III SA/Wa 230/25

III SA/Wa 230/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b; art. 14k § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 3a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2024.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wywiedzionej przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej przywoływana jako: "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 4 grudnia 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.523.2024.2.SJ wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS").
Z akt niniejszej sprawy wynika, że V. (dalej jako: "SPV") jest spółką utworzoną w Irlandii zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego. SPV jest Spółką celową utworzoną dla potrzeb transakcji sekurytyzacyjnej (jak zdefiniowano poniżej). Jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Wnioskodawca prowadzi działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu umów leasingu. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności spółka dokonuje transakcji sekurytyzacji (dalej: "sekurytyzacja" lub "transakcja") w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: "umowy leasingu") zawartych przez spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej jako: "leasingobiorcy") i obejmujących roszczenia w stosunku do leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej: "wierzytelności"). Wierzytelności mogą także obejmować potencjalne roszczenia spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Transakcja nie obejmuje tzw. wartości rezydualnej, tzn. wartości, po której klient ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu. Sprzedaży wierzytelności nie towarzyszy przeniesienie własności przedmiotów leasingu (pojazdów). Spółka może jednak ustanowić zastaw rejestrowy na pojazdach na rzecz SPV w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań wobec SPV wynikających z umowy nabycia wierzytelności i umowy o obsługę wierzytelności.
Umowy leasingu stanowią umowy leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT. Umowy leasingu dotyczą pojazdów (samochodów). Zgodnie z tymi umowami, raty leasingowe płatne przez leasingobiorcę obejmują część kapitałową i część odsetkową. Część odsetkowa rat leasingowych jest wyliczana według zmiennej stopy procentowej. W związku z tym wahania rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych. Wierzytelności będą wyrażone w PLN. Transakcja nie obejmuje wierzytelności w zakresie odzwierciedlającym podatek od towarów i usług (dalej: "VAT") który naliczany jest przez Spółkę w odniesieniu do rat leasingowych i innych należności z tytułu umów leasingu. Wierzytelności objęte sekurytyzacją, nie są jeszcze wymagalne w chwili ich przelewu przez spółkę na rzecz SPV. Transakcja obejmuje wyłącznie wierzytelności pracujące, tj. na dzień ich sprzedaży na rzecz SPV nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością (co do zasady spółka sprzedaje SPV wyłącznie wierzytelności należne od leasingobiorców, którzy nie zalegają ze spłatą zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów leasingu).
Wierzytelności wynikają z umów leasingu zawartych przez spółkę. W przeszłości wierzytelności nie były przez spółkę przelewane (sprzedawane). Według stanu na dzień przeprowadzenia transakcji, Wierzytelności będą więc własnością spółki niezmiennie od dnia ich powstania.
W ramach sekurytyzacji, spółka (jako sprzedający) oraz SPV (jako kupujący) zawarli umowę sprzedaży wierzytelności (dalej: "umowa sprzedaży wierzytelności") po uzgodnionej cenie sprzedaży.
SPV nie jest polskim rezydentem podatkowym ani zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest powiązana kapitałowo ani osobowo ze skarżącą, która nie ma i nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV jest zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze spółką, a sposób przeprowadzenia transakcji oraz późniejszego prowadzenia działalności przez SPV wynika z umów zawartych przez SPV. SPV nie zatrudnia w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz pozyskiwanie finansowania (w szczególności poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej lub zaciąganie pożyczek), a także wykonywanie powiązanych czynności. SPV została utworzona i istnieje wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi transakcji, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z transakcją.
