykonania), ponieważ jest to prawo niezbywalne i z tytułu jego posiadania nie przysługują uczestniczce prawa udziałowca. W tej sytuacji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu podatkowego na moment objęcia opcji. Ponadto żadne ze zdarzeń poprzedzających moment objęcia udziałów (w szczególności przyznanie opcji) nie daje się zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ uczestniczka nie otrzyma żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). Co więcej, program przewiduje odpłatność ze strony uczestniczki w postaci ceny wykonania, której płatność zostaje odroczona do momentu realizacji opcji.
Zainteresowani mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, stanęli na stanowisku, że przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT nie powstanie zarówno w związku z objęciem przez uczestniczkę udziałów, jak i na żadnym wcześniejszym etapie, w szczególności w związku z przyznaniem uczestniczce opcji. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie uczestniczki dopiero w momencie zbycia objętych udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 tej ustawy.
W przedmiotowej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT powstanie dopiero w momencie zbycia objętych przez uczestniczkę udziałów. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.
Odnosząc powyższe regulacje (tj. art. 24 ust. 11 i n. ustawy o PIT) do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznali, że regulacje te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ organizatorem programu jest spółka dominująca, która nie jest spółką akcyjną (jest to bowiem spółka działająca w formie Limited, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W przekonaniu Wnioskodawców z uwagi na treść Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. ("Umawiające się Państwa") w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - ("Konwencja"), uczestniczka będzie zobowiązana do wykazania dochodu obliczonego stosownie do ww. przepisów ustawy o PIT w Polsce.
Zainteresowani mając na uwadze, że do zbycia udziałów znajduje zastosowanie art. 13 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania zysków majątkowych, wskazali, że udziały nie należą do jakiejkolwiek kategorii wymienionej w ustępach 1-4, w szczególności wartość udziałów nie jest w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się siedziba spółki dominującej. Stosownie zatem do ustępu ostatniego, przychód ze zbycia udziałów będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdzie uczestniczka ma miejsce zamieszkania (por. np. cytowana wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., 0115-KDIT1.4011.26.2024.1.MST, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podatnika w analogicznym stanie faktycznym, które uznano za prawidłowe).
Podsumowując, wskazali, że przychód uczestniczki powstanie dopiero w momencie zbycia udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. W związku z powyższym, stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT, uczestniczka będzie obowiązana złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu (PIT-38) oraz wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania.
Wnioskodawcy z kolei w zakresie pytania nr 2 uznali, że na spółce zależnej nie ciążą jakiekolwiek obowiązki podatkowe w związku z wdrożeniem programu przez spółkę dominującą, w szczególności spółka zależna nie będzie zobowiązana do występowania w charakterze płatnika oraz do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z (i) przyznaniem uczestniczce opcji przez spółkę dominującą i ich objęciem przez uczestniczkę, a następnie w związku z (ii) realizacją praw z opcji do objęcia Udziałów i ich objęciem oraz (iii) zbyciem udziałów przez uczestniczkę.
