III SA/Wa 2294/24

III SA/Wa 2294/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący/
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.195.2024.2.MAZ, 0111-KDIB3-3.4013.96.2024.2.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. Spółka Akcyjna z siedzibą w (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest interpretacja indywidualna, dotycząca powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny").
Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 6 maja 2024 r. R. Spółka Akcyjna wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w przypadku przedstawionych dwóch modeli rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej.
Wnioskodawca planuje dodać do swojej dotychczasowej działalności profil, polegający na sprzedaży energii elektrycznej na rzecz finalnych konsumentów. Wszystkie pytania zaprezentowane w niniejszym wniosku dotyczą planowanej działalności na rynku finalnych konsumentów. Wnioskodawca planuje wprowadzenie dwóch modeli rozliczeń w ramach sprzedaży energii elektrycznej na rzecz konsumentów:
• model A, polegający na rozliczaniu konsumentów według faktycznego zużycia energii elektrycznej,
• model B, tzw. model prognozowy, polegający na wprowadzeniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego. W okresie tym Wnioskodawca wystawiać będzie dokument/dokumenty stanowiący harmonogram wpłat oraz na koniec każdego okresu rozliczeniowego fakturę rozliczeniową.
W modelu A Wnioskodawca będzie otrzymywał od operatora odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych klientów Spółki, w okresach jednomiesięcznych. Rozliczenie należności z tytułu dostarczonej energii elektrycznej do klientów Spółki dokonywane będzie zatem w oparciu o dane wynikające z odczytów przekazywanych Spółce przez operatora. Oznacza to, że klient obciążany będzie należnościami za faktycznie dostarczoną energię elektryczną według miesięcznych odczytów, na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur.
Wnioskodawca zakłada przyjęcie również drugiego modelu rozliczeń (model B) z klientami z tytułu dostawy energii elektrycznej, tzw. modelu prognozowego. Rozliczenie w modelu prognozowym będzie dokonywane w przyjętym 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym, w oparciu o otrzymywane od operatora sieci energetycznej (dalej jako: "Operator") odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej. W modelu rozliczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej do klientów Wnioskodawcy będą dokonywane w następujący sposób:
• pierwsza faktura VAT rozpoczynająca rozliczenie w tzw. modelu prognozowym zostanie wystawiona w momencie rozliczenia dokonywanego według aktualnie obowiązującego modelu harmonogramowego (w przyjętym okresie rozliczeniowym);
• na takiej fakturze VAT zaprezentowana zostanie wartość tzw. blankietów prognozowanych w ilości 5 sztuk, opartych o historię zużycia energii w obiekcie danego klienta, w analogicznych okresach rozliczeniowych (dalej jako: "Prognoza" lub "Prognozy").
Tak więc powyższe odczyty otrzymywane od Operatora będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na dwa sposoby. Po pierwsze - [w] celu oszacowania ilości energii elektrycznej pobieranej przez obiekt, w którym przez konsumenta odbierana jest energia elektryczna oraz wystawienia na tej podstawie Prognoz, w oparciu o zużycie w analogicznych okresach rozliczeniowych. Po drugie - na potrzeby wystawienia faktury rozliczeniowej na koniec każdego okresu rozliczeniowego.
Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wystawiane przez Wnioskodawcę Prognozy nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a zatem nie będą fakturą VAT w rozumieniu przepisów tejże ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym walor faktury w rozumieniu powyższych przepisów będzie miała jedynie faktura rozliczeniowa wystawiana w oparciu o faktyczne odczyty zużycia energii elektrycznej na podstawie informacji dostarczonych przez Operatora. Powyższe oznacza też, że Prognozy nie będą również fakturami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, który definiując fakturę wprost odnosi się do wskazanego powyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy w przypadku rozliczenia w ramach modelu A, bazującego na realnym odczycie zużycia energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - powstanie po stronie Wnioskodawcy z chwilą wystawienia faktury?
2. Czy w przypadku rozliczenia w ramach modelu A, bazującego na realnym odczycie zużycia energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego - zgodnie z art. art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - powstanie z chwilą udokumentowania faktycznego wydania energii elektrycznej fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę?
