Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 2336/08

III SA/Wa 2336/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-01-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2008-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
II FSK 818/09 - Wyrok NSA z 2010-09-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 210 § 1, art. 139
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 64, art. 71, art. 75, art. 84 oraz art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Przekazanie w formie darowizny środków pieniężnych bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej (w rozpoznawanej sprawie dewelopera), skutkuje niespełnieniem warunku zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. udokumentowania, iż środki pieniężne stanowiące przedmiot umowy darowizny zostały przekazane obdarowanemu na jego rachunek bankowy lub rachunek w SKOK, lub za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa Ord. pod." oraz art. 6 ust. 1 pkt 4, i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142 z 2004r., poz. 1514, ze zm.), dalej w skrócie jako "u.p.s.d." po rozpatrzeniu odwołania M. G. określanej dalej w uzasadnieniu jako "Skarżąca" lub "Strona", od decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] marca 2007 r. ustalającej Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 39.818,00 zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż w dniu 2 maja 2007 r. do [...] wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym Skarżąca zgłosiła nabycie tytułem darowizny środki pieniężne w kwocie 596.919,20 zł. Do zgłoszenia Skarżąca dołączyła umowę darowizny zawartą w dniu 13 kwietnia 2007 r. pomiędzy jej ojcem R. G. jako darczyńcą a M. G. jako obdarowaną, a także kopie poleceń przelewów z dnia 16 kwietnia 2007 r. na kwotę 119.384,00 zł i z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 477.535,20 zł, dokonanych na konto "S." Sp. z o.o. tytułem budowy lokalu [...] i miejsca parkingowego, realizowanej na osiedlu [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 października 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania Skarżąca w dniu 23 listopada 2007r., poinformowała organ, że do konta, z którego dokonana została darowizna posiada pełnomocnictwo, zatem w jej ocenie mogła traktować je jako jej własne konto, a tym samym spełniony został warunek formalny w postaci wpływu darowizny na rachunek obdarowanego. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie pismem z dnia 7 stycznia 2008r. wyjaśniła powody, które wpłynęły na decyzję przekazania kwoty darowizny bezpośrednio na konto dewelopera, a nie obdarowanej. Skarżąca w toku postępowania przedstawiła interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003r. nr PB5/KD-033-2-16/03 wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i dotyczącą dokumentowania wpłat przekazywanych tytułem darowizny za pośrednictwem pracodawcy na rzecz osób fizycznych. Ponadto powołała się na dostarczoną przez nią opinię prawną, której celem była ocena przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., w sytuacji, gdy darczyńca w wykonaniu umowy darowizny dokonał przeniesienia środków pieniężnych na rachunek wierzyciela strony obdarowanej. W dniu 6 lutego 2008 r. Skarżąca poinformowała organ podatkowy o wycofaniu i unieważnieniu darowizny środków pieniężnych przez jej ojca, czego dowodem jest zaświadczenie wydane przez [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. o zwrocie na konto R. G. przez "S." Sp. z o.o. kwoty 596.919,20 zł.
3. Naczelnik [...] decyzją z dnia [...] marca 2008 r. ustalił wysokość podatku od darowizny w kwocie 39.818,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że postąpił tak z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą warunku określonego w art. 4a u.p.s.d., tj. braku dowodu w postaci przekazania kwoty darowizny na jej rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi [...]:
- wydanie decyzji wbrew przedstawionym w sprawie dowodom, które wskazują na możliwość wiarygodnego wykazania wykonania zawartej umowy w inny sposób niż za pośrednictwem wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. środków dowodowych,
- brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego, w tym przede wszystkim odniesienia się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003 r. nr PB5/KD-033-2-16/03,
- wydanie decyzji z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 ustawy Ord. pod.
5. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2008r., po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca w dniu 2 maja 2007r zgłosiła do organu podatkowego fakt zawarcia umowy darowizny, poprzez złożenie podpisanego druku SD-Z1 wraz z załącznikami: umową darowizny i kopią poleceń przelewu kwoty darowizny w łącznej wysokości 596.919,20 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy nigdy nie kwestionował faktu wykonania darowizny, ponieważ cały materiał zgromadzony w sprawie dowodził tego faktu. Organ wyższego stopnia wskazał, że z § 4 umowy darowizny zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. w Warszawie wynikało, iż wydanie przedmiotu darowizny miało nastąpić w formie przelewu na rachunek bankowy prowadzony przez [...] dla "S." Sp. z o.o., w dwóch ratach. Darczyńca miał przekazać ww. kwoty z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego przez córkę M. G. W ocenie organu odwoławczego dołączone do zgłoszenia SD-Z1 kopie poleceń przelewów bezspornie dowodzą spełnienia/wykonania świadczenia wynikającego z umowy darowizny. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje natomiast w ocenie organu dokonanie tych przelewów z konta, którego pełnomocnikiem jest obdarowana, ponieważ udzielenie pełnomocnictwa nie zmienia faktu, że środki na koncie należały do R. G. i w wyniku przelewu nastąpiło świadczenie kosztem jego majątku na rzecz obdarowanej. Podobnie bez wpływu na wymiar podatku pozostaje odwołanie umowy darowizny już wykonanej, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w dniach 13 kwietnia 2007r. i 30 kwietnia 2007 r., czyli w dacie realizacji świadczenia. Odnosząc się do zarzutu o pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dołączonej przez Skarżącą interpretacji Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczy ona innego zagadnienia podatkowego, związanego z ulgami podatkowymi określonymi w podatku dochodowym od osób fizycznych, konkretnie dotyczy ona wykazania przez podatnika dokonania darowizny na rzecz wyraźnie wskazanej osoby fizycznej. Interpretacja nie może jednak mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak opisano wyżej, organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania darowizny. Istotą problemu jest przekazanie darowizny na konto, którego właścicielką nie była obdarowana. Wskazał, że wielokrotnie w orzecznictwie sądy administracyjne wskazywały, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzająco. Wyjaśnił, że skoro art. 4a u.p.s.d. wymienia warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to nie spełnienie któregokolwiek z nich oznacza jego utratę. Przekazanie więc przez darczyńcę środków na rachunek wierzyciela obdarowanej, skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa argumentacja wyczerpuje również ustosunkowanie się do opinii prawnej, przedstawionej przez Stronę. Natomiast podniesione w piśmie z dnia 20 maja 2008 r. argumenty o opodatkowaniu wieloletnich oszczędności podatkiem dochodowym i tzw. podatkiem Belki, o skromnym budżecie domowym córki i stopniu pokrewieństwa między stronami nie podważają prawidłowości dokonanego wymiaru podatkowego. Odnosząc się do tych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w polskim prawie podatkowym występuje jeszcze więcej danin publicznych, niż wskazane przez Skarżącą, z czego nie wynika podwójne opodatkowanie tym samym podatkiem. Trudna sytuacja Skarżącej może zostać uwzględniona w odrębnym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, prowadzonym z wniosku obdarowanej, o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia bądź rozłożenia na raty. Zaś kategoria winy i jej stopnia nie występuje w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast stopień pokrewieństwa został uwzględniony poprzez zastosowanie kwoty wolnej i skali podatkowej dla I grupy podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest on zasadny, jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto dodał, że z akt sprawy wynika, iż o każdym przekroczeniu terminu Skarżąca była informowana.