Sekurytyzacja nie obejmuje jedynie zbycia wierzytelności przez spółkę na rzecz SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne są także inne kluczowe operacje. Na Sekurytyzację składają się więc m. in. następujące podstawowe elementy transakcyjne: 1) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) wierzytelności pomiędzy spółką i SPV, 2) pozyskanie przez SPV finansowania od podmiotu lub podmiotów niepowiązanych z SPV w formie pożyczki oraz obligacji lub innych dłużnych papierów wartościowych (dalej: "dłużne papiery wartościowe"), 3) zawarcie umowy o administrowanie wierzytelnościami (dalej: "umowa o obsługę wierzytelności"), 4) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV). Szczegółowy opis kluczowych warunków Sekurytyzacji wskazany został poniżej:
1. Na podstawie umowy zbycia wierzytelności zawartej pomiędzy spółką i SPV, spółka jako inicjator sekurytyzacji dokuje odpłatnego przelewu wierzytelności na rzecz SPV w zamian za określoną cenę. Przelew jest wykonany w następstwie sprzedaży wierzytelności w rozumieniu polskiego prawa cywilnego. Przelewy wierzytelności w ramach sekurytyzacji są dokonywane w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami sekurytyzacji, przez określoną liczbę pierwszych okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony transakcji (tj. okresy miesięczne), określona transza wierzytelności jest zbywana przez spółkę na rzecz SPV przy założeniu, że wierzytelności ujęte w danej transzy spełniają wcześniej ustalone kryteria kwalifikowalności (przede wszystkim przedmiotowe wierzytelności muszą wynikać z umów, które leasingobiorcy terminowo obsługują). Pierwsza transza wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy zbycia wierzytelności między spółką i SPV, a następnie dokonywane będą przelewy kolejnych transz. W ustalonym przez strony okresie rewolwingowym, kolejne nabycia wierzytelności będą finansowane ze spłat uzyskanych przez SPV (ściągniętych należności) z wcześniej nabytych wierzytelności.
2. W zamian za nabyte wierzytelności SPV płaci spółce cenę. Cena ta jest niższa od łącznej kwoty nominalnej rat leasingowych należnych na podstawie umów leasingu (obejmującej część kapitałową oraz część odsetkową rat leasingowych). Cena ta jest kalkulowana w dwojaki sposób w zależności czy dotyczy tzw. początkowych wierzytelności (pierwszej transzy wierzytelności), czy dodatkowych wierzytelności (kolejnych transz wierzytelności).
Cena nabycia początkowych wierzytelności jest obliczona jako: I. łączne pozostające do spłaty saldo kwoty głównej nabytych początkowych wierzytelności w początkowej dacie granicznej; minus II. kwota przyjęta dla celów ustanowienia zabezpieczenia przewyższającego wartość ewentualnego zadłużenia (ang. overcollateralization); minus III. kwota na zasilenie rachunku zabezpieczenia pieniężnego (w celu zapewnienia, że jego saldo nie jest mniejsze niż określone ogólne saldo rachunku zabezpieczenia pieniężnego).
Cena nabycia dodatkowych Wierzytelności jest obliczona jako suma: I. kwoty obliczonej w następujący sposób: a) odpowiednia kwota podwyższenia obligacji, plus b) jakakolwiek kwota podwyższenia pożyczki podporządkowanej, minus c) ewentualna kwota wymagana do zapłaty na rachunek zabezpieczenia pieniężnego w celu zapewnienia, aby ogólna kwota zabezpieczenia pieniężnego nie była niższa niż określone ogólne saldo rachunku zabezpieczenia pieniężnego; oraz II. kwoty obliczonej przez pomnożenie uzupełnionego dodatkowego pozostającego do spłaty salda kwoty głównej przez różnicę pomiędzy jeden (1) a wartością procentową uzupełnionego nad zabezpieczenia wierzytelności.
3. W ujęciu podatkowym różnica między nominalną wartością wierzytelności (obejmującą część kapitałową i część odsetkową rat) ustaloną w harmonogramie płatności rat leasingowych a ich ceną zapłaconą sprzedającemu przez SPV stanowi dyskonto przysługujące SPV przy nabyciu wierzytelności, a wartość ta odpowiada kwocie wynagrodzenia należnego SPV od spółki w zamian za przystąpienie do sekurytyzacji (dalej: "dyskonto").
4. Wyżej określony sposób ustalania ceny za wierzytelności oraz wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w sekurytyzacji stosowana jest przy zbyciu każdej transzy wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.
5. Aby uzyskać środki na zakup wierzytelności od spółki, SPV emituje dłużne papiery wartościowe, których zabezpieczeniem (oraz źródłem spłaty) są wierzytelności nabyte od spółki. SPV nie wyklucza, że środki na nabycie wierzytelności pozyska także poprzez zaciągnięcie pożyczek lub kredytów.