W ich przekonaniu skoro obowiązki płatnika po stronie spółki zależnej mogą powstać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń tej właśnie spółki na rzecz uczestniczki z tytułu umowy o pracę, zdaniem spółki zależnej, nie sposób uznać, że przychody uczestniczki osiągnięte w związku z programem mają swoje źródło w stosunku prawnym, jaki łączy spółkę zależną z uczestniczką, i w konsekwencji mogłyby stanowić przychody uczestniczki ze stosunku pracy. W konsekwencji, w ocenie spółki zależnej, nie jest zasadne uznanie, że korzyści osiągane przez uczestniczkę w związku z udziałem w programie są uzyskiwane od spółki zależnej (działającej jako pracodawca). W rezultacie, w niniejszej sprawie, nie powinien znaleźć zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym należy uznać, że spółka zależna nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu korzyści osiąganych przez uczestniczkę w związku z udziałem w programie (zarówno w związku z przyznaniem uczestniczce opcji, objęcia przez uczestniczkę udziałów w wyniku realizacji opcji czy też ich sprzedaży).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2024 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu do opodatkowania z tytułu przyznania uczestniczce opcji, w zakresie dotyczącym powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów i związanych z tym obowiązków podatkowych, w zakresie dotyczącym braku możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT oraz w zakresie dotyczącym pytania nr 2; natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że w związku z tym, że:
1) przyznanie opcji nie uprawnia do wykonywania praw udziałowych w spółce dominującej, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu - z samego przyznania opcji nie wynikają dla uczestniczki jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści;
2) na moment przyznania opcji określenie ich wartości rynkowej nie jest możliwe w związku z brakiem rynku umożliwiającego swobodny obrót takimi opcjami;
3) co do zasady opcje mogą być zrealizowane dopiero po otrzymaniu przez uczestniczkę zawiadomienia od zarządu spółki dominującej o możliwości wykonania praw z opcji;
4) do wykonania praw z opcji może dojść pod warunkiem zapłaty ceny wykonania. Korzyść uczestniczki z udziału w programie ma wynikać ze wzrostu wartości spółki dominującej (a tym samym udziałów) od momentu przyznania opcji (na który to moment określana jest cena wykonania) do momentu realizacji praw z opcji;
5) opcje nie mogą zostać wykonane przez jakąkolwiek inną osobę niż uczestniczka, a prawa z opcji nie mogą zostać przeniesione, scedowane na jakąkolwiek inną osobę ani nie może zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenie lub inne zabezpieczenie;
6) opcje podlegają wygaśnięciu w sytuacjach określonych w regulaminie; to w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez uczestniczkę opcji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Z uwagi jednak na niemożność określenia wysokości przychodu z tego tytułu na moment otrzymania opcji, nie wystąpi po stronie uczestniczki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opcje nie mają określonej wartości rynkowej na moment przyznania, nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowią uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości objęcia udziałów po cenie wykonania, nie uprawniają do wykonywania praw udziałowych. Zatem ich przyznanie nieodpłatnie uczestniczce nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ interpretacyjny odnosząc się do realizacji praw z opcji, podniósł, że z opisu sprawy wynika że, do wykonania praw z opcji może dojść pod warunkiem zapłaty ceny wykonania. Korzyść uczestniczki z udziału w programie ma wynikać ze wzrostu wartości spółki dominującej (a tym samym udziałów) od momentu przyznania opcji (na który to moment określana jest cena wykonania) do momentu realizacji praw z opcji. Cena wykonania ma być z założenia niższa niż wartość rynkowa udziałów na moment ich objęcia. Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce dominującej poniżej wartości rynkowej w ramach programu motywacyjnego nie można utożsamiać z "klasyczną" sytuacją obejmowania akcji/udziału za wkład pieniężny. Zauważył przy tym, że program motywacyjny to przede wszystkim system wynagradzania. Obejmowanie/nabywanie udziałów zarówno nieodpłatne, jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów po cenie wykonania niższej od wartości rynkowej spowoduje po stronie uczestniczki wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego. Zdarzenie to na gruncie ustawy o PIT należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ww. ustawy.
Dyrektor KIS zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie dojdzie do nabycia akcji tylko udziałów, zwrócił uwagę, że w sytuacji zatem częściowo odpłatnego nabycia udziałów w wyniku realizacji opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które uczestniczka nabyła jako nieodpłatne świadczenie, powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o PIT. Definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ww. ustawy.
Organ podniósł jednocześnie, że w sytuacji zatem nabycia udziałów po preferencyjnej cenie niższej od wartości rynkowej w wyniku realizacji opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które uczestniczka nabyła nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o PIT. Po stronie uczestniczki powstanie przychód w momencie realizacji opcji zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy w wysokości różnicy pomiędzy wartością opcji ustaloną zgodzie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy, a odpłatnością poniesioną przez uczestniczkę.