6. Skarżąca pismem z dnia 31 lipca 2008 r. wniosła do WSA w Warszawie skargę. W skardze zwróciła się o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że w wykonaniu zawartej umowy darowizny otrzymała darowiznę na pokrycie kosztów zakupu mieszkania, jednak przelew środków pieniężnych z rachunku darczyńcy nastąpił nie na jej rachunek bankowy, a bezpośrednio na rachunek jej wierzyciela - spółki "S.". Tym samym pomimo dopełnienia obowiązku zgłoszenia zawartej umowy darowizny nie może ona za pośrednictwem dokumentów wskazanych przez ustawodawcę udokumentować faktu otrzymania pieniędzy będących przedmiotem darowizny. Skarżąca podniosła, że zgodnie z załączoną do skargi opinią prawną Dr J. E. B. z Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu[...], umowa darowizny została wykonana, a w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn dopuszczalne jest udokumentowanie faktu otrzymania środków pieniężnych za pośrednictwem innych, niż wskazane w artykule 4a ust 1 pkt. 2 u.p.s.d. Zasadnicze znaczenie w kwestii istnienia podstaw zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ustawodawca przypisuje zawarciu umowy z osobą należącą do I grupy podatkowej, jej zgłoszeniu w przepisanym terminie oraz wykonaniu wynikającego z niej zobowiązania. Warunki te bez wątpienia zostały spełnione. Wymóg przedłożenia dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych tytułem umowy darowizny należy traktować jako przesłankę formalną zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od spadku i darowizn. Zważywszy, że to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca oświadczyła, że jako dowód w sprawie organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Skarżącej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja wydaje się być zgodna z literalnym brzmieniem art. 4a u.p.s.d., jednak jest sprzeczna z jej duchem, której celem było uwzględnienie konieczności szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Wprowadzone warunki przekazywania środków pieniężnych miały jedynie zapewnić szczelność systemu podatkowego. Skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk nr 736). Skarżąca oświadczyła, że zasada zaufania do Organów Państwa upoważnia organ do oceny działania podatnika zgodnie z jego rzeczywistą intencją, którą w sprawie nie było uchylanie się od podatku, a interpretacja przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z Ustawą Zasadniczą, w szczególności z art. 2, 7, 64, 71, 75, 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji niekompletność, tzn. brak wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 ustawy Ord. pod. W szczególności brak w uzasadnieniu faktycznym decyzji przytoczenia wszystkich dowodów, które zostały przez Skarżącą przedstawione. Ponadto – w jej ocenie Naczelnik [...] pominął interpretację Ministerstwa Finansów dotyczącą przekazywania darowizn załączoną do pisma z 7 stycznia 2008 r. Skarżąca wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 ustawy Ord. pod. Oznajmiła, że po otrzymaniu trzech pism o przekroczeniu terminu wydania decyzji pierwszej instancji, została ona wydana [...] marca 2008 r., a więc 129 dni od daty wszczęcia postępowania. Skarżąca zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo przekroczenie terminu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jednak w jej ocenie takie działanie podważa zaufanie do Organów Państwa, które oczekują od obywateli bardzo sumiennego przestrzegania wszystkich zapisów zawartych w przepisach, jednocześnie bardzo elastycznie podchodząc do terminów określonych w ustawie dla organów podatkowych. W ocenie Skarżącej decyzja organu I instancji jest niesprawiedliwa i może wyrządzić dużą szkodę jej rodzinie. Oświadczyła, że w związku z wychowywaniem dwójki małych dzieci (15 miesięcy oraz 4 lata i 4 miesiące) musiała ona zrezygnować z pracy zawodowej kilka lat temu. Dlatego też z wielkim trudem utrzymuje się z jednego, w dodatku niskiego, uposażenia małżonka, pracującego w instytucji państwowej. Natomiast wyliczona przez Naczelnika [...] kwota 39.818 zł jest niewspółmierna do uchybienia jakie zostało popełnione. Skarżąca podkreśliła, że w takiej sytuacji obciążanie jej rodziny podatkiem od darowizny stanowiłoby poważne zagrożenie jej bytu i mogła by spowodować trudne do odwrócenia skutki związane z wychowaniem jej dzieci.