6. SPV w ramach finansowania zaciągnęła również pożyczkę od spółki. Spółka została wierzycielem SPV, w którym to przypadku jej zobowiązania wobec spółki będą mieć najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań SPV o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą dłużne papiery wartościowe - dzięki niemu spółka mimo sprzedaży wierzytelności nadal ponosi część związanego z nimi ryzyka (tzn. ryzyko niespłacenia przez leasingobiorców należności z tytułu wierzytelności pośrednio obciąża spółkę jako wierzyciela SPV z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę). SPV płaci odsetki od wyemitowanych dłużnych papierów wartościowych oraz od pożyczki. Z uwagi na cel transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez spółkę, ewentualna pożyczka udzielona SPV przez spółkę pokrywa jedynie niewielką część potrzeb SPV w porównaniu ze środkami pozyskanymi z emisji dłużnych papierów wartościowych.
7. Po zbyciu wierzytelności na rzecz SPV spółka świadczy usługi w charakterze tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi wierzytelnościami i ich ściągania. Usługi świadczone przez spółkę w oparciu o umowę o obsługę wierzytelności obejmować mogą w szczególności monitorowanie spłat należnych od leasingobiorców, przyjmowanie płatności rat leasingowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat itp. Spółka otrzymuje kwoty z tytułu spłaty wierzytelności od leasingobiorców na swój rachunek bankowy i przekazuje przyjęte kwoty (tj. wyłącznie te, które zostały rzeczywiście spłacone przez leasingobiorców) do SPV jako wierzyciela uprawnionego do otrzymywania płatności z tytułu wierzytelności.
8. Jak wskazano powyżej, w skład wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też spółka będzie także występować w imieniu SPV z roszczeniami wobec ubezpieczycieli i może być zobowiązana do przekazywania SPV określonych kwot otrzymanych od ubezpieczycieli.
9. W zamian za świadczone usługi administrowania wierzytelnościami spółka otrzymuje od SPV wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które wynika z umowy o obsługę wierzytelności. Niemniej, spółka może otrzymać również dodatkowe wynagrodzenie za świadczone usługi administrowania wierzytelnościami, równe m.in. odsetkom powstałym na niektórych rachunkach bankowych ustanowionych na potrzeby transakcji.
10. Spółka będzie działać w charakterze serwisera do czasu pełnej spłaty kwot z tytułu dłużnych papierów wartościowych. Jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach, gdyby spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie lub w przypadku rozwiązania umowy o obsługę wierzytelności (w szczególności na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o obsługę wierzytelności), SPV będzie uprawniona do powołania innego podmiotu do działania w charakterze serwisera w zastępstwie za spółkę.
11. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których wynagrodzenie należne spółce z tytułu usług administrowania wierzytelnościami nie będzie wypłacane jej w gotówce, a zostanie uregulowane poprzez potrącenie z roszczeniami SPV z tytułu spłat wierzytelności otrzymanych przez spółkę od leasingobiorców lub roszczeniami o wypłatę kwoty pożyczki podporządkowanej.
12. Jak wskazano powyżej, kwoty wierzytelności przekazanych SPV są przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów prowadzenia działalności przez SPV, obsługę finansowania (kwota główna oraz odsetki) zaciągniętego celem nabycia wierzytelności lub na sfinansowanie nabycia kolejnych transz wierzytelności.
13. Na podstawie umowy o obsługę wierzytelności, spółce (działającej w charakterze serwisera) może przysługiwać dodatkowa opłata (premia) za obsługę wierzytelności. Spółka jako serwiser jest bowiem odpowiedzialna za administrowanie wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Efektywne wykonywanie przez spółkę tych czynności może pozytywnie wpływać na generowanie przez SPV nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom spółki przepływów pieniężnych. SPV będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry nadwyżki finansowe. Wysokość wypłacanej premii będzie uzależniona od wysokości wygenerowanych nadwyżek finansowych z uwzględnieniem faktu, iż SPV musi uregulować pozostałe wydatki i ustanowić rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty jej zobowiązań. Ponadto SPV będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do uregulowania innych zobowiązań płatniczych, a dopiero po ich uregulowaniu możliwe będzie wypłacenie premii.