3. Czy w przypadku rozliczenia w ramach modelu B (model prognozowy) obowiązek podatkowy w przypadku podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług:
a. w zakresie wystawionych Prognoz, powstanie po stronie Wnioskodawcy z chwilą upływu daty terminu płatności wskazanego na Prognozie, której termin płatności dotyczy, nie zaś w odniesieniu do całości należności objętych Prognozą z chwilą wystawienia takiego dokumentu.
b. w zakresie faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie nadwyżka wpłat dokonanych na podstawie Prognoz, obowiązek podatkowy z tytułu takiej faktury nie powstanie, ze względu na fakt, że co do całości podstawy opodatkowania obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminów płatności, co do poszczególnych kwot wskazanych na Prognozie?
c. w zakresie faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie niedopłata, powstanie w momencie wystawienia faktury, a podstawą opodatkowania będzie różnica między należnością za rzeczywistą ilość energii elektrycznej (wynikającą z odczytów) a kwotami wykazanymi na Prognozach wystawionych do okresu rozliczeniowego?
4. Czy w przypadku rozliczenia w ramach modelu B (model prognozowy) obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego - zgodnie z art. art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym:
a. w zakresie wystawionych Prognoz, powstanie po stronie Wnioskodawcy z chwilą upływu daty terminu płatności wskazanego na Prognozie, której termin płatności dotyczy, nie zaś w odniesieniu do całości należności objętych Prognozą z chwilą wystawienia takiego dokumentu?
b. w zakresie faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie nadwyżka wpłat dokonanych na podstawie Prognoz, obowiązek podatkowy z tytułu takiej faktury nie powstanie, ze względu na fakt, że co do całości podstawy opodatkowania obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminów płatności, co do poszczególnych kwot wskazanych na Prognozie?
c. w zakresie faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie niedopłata powstanie w momencie wystawienia faktury, a podstawą opodatkowania będzie różnica między należnością za rzeczywistą ilość energii elektrycznej (wynikającą z odczytów) a kwotami wykazanymi na Prognozach wystawionych do okresu rozliczeniowego?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad 1.
Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku modelu A, bazującego na realnym odczycie zużycia energii elektrycznej - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - powstawać będzie każdorazowo z chwilą wystawienia faktury dokumentującej transakcję i zawierającej obligatoryjne elementy wymienione w art. 106e ww. ustawy.
Ad 2.
Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego w przypadku modelu A, gdzie faktury będą wystawiane comiesięcznie w oparciu o realny odczyt zużycia energii elektrycznej, powstawać będzie każdorazowo z chwilą wystawienia faktury zawierającej obligatoryjne elementy wymienione w art. 106e ustawy o VAT, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy akcyzowej i dokumentującej faktyczne zużycie energii w danym okresie rozliczeniowym.
Ad 3a.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń w ramach modelu B (model prognozowy) - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4, w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy w związku z zapłatą kwoty wskazanej na Prognozie powstanie dopiero z chwilą upływu terminu płatności, wskazanego w Prognozie w odniesieniu do kwoty, której termin płatności dotyczy, nie zaś w odniesieniu do całości należności objętych Prognozą z chwilą wystawienia takiego dokumentu.
Ad 3b.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń w ramach modelu B (model prognozowy) - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4, w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - w zakresie faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie nadwyżka wpłat dokonanych na podstawie Prognoz, obowiązek podatkowy nie powstanie, ze względu na fakt, że co do całości podstawy opodatkowania obowiązek podatkowy powstał już z chwilą upływu terminów płatności, co do poszczególnych kwot wskazanych na Prognozie.
Ad 3c.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń w ramach modelu B (model prognozowy) - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4, w zw. z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia
11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - w przypadku faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie niedopłata, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, a podstawą opodatkowania będzie wówczas różnica między należnością za rzeczywistą ilość dostarczonej energii elektrycznej (wynikającą z odczytów) a kwotami wykazanymi na Prognozach wystawionych do okresu rozliczeniowego.