7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
8. W dniu 19 stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismo procesowe, w którym wskazała, że w jej ocenie spełniła wszystkie warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe mylnie przyjęły, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Skarżąca wyjaśniła, iż otrzymała od swego ojca prawo majątkowe w postaci zwolnienia z długu wobec jej wierzyciela. W jej ocenie taki przedmiot darowizny został też wskazany w zgłoszeniu nabycia darowizny. Skarżąca w swoim piśmie procesowym powołała się na dwa analogiczne orzeczenia – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. Sygn. akt I SA/Wr 413/08 oraz orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2008 r. Sygn. akt I SA/Rz 591/08. Obszernie cytując uzasadnienia powyższych orzeczeń Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie były środki pieniężne. W jej ocenie przedmiotem darowizny było zwolnienie z długu, co do którego nie jej wymagane przedstawienie warunków zwolnienia wymaganych dla przekazania w formie darowizny środków pieniężnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
9. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowej sprawie wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jak i naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.
10. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy przedmiotem darowizny zawartej między osobami najbliższymi należącymi do zerowej grupy podatkowej określonej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. były środki pieniężne, czy też zwolnienie z długu stanowiące rodzaj prawa o charakterze majątkowym. W konsekwencji ustalenia powyższego, czy Skarżąca na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego spełniła przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. Podnieść należy, iż Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazywała, na wady formalne postępowania przez nieodniesienie się przez organ wydający decyzję do opinii prawnej przekazanej przez Skarżącą w toku postępowania oraz stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz celu jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu najszersze zwolnienie podatkowego dla darowizn oraz nabywania spadków przez osoby najbliższe. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2009 r. Skarżąca zmodyfikowała swoje zarzuty podnosząc, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne a nie prawo majątkowe w postaci zwolnienia z długu. Konsekwencją uchybienia organów w wyjaśnieniu stanu faktycznego było uznanie, iż Skarżąca nie dopełniła warunków zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. W ocenie Skarżącej z uwagi na przedmiot darowizny, warunek przekazania środków pieniężnych na jej rachunek bankowy lub rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym – jej nie dotyczył. Z tych też względów Strona stoi na stanowisku, iż spełniła wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Organy obu instancji wskazują, iż z przedłożonej przez Stronę - umowy darowizny oraz ze zgłoszenia nabycia złożonego na urzędowym druku (SD-Z1) w sposób jednoznaczny wynikało, iż przedmiotem darowizny są środki pieniężne. Z uwagi na to, iż darczyńca przekazał środki pieniężne na rachunek osoby trzeciej wierzyciela Skarżącej a nie samej obdarowanej zdaniem organów podatkowych nie została spełniona przesłanka zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – przesłanka udokumentowania otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Skarżąca na etapie postępowania przed Sądem podniosła szereg nowych zarzutów dotyczących w szczególności kwestii zwolnienia z długu jako prawidłowego przedmiotu darowizny. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie badały powyższych. W związku z powyższym zarzuty Skarżącej, iż organy podatkowe nie odniosły się do aktualnego stanowiska Strony nie mogły być brane pod uwagę w sprawie zawisłej przed Sądem. Powyższe nie ma jednakże wpływu na to, iż Sąd zgodnie z art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (podr. Sądu), czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.
11. Przy tak nakreślonym przedmiocie sporu należy w pierwszym rzędzie odnieść się do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn – nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Zasady ustalania zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od spadków i darowizn w sytuacji nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny regulują przepisy u.p.s.d. Stosownie do art. 9 tej ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy lub praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 1) 9.637 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej; 2) 7.276 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej; 3) 4.902 zł - jeśli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Innymi słowy opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości darowizny pozostałej po wyłączeniu kwoty wolnej. Jednocześnie niezależnie od wysokości kwoty wolnej określonej w art. 9 z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy wolne od podatku są darowizny pieniędzy i innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł od jednego darczyńcy a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19. 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.
12. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis art. 4a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (podkr. Sądu), a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa powyżej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
13. Podnieść zatem należy, iż ustawodawca wprowadzając powyższe najszersze, nieograniczone co do wartości przedmiotu nabycia zwolnienie podatkowe, ustalił dwie przesłanki warunkujące jego zastosowanie. W przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, na osobach określonych w art. 4a u.p.s.d. ciąży obowiązek zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w terminie 1 miesiąca (aktualnie 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darowizny są środki pieniężne ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Na podkreślenie zasługuje to, iż dla spełnienia ww. przesłanki zwolnienia niezbędne jest posiadanie dowodu przekazania środków na rachunek bankowy lub rachunek w SKOK lub przekazem pocztowym. Zważywszy powyższe ustawodawca założył, iż środki pieniężne obdarowany otrzyma i na potwierdzenie tego faktu przedstawi przelew bankowy na jego rachunek, wyciąg z rachunku bankowego oraz inny dokument potwierdzający przekazanie środków pieniężnych na należące do niego rachunki (w Banku lub SKOK) lub za pośrednictwem poczty. Konsekwencją niedotrzymania warunku zgłoszenia w terminie naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy lub praw majątkowych lub faktu nieudokumentowania, w przypadkach określonych w ustawie, otrzymania tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy lub przekazem pocztowym - będzie opodatkowanie według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem ulg podatkowych, określonych w ustawie dla nabywców zaliczonych do tej grupy podatkowej.
14. Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawne Sąd zbadał ich zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, iż w dniu 2 maja 2007 r. Skarżąca przekazała właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz kopię umowy darowizny zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. W rubryce oznaczonej literą F "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych" Skarżąca zaznaczyła pkt 7 "Środki pieniężne", wskazując rachunek bankowy darczyńcy prowadzony przez R. Bank oraz określając wartość darowizny w kwocie 596.919,20 zł. Inne pkt zgłoszenia SD-Z1 dotyczące charakteru prawnego przedmiotu darowizny Skarżąca pominęła. W rubryce H zgłoszenia SD-Z1 "Uwagi składającego zgłoszenie" Skarżąca wskazała, iż przekazanie przedmiotu darowizny nastąpiło na rachunek bankowy prowadzony w Banku B. dla firmy "S." celem pokrycia kosztu nabycia mieszkania na osiedlu mieszkaniowym [...]. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych było powiązane z umową darowizny, w której w § 1 pkt 1 tej umowy wskazano, iż: "darczyńca oświadcza, że dysponuje środkami pieniężnymi określonymi w § 5 zwane dalej przedmiotem darowizny". Zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 2 umowy "Darczyńca darowuje przedmiot darowizny Obdarowanemu nieodpłatnie, na własność a Obdarowany oświadcza, że darowiznę przyjmuje". Stosownie do § 4 pkt 1 umowy darowizny "wydanie przedmiotu darowizny nastąpi w formie przelewu na rachunek bankowy w dwóch ratach w sposób określony w § 5 umowy". Zgodnie z § 5 umowy "wartość przedmiotu darowizny strony określają na kwotę 596.919,20 zł". Zgodnie z umową darowizny przedmiot darowizny ww. kwota została przekazana na rachunek dewelopera celem pokrycia kosztu nabycia mieszkania Skarżącej.
W ocenie Sądu powyższe dokumenty wskazują w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem umowy darowizny zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. były środki pieniężne, które zostały przekazane bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej, w niniejszej sprawie dewelopera. Zważywszy powyższe nie ulegało też wątpliwości, iż Skarżąca nie spełniła warunku zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – nie udokumentowała, iż środki pieniężne stanowiące przedmiot umowy darowizny zostały przekazane na jej rachunek bankowy lub rachunek w SKOK, lub za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego. Podnieść należy, że organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały faktu wykonania darowizny uznając że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodził tego faktu. Organy podatkowe wykazywały jednakże, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki formalnej określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem składu orzekającego postępowanie organów podatkowych na tle skutków prawnych wynikających z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa.
