III SA/Wa 23/20

III SA/Wa 23/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 344/21 - Postanowienie NSA z 2023-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 24b ust. 1, 3, 9, art. 15 ust. 13
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.388.2019.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z dnia 29 listopada 2019 r. C. (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "wnioskodawcą" "skarżącą" lub "spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT") powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego Galeria P. w P. (dalej: centrum handlowe). Podstawą działalnością spółki jest wynajem powierzchni handlowej znajdującej się w centrum handlowym na rzecz podmiotów trzecich. Najemcy spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych powierzchniach.
W skład centrum handlowego wchodzą budynki handlowo-usługowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Wartość początkowa wszystkich środków trwałych podatnika będących budynkami przekracza kwotę [...] zł. Spółka od 1 stycznia 2018 r. jest obowiązana do obliczania oraz uiszczania podatku od przychodów z tytułu własności środka trwałego (od 1 stycznia 2019 r. podatek od przychodów z budynków) zgodnie z art. 24b ustawy o CIT. Jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków spółka wskazuje ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji. W miesiącu, w którym środek trwały zostaje wprowadzony do ewidencji podstawą opodatkowania jest wartość początkowa ustalana na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Od tej wartości spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.
Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 ustawy o CIT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?
Zdaniem wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Dyrektor KIS podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k ustawy o CIT). Zdaniem organu interpretacyjnego, gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie, to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k ustawy o CIT. W przepisie tym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Organ intepretacyjny zwrócił ponadto uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego wnioskodawca), to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od [...] zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o CIT.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp. i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;
2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja podatkowa") poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez organ interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni;
3) przepisów postępowania, tj. art. 2a ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego, będącej podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określonej na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.
Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia przytoczyć należy treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
stanowi własność albo współwłasność podatnika.
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Stosownie do treści art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1 (ze środka trwałego będącego budynkiem), stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę [...] zł. Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.
Należy wskazać, że problem analogiczny do występującego w niniejszej spawie, tj. rozumienia pojęcia wartości początkowej, którym ustawodawca posłużył się w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym również tutejszego sądu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2020 roku w spawie sygn. akt I SA/Wr 958/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2316/19 i z 29 września 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 79/20. W dalszej części niniejszego uzasadnienia, sąd posłuży się argumentacją powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.
W ocenie sądu, organ interpretacyjny, dla odkodowania znaczenia pojęcia "wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego", prawidłowo odwołał się do innych (niż wyżej przytoczone) przepisów ustawy o CIT. Na tle regulacji tej ustawy, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia pojęcia "wartości początkowej środka trwałego" (art. 16g ustawy o CIT) od podjęcia "odpisu amortyzacyjnego" (por. np. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16f ustawy o CIT). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o CIT). Co istotne, odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie bowiem z treścią art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Tym samym stwierdzić należy, że wartość początkowa środka trwałego służy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 ustawy o CIT) które nie pomniejszają tej wartości początkowej (art. 16h ust. 1). Dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów.
W ocenie sądu, w przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych, ulepszenia wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
W efekcie zatem ulepszenia środków trwałych ich wartość początkowa ulega podwyższeniu.
Mając na uwadze powyższą argumentację, jako prawidłowe należy stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.
Prawidłowości powyższej wykładni nie stoi na przeszkodzie, że art. 24b ust. 3 ustawy o CIT zakłada, że wskazana wartość początkowa jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym za każdy miesiąc (art. 24b ust. 1 ustawy o CIT), co czyni niezbędnym comiesięczne określanie jego wysokości, w tym comiesięczne określenie jego podstawy opodatkowania (gdzie podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę [...] zł – art. 24b ust. 9 ustawy o CIT) i co czyni zrozumiałym określenie dnia na jaki określa się przychód z tego podatku (ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji).
Zważywszy na to, że mogą następować zmiany w czasie co do tego czy (i jakie) budynki podlegają u danego podatnika przedmiotowym podatkiem od przychodów z budynków (nawet w trakcie jednego miesiąca ten sam budynek może zostać nabyty a następnie zbyty przez podatnika). Co więcej, sama wartość początkowa budynku jako środka trwałego nie jest zawsze stała w czasie. Podlega ona zmianom, co wynika np. z jego ulepszenia (por. art. 16g ust. 13 ustawy o CIT), trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (por. art. 16g ust. 16 ustawy o CIT), przyłączenia odłączonej części do innego środka trwałego (por. art. 16g ust. 17 ustawy o CIT). Wobec tego zasadne było jednoznaczne wskazane w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT jak ustala się przychód, w szczególności poprzez wskazanie, że wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Tym samym zrozumiałe jest założenie comiesięcznej aktualizacji podstawy opodatkowania. Określone budynki mogą stawać się/przestawać być objęte tym podatkiem, jak też wartość początkowa określonego budynku może ulec zmianie. Nie oznacza to jednak – w ocenie sądu - zasadności realizowania tej aktualizacji w oparciu o odpisy amortyzacyjne. Jak wynika z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód stanowi ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca (ew. na dzień wprowadzenia środka trwałego – art. 24b ust. 3 in fine ustawy o CIT) wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. Skoro zatem wartość początkowa ulega zmianom w związku z m.in. ulepszeniami, nie ulega zmianom w związku z odpisami amortyzacyjnymi, to tych ostatnich nie należy uwzględniać przy określaniu przychodu.