W jego ocenie z uwagi na to, że: 1) uczestniczka została objęta programem motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą z siedzibą w Wielkiej Brytanii, której udziały otrzyma w wyniku realizacji opcji; 2) uczestniczka jest zatrudniona w spółce zależnej na podstawie umowy o pracę; 3) uczestniczka nie jest pracownikiem spółki dominującej ani nie współpracuje z tą spółką na podstawie powołania ani umowy cywilnoprawnej; 4) uczestnictwo w programie, jakkolwiek jest zależne od istnienia stosunku pracy ze spółką z grupy, to jednak nie wynika ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy uczestniczką a spółką zależną ani nie ma swojego źródła w żadnych wewnątrzzakładowych regulacjach spółki zależnej, np. w regulaminie wynagradzania czy regulaminie pracy; przychód ten w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT - należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o PIT, według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestniczka powinna sama wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym przychód został osiągnięty i go opodatkować. Kolejnym momentem rozpoznania przychodu jest odpłatne zbycie udziałów spółki dominującej nabytych w wyniku realizacji opcji. W związku z tym, że spółka dominująca której udziały zostaną odpłatnie zbyte ma swoją siedzibę w W., w sprawie znajdą zastosowanie regulacje wynikające z Konwencji podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 ze zm.).
Według Dyrektora KIS skoro uczestniczka posiada rezydencję podatkową w Polsce i wartość sprzedanych przez nią udziałów ani w całości ani w większej części - nie jest związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w W. to dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-brytyjskiej w miejscu zamieszkania uczestniczki, tj. w Polsce. Zatem, osiągnięty przez Uczestniczkę przychód ze zbycia Udziałów nabytych częściowo odpłatnie należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie w związku ze sprzedażą Udziałów Uczestniczka będzie uprawniona do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki dominującej.
Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż przychód z tytułu zbycia udziałów spółki dominującej, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw z opcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym przychód, jaki osiągnie uczestniczka z odpłatnego zbycia udziałów należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W świetle art. 22 ust. 1d ww. ustawy w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, uczestniczka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów wartości przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia oraz wydatku poniesionego na nabycie udziałów.
Dyrektor KIS podsumowując doszedł do przekonania, że w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez uczestniczkę opcji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Z uwagi jednak na niemożność określenia wysokości przychodu z tego tytułu na moment otrzymania opcji, nie wystąpi po stronie uczestniczki obowiązek zapłaty podatku. Uczestniczka powinna natomiast rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji ww. opcji (tj. w momencie częściowo odpłatnego nabycia udziałów) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia Udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym dochodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.
W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wynikające z pytania nr 2 stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy z opisu sprawy wynika, że: 1) zasady uczestnictwa w programie określa umowa zawarta pomiędzy uczestniczką (posiadającą rezydencję podatkowa w Polsce) a spółką dominującą określająca w szczególności liczbę przyznanych opcji oraz cenę wykonania, oraz regulamin, który został przyjęty na podstawie uchwały zarządu spółki dominującej; 2) uczestniczka jest zatrudniona w spółce zależnej na podstawie umowy o pracę. Uczestniczka nie jest pracownikiem spółki dominującej ani nie współpracuje z tą spółką na podstawie powołania ani umowy cywilnoprawnej; 3) uczestnictwo w programie, jakkolwiek jest zależne od istnienia stosunku pracy ze spółką z grupy, to jednak nie wynika ze stosunku pracy istniejącego pomiędzy uczestniczką a spółką zależną ani nie ma swojego źródła w żadnych wewnątrzzakładowych regulacjach spółki zależnej, np. w regulaminie wynagradzania czy regulaminie pracy; 4) z treści regulaminu wynika również, że przyznanie opcji oraz uczestnictwo w programie nie ma wpływu na prawa i obowiązki uczestniczki wynikające z jego umowy o pracę ze spółką zależną; 5) wybór pracowników zaproszonych do udziału w programie zależy od uznania zarządu spółki dominującej; 6) Spółka Zależna nie będzie również stroną zawieranej przez uczestniczkę umowy sprzedaży udziałów; 7) Spółka Zależna nie będzie pokrywać różnicy między ceną wykonania a wartością rynkową udziałów aktualną na moment realizacji opcji, nie można stwierdzić, że związane z uczestnictwem w planie motywacyjnym; 1) przyznanie nieodpłatnie uczestniczce opcji i ich objęcie, 2) realizacja opcji i objęcie udziałów po cenie niższej niż wartość rynkowa, 3) zbycie przez uczestniczkę udziałów są świadczeniami uzyskiwanymi przez uczestniczkę od spółki zależnej jako jej zakładu pracy.
