III SA/Wa 2315/21

III SA/Wa 2315/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-03-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1056/22 - Wyrok NSA z 2023-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 247 § 1pkt 3), art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 1 § 1, art. 1 § 2, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił M.K. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.323,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT").
W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał ją mocy.
Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i stało się ostateczne.
W dniu 5 lutego 2021 r. podatnik złożył do NUS pismo, w którym uznał działania organu podatkowego za prowadzone na jego szkodę, poprzez zaniechanie podjęcia czynności urzędniczej, o którą prosił w swoich pismach i w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nieuwzględnienie przysługujących odliczeń do ustalenia poprawnej podstawy opodatkowania oraz uznanie wniesionych w odwołaniu zarzutów za niezasadne.
Następnie, pismem z 22 lutego 2021 r. podatnik uzupełnił wniosek z 5 lutego 2021 r., wskazując że dotyczy on wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowym piśmie podatnik wskazał, że szczegóły sprawy zostały dokładnie opisane w piśmie z 5 lutego 2021 r. i - nie zgadzając się z decyzją NUS - załączył dokumenty, uznając je za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do omawianego pisma dołączył kopię aktu notarialnego zakupu nieruchomości przy [...], wskazując że z § 4 umowy wynika jednoznacznie, że spełniony został warunek udzielenia kredytu [...] na ww. nieruchomość przy [...], w postaci wniesienia pełnego wkładu własnego w wysokości 155.000,00 zł. Zatem dokumentację kredytową z banku oraz kopię aktu notarialnego zakupu nieruchomości należy traktować jako istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. wznowił na wniosek podatnika postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 roku. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi 13 kwietnia 2021 roku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając jako organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stwierdził, że przesłanki leżące u podstaw wniosku podatnika w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. W ocenie organu, aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne i dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Zdaniem organu żaden z dokumentów przedstawionych przez podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie spełniał łącznie warunków przesłanki wynikającej z art. 240 § pkt 5 ordynacji podatkowej.
W konsekwencji takiego stanowiska, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2021 r., na podstawie art. 245 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 roku.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z 11 czerwca 2021 r. podatnik złożył w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji. Wskazał w nim rażąco niesprawiedliwe i pomijające istotę i pierwotną przyczynę problemu orzeczenie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 roku.
W ocenie podatnika, od samego początku we wszystkich prośbach, wskazówkach pismach, zażaleniach, odwołaniach wskazywał dowody na zaniechanie czynności urzędniczej, a przez to wydanie i podtrzymywanie krzywdzącej decyzji. Podatnik stwierdził, że na kolejnych etapach procedowania organy skarbowe przemilczały dowody niekompetencji oraz ewidentnego błędu urzędniczego i - pomijając je - odnosiły się do tego, co wtóre i nieistotne.
Podatnik ponadto wyjaśnił, że nie będąc prawnikiem, próbował znaleźć podstawę prawną, której wskazania zażądano, posiłkując się zamkniętą listą takich zapisów w art. 240 § 1 Op. Ponieważ nie ma tam punktu, który odnosi się do błędu urzędniczego, wskazał punkt 5.
Podatnik wskazał w odwołaniu na okoliczności istniejące od początku procedowania sprawy i znane NUS, ale przez niego pominięte, tj. jednoznaczny zapis w przekazanej do NUS umowie kredytowej, wskazujący na wypłatę określonej transzy na "refinansowanie kosztów mieszkaniowych z ostatnich 12 mcy". Podkreślił, że Urząd Skarbowy od początku miał możliwość wyjaśnienia w tej sprawie i był upoważniony do zwrócenia się do Banku [...] celem uzyskania wszelkiej potrzebnej dokumentacji, miał pełną możliwość do uzyskania wszelkich potrzebnych dokumentów. Urzędnik skarbowy wystąpił do banku [...] jedynie w sprawie umowy kredytowej nr [...], natomiast zaniechał tej czynności i nie dopisał do wniosku prośby o dokumentację dot. spornej umowy kredytowej nr [...].
