Pełny tekst orzeczenia III SA/WA 2314/18

III SA/Wa 2314/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Honorata Łopianowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 2411/21 - Wyrok NSA z 2023-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 833
art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] maja 2017 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej 24 września 2014 r. F.B. na podstawie testamentu notarialnego nabyła w całości J.M. [dalej również "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka"].
2. Strona złożyła 18 grudnia 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [dalej również "Naczelnik"] zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała jako składnik masy spadkowej po zm. F.B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] o wartości 475 000 zł oraz garaż położony przy ul. [...] w W. o wartości 20 000 zł. Jednocześnie w zeznaniu tym zaznaczyła, że ze zmarłą nie łączył ją żaden stopień pokrewieństwa, lecz sprawowała ona długoletnią opiekę nad spadkobierczynią. Do zeznania załączyła między innymi testament notarialny z 9 października 2007 r. Rep A nr [...], w którym F.B. powołała do spadku sprawującą nad nią opiekę J.M. oraz zobowiązała ją do wypłaty kwoty 5 000 USD na rzecz P.G. i kwoty 10 000 USD na rzecz D.P. Podatniczka dołączyła również pismo z 18 grudnia 2017 r., w którym wyjaśniła, że sprawowała nad spadkobierczynią opiekę przez ostatnie 20 lat jej życia, a w mieszkaniu będącym przedmiotem spadku, zamieszkuje od 1995 r. Opisała również swoją ciężką sytuację finansową.
3. Podatniczka w dniu 29 stycznia 2018 r. złożyła do Naczelnika korektę zeznania podatkowego, w której oprócz wykazanych wcześniej składników masy spadkowej po F.B., zgłosiła dodatkowo środki pieniężne w [...] S.A w wysokości 188 zł. Jednocześnie wykazała długi i ciężary w wysokości 56 350 zł, tj. kwotę 37 465 zł stanowiącą zapis testamentowy na rzecz D.P. [10 000 USD], kwotę 18 732,50 zł, stanowiącą zapis testamentowy na rzecz P.G. [5 000 USD] oraz kwotę 153 zł stanowiącą zadłużenie w PGNiG i [...] S.A.
4. Następnie, 26 lutego 2018 r. Podatniczka załączyła do akt sprawy oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d, wskazując że spełniła warunki wynikające z pkt 1-4 oraz zgodnie z pkt 5 lit a będzie zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały w nabytym lokalu i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. od dnia 18 grudnia 2017 r., bowiem obecnie zamieszkuje i jest zameldowana w nabytym lokalu od 1996 r.
5. Naczelnik decyzją z [...] kwietnia 2018 r., przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 495 188 zł, pomniejszoną o długi i ciężary w kwocie 56 350 zł, co dało kwotę 438 838 zł, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego bez zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d w kwocie 85 554 zł. W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 16 u.p.s.d wskazał, że Podatniczka nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania ulgi podatkowej, ponieważ nie przedłożyła do organu podatkowego umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, na podstawie której sprawowała opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Natomiast przedłożony do akt sprawy testament z 9 października 2007 r., w którym jest mowa o sprawowaniu takiej opieki czy faktyczne sprawowanie takiej opieki nie spełnia warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
6. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wskazując, że Naczelnik rozstrzygając sprawę oparł się jedynie na braku sporządzenia formalnej umowy o opiekę, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., natomiast całkowicie pominął przedstawione przez nią "fundamentalne" informacje, które mają wpływ na wynik sprawy, tj. ponad dwudziestoletnią opiekę nad spadkodawczynią, wyjątkowość relacji łączącej spadkodawczynię i Podatniczkę, fakt zamieszkiwania przez Podatniczkę w nabytym lokalu od ponad 20 lat, a także jej wkład własny w mieszkanie i ciężką sytuację finansową, w jakiej się znajduje po utracie pracy. Tym samym bezzasadnie odmówił jej skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d.
7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również "Dyrektor"] decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na orzecznictwo sądowoaministracyjne wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d umowa o opiekę z notarialnie poświadczonym podpisem jest dokumentem koniecznym do zastosowania ulgi dla podatników zaliczonych do III grupy podatkowej. Jakkolwiek organy podatkowe nie negują adnotacji notariusza zawartej w testamencie z 9 października 2007 r. rep A nr [...] o sprawowaniu opieki przez Stronę nad spadkodawczynią, czy też faktycznego sprawowania takiej opieki i poniesienia kosztów z tym związanych, a także relacji emocjonalnej łączącej spadkodawczynię z Podatniczką, to fakt ten - w obliczu braku sporządzenia takiej umowy - nie może być podstawą do zastosowania ulgi.