14. Zatem wskazane powyżej w punkcie 13 okoliczności należy rozumieć w ten sposób, iż wszelkie nadwyżki finansowe SPV (po pokryciu pozostałych wydatków SPV i po utworzeniu rezerwy środków w SPV na zabezpieczenie spłaty zobowiązań) zostaną przekazane do spółki tytułem "success fee". Podkreślenia wymaga, iż wypłata na rzecz spółki z tytułu success fee nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez spółkę usługę administrowania wierzytelnościami, ani też nie stanowi dopłaty do ceny wierzytelności. Wypłata z tytułu nadwyżek finansowych jest niezależna od wskazanych świadczeń i stanowi dodatkowe przysporzenie, związane z powstaniem nadwyżek finansowych w transakcji sekurytyzacji.
15. Dłużne papiery wartościowe mogą być notowane na giełdzie papierów wartościowych w Irlandii lub w innej jurysdykcji.
16. Przelew wierzytelności nie jest połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych umowami leasingu (pojazdów). W konsekwencji pomimo przeniesienia wierzytelności na SPV, to spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu. Spółka pozostaje właścicielem przedmiotów leasingu oraz wystawia faktury na leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład wierzytelności przelanych na SPV.
17. Umowa zbycia wierzytelności pomiędzy spółką a SPV przewiduje możliwość przeniesienia wierzytelności (lub ich części) z powrotem na spółkę w określonych przypadkach (dalej: "odkup"), na przykład: a) odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych wierzytelności może być wymagany z uwagi na fakt, iż wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do sekurytyzacji (kryteriów kwalifikowalności), b) wykonanie przysługującej spółce opcji odkupu jakiejkolwiek wierzytelności (lub jej części), która podlegała wcześniejszemu wypowiedzeniu przez spółkę wskutek naruszenia umowy przez danego leasingobiorcę; lub c) wykonanie przysługującej spółce opcji odkupu wierzytelności pozostałych po spłacie przez SPV całości lub większej części kwot z tytułu dłużnych papierów wartościowych; celem zastrzeżenia odkupu w takim przypadku jest zapewnienie spółce możliwości zamknięcia transakcji i odzyskania wierzytelności w sytuacji, gdy cel udzielenia finansowania spółce został zrealizowany i utrzymywanie istniejącej struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione.
18. Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu transakcji, jest to kompleksowa usługa finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia (dalej: "usługa sekurytyzacji"). Poza sprzedażą i przelewem wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w sekurytyzacji jest także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych wierzytelności, pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Pozwoli to spółce na pozyskanie finansowania od innych podmiotów, które w innym wypadku nie byłyby skłonne do udzielenia spółce finansowania albo którego spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego rodzaju. Celem sekurytyzacji nie jest zbycie przez spółkę wierzytelności poprzez ich sprzedaż na rzecz SPV oraz prowadzenia przez SPV windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez spółkę środków finansowych przed datami wymagalności wierzytelności, w drodze finansowania pozyskanego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci nabytych wierzytelności.
Należy podkreślić, że transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W szczególności jedynym celem spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku transakcji. Spółka rozpoznaje poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania. Powstałe natomiast dyskonto stanowi w sensie ekonomicznym koszt uzyskania finansowania. Oznacza to, że spółka za okres trwania transakcji wykaże także dochody, jakie wykazałyby, gdyby zaciągnęła finansowanie na warunkach zbieżnych z warunkami dłużnych papierów wartościowych i bezpośrednio poniosła koszty tego finansowania równe kosztom związanym z sekurytyzacją (odsetki płatne przez SPV oraz inne koszty ponoszone przez SPV, np. jej koszty operacyjne lub koszty zleconych przez nią usług).
W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego, spółka zadała następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez spółkę od SPV z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") stanowią przychód podatkowy dla spółki w momencie otrzymania (kasowo)?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez spółkę od SPV z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów bądź świadczenie usług i w konsekwencji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania VAT (pozostają poza zakresem VAT)?
Zaskarżona interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1.