15. Zgodzić należy się także, z organami podatkowymi, iż wielokrotnie sądy administracyjne wskazywały, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Wielokrotnie powtarzano, iż treści przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Sąd wskazuje także, iż wydając orzeczenie w sprawie miał także na względzie zasadę, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."
16. Na szczególną uwagę w kontekście wskazanych powyżej zasad wykładni przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe zasługują orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące niespełnienia jednego z warunków zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. tj. obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1394/08, Sąd stwierdzając brak możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych wskazał, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Podobnie uznał WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 675/07, podkreślając, iż termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 Ordynacji stosuje się tylko do terminów procesowych. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym.
Przedstawione powyżej orzeczenia wskazują, iż uchybienia formalne stron postępowania bez względu na ich istotę będące skutkiem niedochowania należytej staranności przez podatników - powodują brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
17. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, iż organy podatkowe błędnie zakwalifikowały przedmiot darowizny jako środki pieniężne mimo jak wskazywała Skarżąca istniały przesłanki do uznania, iż przedmiotem darowizny było prawo o charakterze majątkowym – w postaci zwolnienia z długu Sąd zauważa, iż przyznać należy rację Skarżącej, iż zgodnie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego ("Kc") osoba trzecia, w niniejszej sprawie darczyńca mogła wstąpić na miejsce dłużnika (Skarżącej), który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Wskazać należy, iż w takiej sytuacji w myśl art. 518 Kc osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zatem możliwa jest taka sytuacja, w której przedmiotem darowizny jest prawo majątkowe stanowiące równowartość wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty. Z pisma procesowego Skarżącej z dnia 19 stycznia 2009 r. wynikało, iż taki miał być cel stron umowy darowizny. Podnieść jednakże należy, iż uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca nie wzięła pod uwagę dyspozycji przepisu art. 519 § 2 Kc, zgodnie z którym przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. W kontekście argumentacji prezentowanej przez Skarżącą oraz powołanych przez nią orzeczeń sądowych na szczególne podkreślenie zasługuje to, iż na podstawie art. 522 Kc umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Z akt sprawy wynikało, iż strony umowy darowizny takiej umowy nie zawarły, nie uzyskały także pisemnej zgody wierzyciela Skarżącej na przejęcie przez darczyńcę długu jego córki. Z powyższych powodów, a także mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - uznać należy, iż zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe błędnie określiły przedmiot darowizny nie zasługiwał na uwzględnienie.
18. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż bez wpływu na ich rozstrzygnięcia pozostawało dokonanie przelewów na rachunek dewelopera z konta darczyńcy do którego Skarżąca dysponowała stosownym pełnomocnictwem. Przyznać bowiem należy, iż bez względu na uprawnienia Strony do dyspozycji kwotą zgromadzoną na rachunku bankowym - środki pieniężne na nim zgromadzone należały do ojca Skarżącej i w wyniku przelewów nastąpiło świadczenie kosztem jego majątku na rzecz obdarowanej. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostaje odwołanie darowizny środków pieniężnych już wykonanej, bowiem zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny powstał w chwili jej przekazania w datach realizacji świadczenia.
19. Sąd nie dostrzegł także wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego, w szczególności zarzutów dotyczących braków uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób staranny ustalił stan faktyczny i prawny sprawy i odniósł do wszystkich wskazywanych w odwołaniu oraz składnych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą zarzutów oraz podnoszonych argumentów.
20. Sąd podzielił także stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż interpretacja Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyła innego, niż występujący w przedmiotowej sprawie problemu prawnego. Poza tym podnieść także należało, iż interpretacje Ministra Finansów nie stanowią źródła przepisów prawa - nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP. Interpretacje Ministra Finansów nie mają mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmują z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa.
21. Nie zasługiwały również na uwzględnienie podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu organy podatkowe w swoich działaniach nie wykroczyły poza zakres przepisów prawa podatkowego ustanowionych w trybie przewidzianym w Konstytucji.
Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.