Ad 4a.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia w ramach modelu B (model prognozowy) - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie z upływem terminu płatności należności za energię elektryczną sprzedaną (dostarczoną) nabywcy końcowemu na terytorium Polski, wynikającego m.in. z tzw. innego dokumentu (tu: Prognozy) wystawionego przez Wnioskodawcę, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną.
Ad 4b.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń w ramach modelu B (model prognozowy) - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - w zakresie faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie nadwyżka wpłat dokonanych na podstawie Prognoz za dany okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy nie powstanie ze względu na fakt, że co do całości podstawy opodatkowania obowiązek podatkowy powstał już z chwilą upływu terminów płatności, co do poszczególnych kwot wskazanych na Prognozach, które faktura rozliczeniowa rozlicza.
Ad 4c.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń w ramach modelu B (model prognozowy) - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - w przypadku faktury rozliczeniowej, z której wynikać będzie niedopłata w stosunku do wystawionych Prognoz, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, a podstawą opodatkowania będzie wówczas różnica między należnością za rzeczywistą ilość dostarczonej energii elektrycznej (wynikającą z odczytów) a kwotami wykazanymi na Prognozach wystawionych do okresu rozliczeniowego.
W zakresie podatku od towarów i usług stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.
W zakresie podatku akcyzowego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.
Po przywołaniu treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym DKIS zauważył, że - co do zasady - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, o czym stanowi art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, na co wskazano w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Jednak nie należy utożsamiać faktu wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, co wynika wprost z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym ten obowiązek podatkowy musi być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
Stanowisko to potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1870/19 oraz wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20.
Mając powyższe na uwadze DKIS przenalizował poszczególne modele sprzedaży energii elektrycznej opisane we Wniosku.
W przypadku rozliczenia w ramach modelu A, opartego o odczyt realnego zużycia energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym będzie powstawał z momentem wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu, tzn. zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym ten obowiązek podatkowy nie będzie powstawał z momentem wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jedynie wskazuje, że z momentem powstania obowiązku podatkowego związane jest wystawienie faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zdaniem DKIS należy uznać za nieprawidłowe.
Wnioskodawca podał, że w przedstawionym modelu B rozliczeń będzie wystawiał dokument stanowiący harmonogram wpłat (tzw. blankiety prognozowane), zawierający prognozy zużycia energii elektrycznej oraz wskazujący na termin płatności z tego tytułu określonych kwot. Blankiety te nie będą zawierały elementów właściwych do uznania, że stanowią faktury w rozumieniu art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe okoliczności zdarzenia przyszłego do przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Z kolei wydanie energii elektrycznej jest związane z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
Fakt wystawienia przez Wnioskodawcę blankietów prognozowanych, zawierających wskazanie terminów płatności określonych kwot za zużycie energii elektrycznej, nie ma więc wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W ramach modelu B rozliczeń, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czyli w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie więc miał wpływu termin płatności za energię elektryczną, wskazany w Prognozie (na blankietach prognozowanych). Przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie należy więc wiązać z chwilą upływu terminów płatności poszczególnych kwot wskazanych w Prognozach, kiedy to - zdaniem Wnioskodawcy - miałby powstać obowiązek podatkowy. Wystawiane blankiety prognozowane będą stanowiły wypełnienie obowiązku związanego z wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu, o czym stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Terminy płatności wskazane na blankietach prognozowanych będą służyły wypełnieniu obowiązków w zakresie zgodnego z terminem składania deklaracji podatkowych, a także obliczania i wpłacania akcyzy od energii elektrycznej, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że powstanie obowiązku podatkowego - w związku z wystawieniem Prognozy (blankietów prognozowanych) - będzie determinowane upływem terminu płatności należności za energię elektryczną dostarczoną. Powstanie obowiązku podatkowego nie wymaga zaistnienia przesłanki w postaci udokumentowania wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 lit. a zdaniem DKIS należy uznać za nieprawidłowe.