Zdaniem organu skoro spółka zależna nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz uczestniczki, po stronie spółki zależnej - i to niezależnie czy po stronie uczestniczki powstaje przysporzenie majątkowe, czy też nie - nie mogą powstać obowiązki płatnika określone w art. 32, 38 ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia kwalifikacja podatkowa opisanych świadczeń lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym po stronie Uczestniczki jako podatnika. Tym samym na spółce zależnej, nie będą ciążyły obowiązki płatnika, obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o PIT ani obowiązek poboru zaliczek w stosunku do uczestniczki programu motywacyjnego z tytułu świadczeń o których mowa we wniosku.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe jej stanowisko oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że objęcie udziałów po cenie wykonania (niższej od wartości rynkowej) skutkuje uzyskaniem przez uczestniczkę przychodu "w wysokości różnicy pomiędzy wartością opcji ustaloną zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy" a odpłatnością poniesioną przez uczestniczkę, który to przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, podczas gdy w chwili objęcia udziałów po stronie uczestniczki nie powstaje przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy, a jedynie potencjalny, który uczestniczka może osiągnąć w przyszłości, co wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów ("Zarzut nr 1");
b) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem uznania, że po stronie uczestniczki wystąpi przychód z ww. częściowo odpłatnego świadczenia, który to przychód, powiększony o wydatki na nabycie udziałów, może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów, podczas gdy uznanie, że po stronie uczestniczki powstaje przychód z ww. częściowo odpłatnego świadczenia - mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT - mogłoby skutkować dwukrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu po stronie Uczestniczki:
– po raz pierwszy w momencie częściowo odpłatnego nabycia udziałów;
– po raz drugi w momencie odpłatnego zbycia udziałów ("Zarzut nr 2");
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego, dotyczących:
– faktu odpłatności objęcia udziałów przez uczestniczkę - co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że przyznanie opcji skutkuje otrzymaniem przez uczestniczkę częściowo odpłatnego świadczenia, podczas gdy, jak podkreślono w treści wniosku o wydanie interpretacji, warunkiem wykonania praw z opcji jest zapłata ceny wykonania, uzgodnionej na etapie przyznania opcji, której zapłata zostaje odroczona do momentu realizacji opcji;
– ograniczonego katalogu sytuacji, w których może dojść do realizacji opcji, braku możliwości swobodnego obrotu opcjami oraz udziałami, krótkiego czasu posiadania udziałów oraz istotnie ograniczonego katalogu praw udziałowych, które przysługiwać będą uczestniczce w wyniku realizacji opcji (uczestniczce nie będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku, udziału w zgromadzeniu wspólników czy prawo głosu) - co wyklucza możliwość uznania, że w wyniku objęcia udziałów uczestniczka uzyskuje jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe ("Zarzut nr 3");
b) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji, a mianowicie nieprzedstawienie wszechstronnej i wyczerpującej oceny opisanego zdarzenia przyszłego (na co wskazano szczegółowo w pkt (a) powyżej), a ponadto nieustosunkowanie się do przytoczonych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w identycznych stanach faktycznych oraz orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach, pomimo dokonania przez Organ całkowicie odmiennej oceny prawnej niż prezentowana dotąd konsekwentnie w tych interpretacjach i orzeczeniach ("Zarzut nr 4").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2024 r. Strona nie zgodziła się z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę i przytoczyła szereg, odmiennych poglądów prezentowanych w orzecznictwie dotyczących spornej kwestii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.