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jedynych w zasadzie dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Stąd oczywiste jest, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć zmiany wartości początkowej, która wynika z ewidencji. Uzasadnienie ma też moment, na który ustalana jest wartość początkowa. Wedle zasad ogólnych ustawy o CIT zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu). Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przyjął zaś porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu. Także w tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 24b wprowadził szczególny rodzaj podatku, stosując przy tym swoistą konstrukcję "podatku dochodowego od przychodu" ze środka trwałego. W szczególny sposób został zdefiniowany sam przychód podatnika jako wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, podstawa opodatkowania, czy wreszcie stawka podatku.
Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w przebiegu procesu legislacyjnego ustawy wprowadzającej art. 24b do tej ustawy o CIT w jego pierwotnym brzmieniu (po zmianach obowiązujących od 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania pozostała taka sama, tj. w zakresie "przychodu odpowiadającego wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji").
W skierowanym do konsultacji publicznych projekcie ustawy zmieniającej przedmiotowy przepis (obecnie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT) miał mieć następujące brzmienie (art. 24b ust. 2 projektu) "Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji." (projekt z dnia 6 lipca 2017r.- https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf
Związek Banków Polskich (jako jeden z podmiotów) zgłaszając swoje uwagi w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. wyraził wątpliwość na tle projektowanego art. 24b, wskazując "(...) że niezrozumiały jest także sposób ustalania podstawy opodatkowania tj. że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa nieruchomości a nie wartość netto nieruchomości (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne)" (https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445387/dokument301217.pdf ).
W raporcie z konsultacji, odnosząc się do powyższej uwagi, projektodawcy wskazali, że "W zakresie uwagi dotyczącej wartości brutto zamiast netto należy zaznaczyć, iż ideą podatku jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala
na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku." (poz. 323 na str. 169
https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf ).
Z powyższego wynika, że w zamiarze projektodawców, uzależnienie wysokości tego podatku (podstawy opodatkowania) od wartości początkowej nieruchomości (a nie wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) było działaniem celowym. W tym zakresie zatem również przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia wskazanego przepisu (z którą sąd się w pełni zgadza) znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Wysokość podatku miała być powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji oraz równomiernie rozłożona w czasie. Ten cel nie byłby realizowany, gdyby podstawę opodatkowania liczono w oparciu o wartość początkową nieruchomości uwzględniającą odpisy amortyzacyjne. Z każdym bowiem miesiącem ceteris paribus podstawa opodatkowania (i należny podatek) ulegałby zmniejszeniu.
Zatem w toku prac legislacyjnych omawianym przepis ustawy o CIT nie uległ zmianie redakcyjnej w kierunku zgłaszanym przez podmioty społeczne (gdyby tak było to mogłoby to wskazywać na konieczność uwzględnienia przy liczeniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych, tj. pomniejszania o nie) i w takim kształcie został przekazany w projekcie przekazanym do Sejmu (wraz z tabelą z konsultacji publicznych zawierającą ww. stanowisko projektodawców w tym zakresie https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf .). Zatem z całego przebiegu procesu legislacyjnego jednoznacznie wynika, że intencją projektodawców było, ażeby podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o odpisy amortyzacyjne (co wprost wynika z treści przepisu – o czym była mowa wyżej).
W tym kontekście przywoływane przez skarżącą w skardze fragmenty uzasadnienia, w szczególności, to że "celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika" nie przeczą wykładni przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT zaprezentowanej przez organ interpretacyjny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, że nie ma ścisłego powiązania między wartością netto danej nieruchomości a osiąganym przez podatnika strumieniem środków finansowych z danej nieruchomości. W przeciwnym razie osiągany przez podatnika (czy należny mu) strumień środków finansowych z danej nieruchomości powinien w każdy miesiącu maleć aż do zera. Ustawodawca mógł powiązać opodatkowanie danego budynku (rozumianego jako inwestycja) z jego wartością początkową. Tak jak przedsiębiorca posiadający (czy też rozważający dokonanie inwestycji w) nieruchomość stanowiącą np. galerię handlową (i dokonujący wynajmu powierzchni poszczególnym najemcom) nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), gdyż te wartości nie są ze sobą ściśle powiązane. Doświadczenie życiowe wskazuje, że może dochodzić do sytuacji odwrotnej, tj.gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych tj. inflacja, kurs walutowy itp.. Ustawodawca był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość początkową środka trwałego (co wynika z materiałów sporządzonych w ramach procesu legislacyjnego).