W zakresie pytania 1, strona wskazała, że środki pieniężne otrzymane z tytułu nadwyżki finansowej powstałej w wyniku transakcji sekurytyzacji będą stanowić przychód związany z działalnością gospodarczą spółki, do którego nie będą miały zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Spółka jako serwiser będzie bowiem odpowiedzialna za administrowanie wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Efektywne wykonywanie przez spółkę tych czynności może pozytywnie wpływać na generowanie przez SPV nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom spółki przepływów pieniężnych. SPV będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry nadwyżki finansowe. Wysokość "success fee" będzie uzależniona od wysokości wygenerowanych nadwyżek finansowych z uwzględnieniem faktu, iż SPV musi uregulować pozostałe wydatki i ustanowić rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty jej zobowiązań. Ponadto SPV będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do uregulowania innych zobowiązań płatniczych, a dopiero po ich uregulowaniu możliwe będzie wypłacenie premii.
Wskazano, że wszelkie nadwyżki finansowe SPV (po pokryciu pozostałych wydatków SPV i po utworzeniu rezerwy środków w SPV na zabezpieczenie spłaty zobowiązań spółki) zostaną przekazane do spółki tytułem "success fee". Charakter nadwyżek finansowych oraz ustalenia umowne pomiędzy SPV a spółką wskazują, iż kwoty otrzymane w związku z powstaniem nadwyżek finansowych nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczoną przez spółkę usługę administrowania wierzytelnościami, a także nie należy utożsamiać tych kwot z dopłatami do ceny za sprzedawane wierzytelności. Charakter nadwyżki finansowej wskazuje na to, iż będzie to dodatkowe przysporzenie spółki związane z udziałem w transakcji, które powstanie tylko w ściśle określonych okolicznościach i nie jest pewne. Kwestia otrzymania środków finansowych z tytułu powstałych nadwyżek będzie zależeć wyłącznie od wyników SPV. Zatem, wartości otrzymane przez spółkę z tytułu powstałych w SPV nadwyżek finansowych jako otrzymane wartości pieniężne będą stanowić przychód podatkowy z prowadzonej działalności gospodarczej, ale wartości te nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi czy dostarczane towary, a także nie będą miały do niego zastosowania inne zasady ogólne dotyczące ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym. W konsekwencji, moment powstania przychodu należy określić jako moment otrzymania zapłaty - przychód powstanie w tym wypadku kasowo, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, w opinii wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez spółkę od SPV z tytułu nadwyżki finansowej stanowią przychód podatkowy dla spółki w momencie otrzymania (kasowo).
Zaskarżoną interpretacją z 4 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.
W ocenie organu nie można zgodzić się ze spółką, że wypłata na jej rzecz dodatkowego wynagrodzenia tytułem "success fee" nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez spółkę usługę administrowania wierzytelnościami, ani też nie stanowi dopłaty do ceny wierzytelności. Wskazano, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia została uwzględniona w zawartej umowie o obsługę wierzytelności, tym samym jej wypłata przy spełnieniu określonych warunków stanowi składnik wynagrodzenia spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz SPV. Organ ocenił, że uzyskanie przez stronę premii jest konsekwencją efektywnego wykonywania usług polegających na administrowaniu wierzytelnościami, a zatem czynności stanowiących przedmiot zawartej umowy.
Skoro nadwyżki finansowe otrzymywane przez spółkę stanowią dodatkowe wynagrodzenie (premię) za usługi przez nią świadczone, znajdzie do nich zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Wedle Dyrektora KIS, w związku z faktem, że "success fee" stanowi dla strony dodatkowe wynagrodzenie z tytułu usługi administrowania wierzytelnościami, moment powstania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc w momencie, w którym ten przychód stanie się należny, niezależnie od momentu jego otrzymania. Z tych względów w interpretacji wskazano, że nadwyżka finansowa ("success fee") stanowić będzie dla spółki przychód podatkowy w momencie, w którym to wynagrodzenie stanie się należne (nastąpi ziszczenie się warunków do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia), a więc w momencie, w którym SPV zidentyfikuje nadwyżkę finansową, zgodnie z zapisami umowy o administrowanie wierzytelnościami.
Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka, która podniosła zarzut:
1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, 3a oraz 3e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że do wypłaty "success fee" zastosowanie ma art. 12 ust. 3a ustawy o CIT a nie art, 12 ust. 3e u.p.d.o.p., podczas gdy zdaniem skarżącej zastosowanie ma art. 12 ust. 3e tej ustawy;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów skarżącej oraz do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanym w skardze zakresie, należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX).
Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Podstawę merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 grudnia 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.523.2024.2.SJ wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Skutkuje to tym, że w granicach wyznaczonych zarzutami skargi sąd winien jest ocenić zasadność stanowiska organu, który stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez spółkę we wniosku z 4 października 2024 r. jest nieprawidłowe. Na uwadze należy mieć, że cechą charakterystyczną postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej jest to, że organ interpretacyjny rozpoznaje sprawę tylko w ramach zagadnienia prawnego wynikającego z opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz zadanego w związku z tym pytania prawnego (pytań prawnych).
W myśl art. 14b § 3 o.p. podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, sformułowane zostały w obszernym orzecznictwie sądowym, które podkreśla, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką sformułował wnioskodawca.
Wytyczne dotyczące standardów prawidłowo udzielonej pod względem formalnym interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazują na konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz przedstawienia motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji, jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej, wynikającej z art. 14k § 1 o.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy środki pieniężne otrzymane przez spółką od SPV z tytułu nadwyżki finansowej SPV jako "success fee" stanowią przychód podatkowy dla spółki w momencie otrzymania (kasowo) czy też w momencie, gdy przychód ten stanie się należny (memoriałowo).
Kwestie te sprowadzają niniejszą sprawę do konieczności dokonania wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego w kontekście opisanego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), który nie może zostać zmieniony przez organ. Wynika to z okoliczności, że w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny porusza się tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zagadnienie to wielokrotnie było przedmiotem judykatów sądów administracyjnych, w których ugruntowany jest pogląd, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16). Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1286/21, stwierdzając: "W postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny porusza się tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością - upada funkcja ochronna wydanej interpretacji. To, czy klimatyzator ma wbudowaną pompę ciepła (czy jest pompą ciepła, jak podano we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu) może być badane w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu o wydanie interpretacji Skarżący wskazał wyraźnie w uzupełnieniu wniosku, że klimatyzator jest pompą ciepła, a sam organ interpretacyjny zaznaczył, że w katalogu wydatków zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych została wskazana pompa ciepła wraz z osprzętem w części 1 punkcie 11.’
Sąd zauważa, że w treści pkt 13 w opisie stanu faktycznego strona skarżąca wskazała, że na podstawie umowy o obsługę wierzytelności, spółce (działającej w charakterze serwisera) może przysługiwać dodatkowa opłata (premia) za obsługę wierzytelności. Spółka jako serwiser jest odpowiedzialna za administrowanie wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Efektywne wykonywanie przez spółkę tych czynności może pozytywnie wpływać na generowanie przez SPV nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom spółki przepływów pieniężnych. SPV będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry nadwyżki finansowe. Wysokość wypłacanej premii będzie uzależniona od wysokości wygenerowanych nadwyżek finansowych z uwzględnieniem faktu, iż SPV musi uregulować pozostałe wydatki i ustanowić rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty jej zobowiązań. Ponadto SPV będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do uregulowania innych zobowiązań płatniczych, a dopiero po ich uregulowaniu możliwe będzie wypłacenie premii. Dodatkowo w pkt 14 doprecyzowano, że opisane w pkt 13 tzw. "success fee" nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez spółkę usługę administrowania wierzytelnościami i jest niezależne od tych świadczeń oraz stanowi dodatkowe przysporzenie, związane z powstaniem nadwyżki finansowej po stronie SPV.
Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wykazał się zasadniczym brakiem zrozumienia powyższej kwestii, bowiem dokonał modyfikacji przytoczonego wyżej fragmentu stanu faktycznego i wskazał, że "Wypłata dodatkowego wynagrodzenia została uwzględniona w zawartej umowie o obsługę wierzytelności, tym samym jej wypłata przy spełnieniu określonych warunków stanowi składnik Państwa wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na rzecz SPV. Należy wprost wskazać, że uzyskanie przez Państwa premii jest konsekwencją efektywnego wykonywania usług polegających na administrowaniu wierzytelnościami, a zatem czynności stanowiących przedmiot zawartej umowy. Skoro nadwyżki finansowe otrzymywane przez spółkę stanowią dodatkowe wynagrodzenie (premię) za usługi świadczone przez Państwa, znajdzie do nich zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. W związku z faktem, że "success fee" stanowi dla Państwa dodatkowe wynagrodzenie z tytułu usługi administrowania wierzytelnościami, moment powstania przychodu należy ustalić w oparciu o wyżej przywołany art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a więc w momencie, w którym ten przychód stanie się należny, niezależnie od momentu jego otrzymania. Zatem nadwyżka finansowa ("success fee") stanowić będzie dla Państwa przychód podatkowy w momencie, w którym to wynagrodzenie stanie się należne (nastąpi ziszczenie się warunków do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia), a więc w momencie, w którym SPV zidentyfikuje nadwyżkę finansową, zgodnie z zapisami umowy o administrowanie wierzytelnościami."
Powyższe wskazuje na brak zrozumienia opisanego przez spółkę stanu faktycznego. Wynika z niego wyraźnie, że spółka za świadczenie usług administrowania wierzytelnościami otrzymuje wynikające ze stosownej umowy wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, a dodatkowo może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie. Ponadto podkreśliła, że może jej również przysługiwać dodatkowa opłata (premia) w formie tzw. "success fee", ale tylko w sytuacji, kiedy jej działania związane z obsługą wierzytelności doprowadzą do wypracowania przez SPV nadwyżki finansowej (po pokryciu wydatków SPV i utworzeniu rezerwy środków w SPV na zabezpieczenie spłaty zobowiązań). Strona zaznaczyła wyraźnie, że "success fee" nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi administrowania wierzytelnościami, ani nie stanowi dopłaty do ceny wierzytelności. Nie jest związana z tymi świadczeniami i stanowi dodatkowe przysporzenie wynikające tylko i wyłącznie z powstania nadwyżek finansowych w transakcji sekurytyzacji.
Powyższe wskazuje, że Dyrektor KIS w treści uzasadnienia dokonał oceny prawnej nie tyle zagadnienia wynikającego z pytania wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście zawartego w tym wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanu faktycznego, lecz dokonał oceny prawnej elementu samego stanu faktycznego. Na skutek zmiany przyjętego za podstawę rozważań Dyrektora KIS opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny nie odniósł się w pełni do przedstawionego stanowiska spółki, wyprowadzonego z przedstawionych we wniosku okoliczności. Dokonana zmiana stanu faktycznego (ocenne sformułowania organu dotyczące elementu stanu faktycznego zawarte w uzasadnieniu interpretacji stanowią taką zmianę), będącego podstawą zaskarżonej interpretacji, skutkuje przede wszystkim tym, że przedstawiona przez spółkę własna ocena stanu faktycznego stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe przez organ, po wtóre, wskazuje na brak zrozumienia przez organ opisanego przez spółkę stanu faktycznego i wynikającego z niego zagadnienia prawnego. Mimo przytoczenia w zaskarżonej interpretacji treści opisu stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku skarżącej (w części dotyczącej zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), odmienne opisanie poszczególnych elementów stanu faktycznego przez organ już w treści uzasadnienia wskazuje na istotny brak zrozumienia intencji skarżącej oraz problematyki, która była przedmiotem jej wątpliwości. Takie działanie Dyrektora KIS nie może zasługiwać na akceptację oraz musi być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Spółka we wniosku o interpretację wskazała wprost, że "success fee" nie stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę administrowania wierzytelnościami, natomiast organ w swojej interpretacji zmienił stan faktyczny, wskazując nie tyle swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych, co "poprawiając" spółkę, że premia stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę administrowania wierzytelnościami.
W zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3e u.p.d.o.p. stwierdzić należało, że w związku ze stwierdzonym wyżej naruszeniem przepisów postępowania, szczegółowa ocena dokonanej przez organ analizy spełnienia przesłanek zastosowania konkretnej regulacji przepisów prawa materialnego mającej zastosowanie do wypłaty "success fee" jest na obecnym etapie bezprzedmiotowa.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę i zalecenia zawarte w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1) sentencji, uchylając zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.