Podatnik nadmienił nadto, że obie dostarczone umowy kredytowe były ze sobą powiązane, bo dotyczyły kredytowania tej samej nieruchomości, w której wówczas zamieszkał. Urzędnik skarbowy przeoczył też, że w obu umowach występowała jednakowa kwota 155.000 zł jako wydatek na cel mieszkaniowy, przy czym w umowie [...] kwota ta występuje jako wkład własny na zakup nieruchomości, którą później Podatnik refinansował dzięki spornemu kredytowi [...], a konkretnie jego części w identycznej wysokości 155.000 zł.
Podatnik stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania, prowadzący sprawę urzędnik nie zauważył w umowie [...] wyraźnego zapisu na drugiej stronie w § 3 pkt 3 wskazującego na wypłacenie transzy kredytowej.
W odwołaniu podatnik ponowił poprzednio przekazaną prośbę/wniosek o umorzenie zaległości podatkowej (w przypadku jej wystąpienia). Powołując się na art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, złożył prośbę/wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami, o ile po powtórnej weryfikacji uzupełnionej dokumentacji, taka zaległość w ogóle występuje.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, zaskarżona decyzją z [...] lipca 2021 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zauważył, że wznowienie postępowania jest samodzielnym, nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym, uregulowanym odrębnie w rozdziale 17 ordynacji podatkowej w artykułach od 240 do 246. Wznowienie postępowania jest instytucją, która należy do nadzwyczajnych środków zaskarżenia i której celem jest umożliwienie przeprowadzenia ponownego postępowania oraz wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w wyniku którego wydano to rozstrzygnięcie, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną, enumeratywnie wymienioną w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że niedopuszczalne jest wykorzystywanie wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji podatkowej jest spełniona tylko wtedy, gdy są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że żaden z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie spełniał łącznie warunków przesłanki wynikającej z art. 240 S 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poszczególnych dokumentów złożonych przez podatnika, zgadzając się w pełni z organem pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że:
- dokumenty w postaci kopii umowy nr [...] oraz kopii umowy nr [...] zostały przedłożone przez podatnika już na etapie toczącego się postępowania wymiarowego (zwykłego), i zostały ocenione w decyzji z [...] września 2017 r. oraz w decyzji organu odwoławczego. Zatem przedłożone dokumenty nie stanowią nowych dowodów w sprawie i nie spełniają wymogu wynikającego z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, tj. nie są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję,
- pozostałe dowody, na które powołał się podatnik, a mianowicie informację o weryfikacji wniosku kredytowego [...], oświadczenie o udzieleniu kredytu [...], kopię aktu notarialnego Rep. A [...] z 13 maja 2005 r., co prawda nie były znane organowi podatkowemu, ale istniały w dniu wydania decyzji i podatnik miał wiedzę o ich istnieniu. W związku z tym wyklucza to możliwość powoływania się na okoliczności i dowody, o których istnieniu podatnik wiedział, ale ich nie powoływał (nie przedstawiał), z uwagi na brak cechy "nowości", a tym samym nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op.
- zaświadczenie o wysokości spłat kredytu hipotecznego [...] (okres 2011-2012) z 4 listopada 2020 r., organ pierwszej instancji zauważył, iż dokument ten jest dowodem nowym i nieznanym organowi, jednak nie istniał on w dniu wydania decyzji, zatem również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, nie spełnia bowiem warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że przesłanki leżące u podstaw wniosku o wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.