W tym kontekście Sąd nie widzi zastrzeżeń co do możliwości posługiwania się materiałami sporządzonymi w ramach procesu legislacyjnego (fr. Travaux préparatoires – por. A. Bielska-Brodziak, K. Paluszek, Legislative history as an interpretative tool in uni- and multilingual legal systems (based on the example of Poland and the EU, Comparative Legilinguistics vol. 34/2018
http://dx.doi.org/10.14746/cl.2018.34.1) dla odkodowania właściwego znaczenia normy prawnej, tym bardziej, że wskazana wykładania celowościowa jedynie potwierdza wnioski płynące z wykładni językowej oraz systemowej.
Sąd nie dostrzega również dyskryminacji podatników w tym, że określenie wysokości podatku jest niezależne od poziomu zamortyzowania budynku (istotna jest jedynie wartość początkowa). Należy zauważyć, że wynikające z mechanizmu amortyzacji odpisy amortyzacyjne są dokonywane dla potrzeb określenia kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT) – co jest wpisane w mechanizm konstrukcyjny podatku dochodowego na zasadach ogólnych związany z opodatkowaniem dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Wychodząc z założenia, że środki trwałe są składnikami majątkowymi o relatywnie znacznej wartości, a co za tym idzie uwzględnienie ich w rachunku podatkowym jednorazowo w momencie ich nabycia zaburzałoby wynik podatkowy (por. M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15, pkt 151), ustawodawca zdecydował o tym, że rozliczanie tej wartości w ciężar kosztów będzie rozłożone w czasie. Stąd też mechanizm zaliczania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz ściśle z nim powiązana wartość netto środka trwałego (niezamortyzowana).
W przeciwieństwie do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (gdzie elementem konstrukcyjnym jest kategoria dochodu obliczana w oparciu o przychody i koszty, w tym związane z odpisami amortyzacyjnymi), ustawodawca w art. 24b ustawy o CIT określił podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową, tj. nieuwzględniającą amortyzacji. Ustawodawca, wyszedł z założenia, że "[c]elem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi – właśnie dochodu podatnika. Przewidziany w projekcie poziom tego zwrotu (dochodu) został ustalony na bardzo niskim poziomie - wynoszącym w skali roku maksymalnie ok. 2,21% wartości inwestycji. Przyjęty poziom opodatkowania wynika z idei stojącej za wprowadzeniem tego rozwiązania, którą jest opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym w minimalnym – w odniesieniu do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności – stopniu." (http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf , str. 32 uzasadnienia).
W tym przypadku zatem opodatkowaniu nie podlega dochód rozumiany jako przychody obniżone o koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (jak w przypadku podatku dochodowego obliczanego na zasadach ogólnych), lecz wynikający z przyjętego założenia o konieczności realizowania zwrotu z inwestycji (na określonym poziomie - co uzasadniało przyjęcie stawki 0,035% podstawy za każdy miesiąc) przychód, co uzasadniało wzięcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej (bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych). Związana z zainwestowanymi środkami wartość początkowa budynku przekłada się bowiem na zwrot z tej inwestycji.
Mając na uwadze wnioski wypływające z wykładni językowej (uwzględniającej całe brzmienie interpretowanego przepisu, w szczególności to wartość początkowa środka trwałego - budynku jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz to, że wynika z prowadzonej ewidencji), z wykładni systemowej (w relacji do innych przepisów ustawy dotyczących określania wartości początkowej środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych) oraz z wykładni celowościowej, uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów.
W konsekwencji przedstawionej wyżej argumentacji, jako całkowicie bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię.
Zdaniem sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Powołać się w tym miejscu należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 21 października 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2532/12. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że "wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym".
W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia kryteria oznaczone w tym orzeczeniu. Organ interpretacyjny dokładnie przeanalizował całościowo opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku, pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ interpretacyjny wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. W tym zakresie zatem nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej.
Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 2a ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego, będącej podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określonej na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT. W ocenie sądu zarówno wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny. Jednocześnie wobec braku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, brak było podstaw do zastosowania wynikającej z art. 2a ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, o czym orzekł w sentencji wyroku.