W ramach modelu B rozliczeń, Wnioskodawca będzie wystawiał dla okresu minionego faktury rozliczeniowe sprzedaży energii elektrycznej, mogące wykazywać nadpłatę lub niedopłatę, wynikającą z rzeczywistego zużycia energii w danym okresie w stosunku do wartości wykazanych na blankietach prognozowanych. W przypadku nadwyżki (nadpłaty), dokonane wpłaty na podstawie blankietów prognozowanych będą wyższe od wartości rzeczywiście zużytej energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Należy więc zauważyć, że w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej, z której będzie wynikać nadwyżka wpłat (nadpłata) dokonanych na podstawie prognoz, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie więc miała wpływu chwila, w której upłynie termin płatności za energię elektryczną, wskazany w Prognozie (na blankietach prognozowanych). Terminy płatności za energię elektryczną, wykazane na blankietach prognozowanych, nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Wprawdzie rację ma Wnioskodawca twierdząc, że w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej - z której będzie wynikała nadwyżka wpłat dokonanych przez nabywcę końcowego nad wartością rzeczywiście zużytej energii elektrycznej - obowiązek podatkowy nie powstanie. Jednak nie można zgodzić się ze Spółką co do przyczyny, która spowoduje, że ten obowiązek nie powstanie. Wnioskodawca błędnie wskazał, że obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ powstał z chwilą upływu terminów płatności poszczególnych kwot wskazanych w Prognozach (blankietach prognozowanych). Obowiązek podatkowy powstał z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Wystawiane blankiety prognozowane będą stanowiły wypełnienie obowiązku związanego z wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu, o czym stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Terminy płatności wskazane na blankietach prognozowanych będą służyły wypełnieniu obowiązków w zakresie zgodnego z terminem składania deklaracji podatkowych, a także obliczania i wpłacania akcyzy od energii elektrycznej, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazanych przepisów nie należy wiązać z powstanie obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej wydawanej nabywcy końcowemu.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 lit. b zdaniem DKIS należy uznać za nieprawidłowe.
W przypadku wystąpienia niedopłaty będzie to oznaczało, że dokonane - na podstawie blankietów prognozowanych - wpłaty za wydaną energię elektryczną będą niższe od wartości energii elektrycznej rzeczywiście dostarczonej nabywcy końcowemu. W tej sytuacji Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę rozliczeniową, w której zostanie wykazana kwota niedopłaty. Zatem wystawienie faktury rozliczeniowej, wykazującej wyższą od prognozowanej ilość wydanej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu oraz wskazującej na wartość powstałej z tego tytułu niedopłaty w danym okresie rozliczeniowym, nie będzie powodowało powstania nowego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, jak wskazano już wyżej, powstanie bowiem w momencie faktycznego wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, czyli zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wystawienie faktury rozliczeniowej będzie jedynie determinowało konieczność rozliczenia - w deklaracji podatkowej za odpowiedni miesiąc - dostaw energii elektrycznej, a także obliczenia i terminowego wpłacenie podatku od tej energii. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej, z której będzie wynikała niedopłata za dostarczoną energię elektryczną. Wystawienie faktury rozliczeniowej z wykazana niedopłatą będzie wypełniało obowiązek związany z wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu, o czym stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wystawienie tej faktury rozliczeniowej będzie służyło wypełnieniu obowiązków w zakresie zgodnego z terminem składania deklaracji podatkowych, a także obliczania i wpłacania akcyzy od energii elektrycznej, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazanych przepisów nie należy wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej wydawanej nabywcy końcowemu. W przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej z wykazaną niedopłatą, podstawą opodatkowania będzie różnica między wartością energii elektrycznej faktycznie wydanej nabywcy końcowemu a sumą wpłat wynikających z Prognoz (blankietów prognozowanych) dla okresu rozliczeniowego. Podstawę opodatkowania należy określić w oparciu o art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości stanowiącej wartość powstałej niedopłaty.
Tym samym - oceniając całościowo zdaniem DKIS - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 lit. c należy uznać za nieprawidłowe.
Z powyższy stanowiskiem nie zgodziła się Spółka i wniosła skargę z zakresie w jakim stanowisko Skarżącej dotyczące powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym zostało uznane za nieprawidłowe.
Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie:
• prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego związany z wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu powstaje w oderwaniu od wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika obowiązek zapłaty za dostarczoną energię elektryczną i ograniczanie się w swojej interpretacji jedynie do samego faktu wydania energii elektrycznej, co stanowi zawężającą wykładnie art. 11 ustawy akcyzowej,
• prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez brak uwzględnienia w Interpretacji normy prawnej wiążącej w sposób ścisły obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego z terminem zapłaty wynikającego z faktury lub innego dokumentu, niezbędnych do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,
• przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 121 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające uzasadnienie interpretacji i nieprzedstawienie przez organ wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla swoich twierdzeń, a w szczególności, poprzez niewyjaśnienie dlaczego Organ zignorował moment upływu terminu płatności wskazany na fakturach oraz innych dokumentach przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego i momentu rozliczeniowego w podatku akcyzowym, co stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, a jednocześnie przy posługiwaniu się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
W związku z powyższym wniesiono o:
• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części dotyczącej odpowiedzi Organu na pytania Skarżącej oznaczone jako nr 2 oraz 4 lit. a-c we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Spór dotyczy w istocie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej.
Skarżąca wiąże ten moment w zależności od modelu sprzedaży z chwilą wystawienia faktury albo z upływem terminu płatności należności za energię elektryczną.
Z kolei organ interpretacyjny z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jak wskazuje organ "nie należy utożsamiać faktu wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, co wynika wprost z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym ten obowiązek podatkowy musi być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną".
W ocenie Sądu rację w sporze należy przyznać Skarżącej.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym "W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu "wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną".
Zdaniem Sądu, art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w rozstrzyganym zakresie - obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej (...) - kluczowe znaczenie w sprawie ma jednak wykładnia art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. A dokładnie odpowiedź na pytanie, czy ust. 2 określa, co należy rozumieć poprzez "wydanie energii elektrycznej", o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ? Zatem obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 powstaje z momentem wydania energii elektrycznej tj. wystawieniem faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Tak interpretację ww. norm proponuje Wnioskodawca.
Organ z kolei w sposób nieprecyzyjny ale jak się wydaje uważa, że art. 11 ust. 2 nie określa co należy rozumieć poprzez "wydania energii elektrycznej" o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwrot - wydanie energii elektrycznej, (...) jest związane z wystawieniem (..) faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną oznacza wyłącznie obowiązek na potrzeby sprawozdawcze związane z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym – czyli deklaracją podatkową i terminami płatności akcyzy od energii elektrycznej.
Sąd podziela wykładnię zgodnie z którą art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, co należy rozumieć jako wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Treść ust. 2 ww. normy nie wskazuje, że dotyczy ona wyłącznie obowiązków sprawozdawczych.
Na zasadność tego stanowiska wskazuje również pogląd NSA wyrażony w wyroku z 24.09.2024 r. sygn. akt I FSK 302/21, zgodnie z którym "Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. punkt czasu, w którym w odniesieniu do konkretnego podatnika powstaje nieskonkretyzowana powinność podatkowa został zaś wyznaczony jako moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie ustawodawca ma świadomość tego, że w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego trudno byłoby ustalić tę datę. Wszak energia elektryczna jest "towarem ulotnym", którego nie sposób, jak innych wyrobów – ujmując rzecz nieco kolokwialnie - "nabrać do naczynia i przekazać w nim nabywcy". To zaś mogłoby być zarzewiem sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dlatego właśnie w ustawie o podatku akcyzowym określono, czym jest wydanie energii elektrycznej. Z woli prawodawcy dochodzi do tego w chwili wystawienia przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za energię elektryczną sprzedaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego (por. art. 11 ust. 2 u.p.a.). W tej właśnie dacie ma miejsce realizacja tzw. podatkowego stanu faktycznego pierwszego stopnia, kształtującego treść obowiązku podatkowego".
Sąd podziela w całości powyższe stanowisko NSA. Mając zatem na uwadze, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną. Organ zastosuje przedstawiony pogląd prawny.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.