Odnosząc się do pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów, w tym dotyczących "błędu urzędniczego", organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wznowione ma ściśle określony oraz ograniczony w stosunku do postępowania zwykłego zakres i nie jest jego kontynuacją, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Kwestionowanie oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, a polemika z tą oceną we wznowionym postępowaniu jest niemożliwa, bowiem prowadziłoby to w istocie do niedopuszczalnego ponownego rozpatrzenia sprawy, jak w postępowaniu instancyjnym. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wskazał, że liczy na sprawiedliwość i obiektywizm. Podniósł, że urzędnik skarbowy już na samym początku oceny dostarczonych dokumentów popełnił kardynalny błąd tj. nie zauważył wyraźnego zapisu w umowie spornego kredytu [...] (na drugiej stronie w par.3 p.3), gdzie jest mowa, że transza w kwocie 155000PLN została udzielona tytułem refinansowania kosztów mieszkaniowych poniesionych w przeciągu ostatnich 12 miesięcy", co jasno i jednoznacznie wskazuje na cel mieszkaniowy. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu skargi, że w czasie gdy trwało postępowanie wymiarowe przebywałem w długich okresach za granicą i miał utrudnione uczestniczenie w postępowaniu. Z tego powodu urzędnik skarbowy otrzymał i posiadał stosowne upoważnienie do wystąpienia do banku w celu uzyskania wszelkich potrzebnych dokumentów. Podniósł, że wszystkie informacje przedstawiał po raz kolejny w piśmie z 05 lutego 2021, jednak wezwano mnie go [pic] uzupełnienia braków formalnych tj. podania podstawy prawnej art. 240 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa. Skarżący wyjaśnił, że nie będąc prawnikiem, próbował znaleźć podstawę prawną, której od niego zażądano, posiłkując się zamkniętą listą takich zapisów w ww. paragrafie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 14 lutego 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza prawo w takim stopniu, że konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W sposób analogiczny – zdaniem sądu należy ocenić wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji.
Postępowanie w sprawie niniejszej zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z 5 lutego 2021 roku. W piśmie tym skarżący nie podał podstawy prawnej sformułowanego w nim wniosku o "polubowne rozwiązanie" sprawy. W powołanym piśmie skarżący wskazał w zasadzie na jedną okoliczność. Podniósł, że w toku postępowania wymiarowego, organ pierwszej instancji poprzestał na analizie pierwszej strony dowodu w postaci umowy nr [...], pomijając jednoznaczny zapis znajdujący się na drugiej stronie tej umowy - w § 3 pk. 3, który wskazywał konkretny cel udzielenia pierwszej transzy kredytu w kwocie 155 000 zł. W piśmie z 5 lutego 2021 roku skarżący poniósł "brak dokładności i dobrej woli ze strony urzędników weryfikujących dokumentację i posiadających (...) pełnomocnictwo do uzyskania potwierdzenia status quo bezpośrednio z banku". Do wniosku zostały załączone dokumenty (w tym ww. umowa kredytowa, przedłożona w toku postępowania wymiarowego), w celu zobrazowania "błędu" jakiego dopuściły się organy.
Także w piśmie z 22 lutego 2021 roku, złożonym na wezwanie organu, skarżący podniósł m. in., że w jego ocenie zapisy w ww. spornej umowie kredytowej "nie zostały zauważone". Wskazanie takich podstaw wniosku złożonego przez skarżącego wskazuje na to, że wniosek ten nie dotyczył wznowienia postępowania, lecz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Powyższe okoliczności podnoszone przez skarżącego znajdują potwierdzenie w aktach postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 roku, jak i w samej treści tej decyzji. W aktach postępowania wymiarowego znajduje się kopia spornej umowy [...]. Tak jak zostało wskazane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2017 roku, w § 2 pkt 3 tej umowy wskazano jako cel kredytu inne potrzeby konsumpcyjne (kwota 105 000 zł) oraz refinansowanie kosztów z ostatnich 12 miesięcy (kwota 155 000 zł). Tak jak wskazano w ww. decyzji ostatecznej, w myśl § 3 ust. 2 umowy, wypłata kredytu miała nastąpić na rachunek bankowy skarżącego, jako kredytobiorcy. Z przedmiotowej umowy wynika również jednoznacznie, że część kredytu w kwocie 155 000 zł została wypłacona na rachunek bankowy skarżącego tytułem refinansowania kosztów mieszkaniowych poniesionych w przeciągu 12 miesięcy. Taki cel wskazanej transzy kredytu został wskazany jednoznacznie w treści § 3 ust. 3 tiret 6 umowy kredytu, który to zapis znajduje się na drugiej stronie rzeczonej umowy. (k. 52 akt administracyjnych postępowania wymiarowego).
Pomimo tak jednoznacznych zapisów spornej umowy, w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2017 roku, organ stanął na stanowisku, że z umowy nie wynika na jaki cel została zaciągnięta spora część kredytu bankowego.