8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi drugiej instancji:
a) zignorowanie prawdziwej wieloletniej opieki, jaką Skarżąca sprawowała nad spadkodawczynią oraz pominiecie faktów i dowodów, w których wykazała szczególny charakter więzi łączącej ją ze spadkodawczynią, fakt stałego zamieszkania i zameldowania w nabytym lokalu, fakt ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem lokalu, a także swoją ciężką sytuację finansową trwającą od chwili utraty stałej pracy,
b) zignorowanie pisma z 12 czerwca 2018 r., w którym poinformowała, że dla wykazania przed organem odwoławczym szczególnej sytuacji i więzi ze spadkodawczynią o charakterze "matka-córka", wystąpiła do Sądu o "udostępnienie nagrania uzasadnienia postanowienia o uznaniu testamentu spadkodawczyni.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że mimo braku formalnego sporządzenia umowy o opiekę łączyła ją ze spadkobierczynią autentyczna relacja rodzinna trwająca ponad 20 lat, spadkodawczyni była dla niej jak "najprawdziwsza mama", a jej przypadek, który ma szczególny charakter powinien znaleźć indywidualną interpretację. Tymczasem – zdaniem Skarżącej – Dyrektor nie uwzględnił specyficznego charakteru relacji łączącej ją ze zmarłą, jaka wynikała z przedłożonych przez nią dokumentów, a ponadto zaskarżoną decyzję podjął zanim przedłożyła do akt sprawy płytę CD z nagraniem odczytania uzasadnienia postanowienia Sądu, w którym Sąd podkreśla, że spadkodawczyni traktowała ją jak córkę. Ponadto Podatniczka wskazała, że spadkodawczyni nie pozostawiła po sobie innego majątku poza mieszkaniem, a nabycie tego mieszkania "nie jest żadnym wzbogaceniem się", ponieważ zamieszkuje ona w nabytym mieszaniu finansując jego utrzymanie oraz włożyła wkład własny w to mieszkanie jaki pozostał jej po rozwodzie. Do tego jest osobą samotną, bezrobotną i zarejestrowaną w Urzędzie Pracy, a organ odwoławczy całkowicie zignorował jej ciężką sytuację finansową.
9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ramach tych kryteriów kontroli, skarga zasługuje na uwzględnienie.
2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [...] lipca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 85 554 zł z tytułu nabycia spadku po zm. F.B.
3. Spór między Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy Skarżąca mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w ustawie o podatków spadków i darowizn, która przewiduje – w razie nabycia własności mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział między innymi w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym przez co najmniej dwa lata od poświadczenia podpisów przez notariusza, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. stanowi, że w przypadku nabycia własności [współwłasności] budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza
– nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części [udziału] budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
W myśl art. 16 ust. 2 u.p.d.s.d., ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:
1) spełniają wymogi określone w art. 4 zwolnienia od podatku ust. 4;
2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
W sprawie nie jest sporne spełnienie dalszych, szczegółowych wymagań dotyczących okresu zamieszkiwania i zameldowania w lokalu; kwestią sporną jest jedynie, czy Skarżącą należąca do trzeciej grupy podatkowej łączyła ze spadkodawczynią umowa o opiekę z poświadczonym notarialnie podpisem, na podstawie której to umowy Skarżąca sprawowałaby opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisu.
W ocenie organów, w rozpoznawanej sprawie brak jest umowy o sprawowaniu opieki nad spadkodawczynią zawartej w formie umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Zdaniem Skarżącej zaś, wieloletnie i serdeczne sprawowanie opieki nad spadkodawczynią uprawnia do skorzystania ze wspomnianej ulgi.
Na wstępie Sąd podkreśla, że nie ma racji Skarżąca w tej części argumentacji, że wieloletnie i staranne – czego organy nie kwestionowały – sprawowanie opieki nad spadkodawczynią może zastąpić wymóg zawarcia pisemnej, z podpisem notarialnie poświadczonym umowy o opiekę. Taka umowa jest bowiem wymagana przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Dokonując zarazem oceny stanowiska organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że uszła uwadze organów treść zawartego w formie aktu notarialnego testamentu z 9 października 2007 r., na podstawie którego Skarżąca nabyła sporny lokal [k. 14 - 15 akt post. pod.].
W § 1 tego testamentu spadkodawczyni złożyła następujące oświadczenie:
"F.B. oświadczyła, że do całego spadku po sobie powołuje J.M., córkę Z. i W., urodzoną dnia 9 maja 1964 roku, obecnie zamieszkałą wraz ze spadkodawczynią w W. i sprawującą nad nią opiekę od 10 lat".
W ocenie Sądu, powyższy zapis zawarty w akcie notarialnym stanowiącym testament spadkodawczyni Skarżącej wyczerpuje pojęcie umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Wyraźnie w nim wskazano bowiem, że Skarżąca taką opieką otacza swoją spadkodawczynię od 10 lat.
Powyższe determinuje stwierdzenie naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., poprzez nieuwzględnienie, że testament F.B., w którym stwierdzono sprawowanie opieki przez Skarżącą spełnia wymagania pisemnej umowy o opiekę.
3. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 16 ust. pkt 3 u.p.s.d. w sposób mający wpływ na wynik sprawy – Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu.
Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. kwotę 500 zł, odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu [postanowienie referendarza z 7 listopada 2008 r. w przedmiocie zwolnienia Skarżącej od wpisu od skargi powyżej 500 zł., akta post. skargowego – k. 37].