W ocenie Sądu, w sprawie zasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust 1, ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że objęcie Udziałów po Cenie Wykonania (niższej od wartości rynkowej) skutkuje uzyskaniem przez Uczestnika przychodu "w wysokości różnicy pomiędzy wartością Opcji ustaloną zgodnie z zasadami określonymi wart. 11 ust. 2 ustawy" a odpłatnością poniesioną przez Uczestnika, który to przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, podczas gdy w chwili objęcia Udziałów po stronie Uczestnika nie powstaje przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy, a jedynie potencjalny, który Uczestnik może osiągnąć w przyszłości, co wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów. Ponadto zasadnie spółka zarzuca naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem uznania, że po stronie Uczestnika wystąpi przychód z ww. częściowo odpłatnego świadczenia, który to przychód, powiększony o wydatki na nabycie Udziałów, może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów, podczas gdy uznanie, że po stronie Uczestnika powstaje przychód z ww. częściowo odpłatnego świadczenia - mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. - mogłoby skutkować dwukrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu po stronie Uczestnika po raz pierwszy w momencie częściowo odpłatnego nabycia udziałów i po raz drugi w momencie odpłatnego zbycia Udziałów.
Spór w sprawie sprowadza się do tego, kiedy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie u uczestnika programu prowadzonego przez spółkę dominującą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Spółki, realizacja przez uczestnika praw z opcji do objęcia udziałów poprzez objęcie udziałów będzie neutralna podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.
Zdaniem organu, przychód powstanie już w momencie nabycia przez uczestnika udziałów po preferencyjnej cenie. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że w sytuacji nabycia udziałów po preferencyjnej cenie - niższej od wartości rynkowej w wyniku realizacji opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które uczestnik nabył nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Po stronie uczestnika powstanie przychód w momencie realizacji opcji zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy w wysokości różnicy pomiędzy wartością opcji ustaloną zgodzie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy a odpłatnością poniesioną przez uczestnika.
W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe.
Wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Zgodnie z ust. 11b tego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Jak wskazał wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, program, z którym związane jest pytanie, nie stanowi programu motywacyjnego, którego dotyczy ta regulacja, bowiem spółka dominująca będąca organizatorem programu nie jest spółką akcyjną. Stanowisko w powyższym zakresie nie było między stronami sporne, a Skarżąca nie formułowała w tym zakresie zarzutów w skardze.
Jeśli chodzi natomiast o istotę sporu (w granicach wyznaczonych zarzutami skargi), wskazać należy, że problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem opcji, w wyniku którego dochodzi następnie do nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) nabycia akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W ocenie Sądu, nie istnieją żadne argumenty natury prawnej, by odmienne oceny formułować w odniesieniu do udziałów, zaś organ interpretacyjny takich argumentów nie przedstawił. W wydanych orzeczeniach przeważa pogląd, iż rozpoznanie przychodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji/udziałów), prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji/udziałów nie osiągnął. Otrzymanie akcji/udziałów nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (tak np. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela tę ocenę. Udziały inkorporują bowiem jedynie wiązkę pewnych uprawnień majątkowych i niemajątkowych, które dopiero w przyszłości (tj. w momencie odpłatnego zbycia udziałów) mogą wiązać się z realnym i definitywnym przysporzeniem. W szczególności takim przysporzeniem majątkowym będzie dochód z odpłatnego zbycia udziałów. Natomiast na moment objęcia udziałów nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej przysporzenie jest jedynie potencjalne. Podkreślić należy, że w szczególności w tej sprawie wadliwość stanowiska organu interpretacyjnego jest widoczna. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, udziały, których dotyczą wątpliwości spółki, nie inkorporują praw takich jak prawo głosu czy prawo do udziału w zysku i zasadniczo ograniczona jest możliwość ich zbywania. Nie sposób więc podzielić stanowiska organu, że po stronie uczestnika z chwilą nabycia udziałów powstanie przychód w wysokości różnicy między wartością opcji ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., a odpłatnością poniesioną przez uczestnika. Nie wiadomo, w czym organ upatruje przysporzenia w przypadku nabycia udziałów, które nie inkorporują dwóch podstawowych praw korporacyjnych, tj. prawa głosu i prawa do udziału w zysku. W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku na etapie objęcia udziałów nie występuje żadne realne przysporzenie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.
Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.
Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".
W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1792/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd orzekający obecnie podziela, że wymierna korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu)", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (Lex nr 2354919).
Rzeczywistym otrzymaniem korzyści przez podatnika będzie zatem dopiero wystąpienie takich okoliczności, w których uzyska on możliwość faktycznego skorzystania z przysługujących mu należności. Przysporzenie to musi być zatem rzeczywiste, a nie tylko potencjalne (por. wyroki NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3421/15, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1472/14, wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1096/17 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
W przekonaniu Sądu, w momencie otrzymania udziałów opisanych we wniosku przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje uczestnik, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia go od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z tytułu udziałów nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku częściowo odpłatnego przekazania udziałów w ramach programu motywacyjnego).
Skład orzekający podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) nabycia udziałów w ramach programu motywacyjnego, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania udziałów nie osiągnął. Otrzymanie udziałów nie daje żadnych korzyści, ponieważ udziały opisane we wniosku są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie udziałów samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero ich zbycie pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył udziały w drodze programu motywacyjnego, a następnie je zbył.
Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym, winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie.
Konstytucyjna zasada równości w prawie podatkowym, oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 525/10, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. TK 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 972/09, opubl. w CBOSA), wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich częściowo odpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji (udziałów).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd i argumentację zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20, wyroku WSA w Warszawie z 2 marca 2022 r., III SA/Wa 2409/21, czy w Krakowie z 19 czerwca 2024 r., I SA/Kr 402/24, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i w dalszej części uzasadnienia będzie posiłkować się tą argumentacją.
W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).
Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie ma dojść do nabycia udziałów w sposób częściowo odpłatny, a więc ryzyko podwójnego opodatkowania części dochodu pozostaje aktualne. Wynika to z faktu, iż ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.); nie jest natomiast możliwe uznanie za koszt wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie udziałów. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchodu środków pieniężnych, stanowiącego faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Podobne stanowisko zaprezentował NSA np. w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16.
Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.
Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje/udziały nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia udziałów powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.
Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z dnia 22 czerwca 2022 r., II FSK 2701/19, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji, uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.
Aprobata wykładni dokonanej przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia udziałów w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia.
W konsekwencji uznać należy, że nabycie udziałów opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia udziałów. Zatem, w ocenie Sądu, dopiero zbycie udziałów pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył udziały w drodze programu motywacyjnego, a następnie je zbył. Nabycie udziałów samo przez się nie daje żadnego przychodu.
Jak to zostało już wcześniej wskazane, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.
Dodatkowo na marginesie Sąd zauważa, że Dyrektor KIS uznając, że przyznanie nieodpłatnie akcji stanowi dla uczestnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś zbywając udziały uczestnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., narusza zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.
Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21, z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21).
W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez Spółkę na poparcie jej stanowiska, a także zawiera stwierdzenia sprzeczne z opisem stanu faktycznego. W szczególności organ nie odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką w rozpoznawanej sprawie jest istotne ograniczenie praw udziałowych, bowiem uczestnikowi nie będzie przysługiwało ani prawo głosu, ani też prawo do udziału w zysku. Organ z niezrozumiałych przyczyn uznał także, że otrzymanie przez uczestnika opcji stanowi formę nagrody, mimo że sam przyjął, iż źródłem przyznania opcji jest inny stosunek prawny, niż stosunek pracy. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest – w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Brak odniesienia się do argumentów Skarżącej narusza zasadę pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych.
Z powyższych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w części, w której stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.