W ocenie sądu, we wskazanych okolicznościach ostateczna decyzja z [...] grudnia 2017 roku została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Drugi ze wskazanych przepisów stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zdaniem sądu, zestawienie ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2017 roku z treścią spornej umowy kredytowej świadczy o tym, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania miało charakter rażący. Ustalenie poczynione przez organ stoi w całkowitej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.
W świetle powyższego, ostateczna decyzja z [...] grudnia 2017 roku, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. Zatem pismo skarżącego z 5 lutego 2021 roku, w którym podniesiono powyższe okoliczności określone jako "błąd urzędniczy", stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 roku. Wniosek ten składał skarżący osobiście, nie wskazując w nim żadnej podstawy prawnej. Jednak w treści ww. pisma oraz jego uzupełnieniu – jak to już podniesiono we wcześniejszej części uzasadnienia – skarżący akcentował wskazany błąd, podnosząc całkowite zignorowanie zapisu znajdującego się na drugiej stronie umowy kredytowej.
Wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Podnosi się również, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1297).
W wyroku z 12 sierpnia 2021 roku w spawie I FSK 653/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka". Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją.
W ocenie sądu, z taką doniosłą wadą mamy do czynienia w okolicznościach sprawy niniejszej. Rażące naruszenie wskazanych przepisów ordynacji podatkowej ma ten skutek, że skarżący został pozbawiony prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (tzw. "ulgi mieszkaniowej"). Jak już bowiem to było wskazane, sporna transza kredytu została przeznaczona na realizację celu mieszkaniowego do którego odnosi się wskazany przepis ustawy o PIT.
Zauważyć przy tym należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej jest widoczne "na pierwszy rzut oka". Tak jak to podnosił skarżący we wniosku z 5 lutego 2021 roku, wystarczy zapoznać się z treścią całego zapisu § 3 ust. 3 umowy kredytowej (znajdującego się na drugiej stronie tej umowy). Dla stwierdzenia rażąco nieprawidłowej oceny, wbrew zasadzie z art. 191 ordynacji podatkowej, nie jest konieczne przeprowadzenie wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego.
Podkreślić należy, że rażące naruszenie przepisów postępowania, do jakiego doszło w okolicznościach niniejszej sprawy, doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej również ze wskazanym przepisem prawa materialnego. Rażące naruszenie przepisów postępowania ma ten skutek, że ostateczna decyzja z [...] grudnia 2017 roku nie odpowiada prawu. Skarżącego pozbawiono możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, pomimo, że spełniał on przesłanki tego zwolnienia.
Na marginesie powyższego, należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. W sprawie niniejszej, w toku postępowania wymiarowego doszło do – w ocenie sądu – jaskrawego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Poza przedstawionymi już okolicznościami, o naruszeniu tej zasady świadczy również inny wątek postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania, z uwagi na wyjazdy zagraniczne, skarżący udzielił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa, które upoważniało te organ do pozyskania wszelkich danych dotyczących udzielonych skarżącemu kredytów. Mimo tak odpowiedzialnej postawy skarżącego - w pełni współdziałającego z organem podatkowym, organ - pomimo takiego wniosku ze strony skarżącego – nie zwrócił się do banku o udzielenie informacji na temat spornej umowy [...]. Organ mógł to uczynić dodając dosłownie jedno zdanie do zapytania skierowanego do banku w piśmie z dnia 27 lipca 2017 roku.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że zdaniem sądu, w toku postępowania w sprawie, organy w sposób nieprawidłowy dokonały kwalifikacji wniosku skarżącego zawartego w piśmie z 5 lutego 2021 roku. Jak to już zostało wyjaśnione – był to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 roku. Zatem wznowienie postępowania w oparciu o wniosek z 5 lutego 2021 roku, jak też przeprowadzenie tego postępowania było nieprawidłowe. Raz jeszcze należy wskazać, że podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszą się do przesłanki nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 roku (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej), a nie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W konsekwencji nieprawidłowej kwalifikacji złożonego przez skarżącego wniosku, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a na podstawie art. 134 ppsa sąd uchylił także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O powyższym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Również na podstawie art. 134 ppsa sąd uchylił postanowienie o wznowieniu postępowania, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, przyjmując, że w piśmie z 5 lutego 2021 roku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 roku.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.