III SA/Wa 2285/22

III SA/Wa 2285/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Kamil Kowalewski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 11p oraz art. 11q
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi PKP Energetyka sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.92.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PKP Energetyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca P. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako: "spółka" lub "skarżąca"), wnioskiem z 14 lutego 2022 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresów za jakie powinna być sporządzana i złożona dokumentacja cen transferowych oraz dołączone skonsolidowane sprawozdanie finansowe.
We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm, dalej jako: "ustawa o CIT"), w związku z art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o CIT. Tym samym każda ze spółek należących do PGK jest obowiązana do określania związanego z jej działalnością dochodu (straty) z poszczególnych źródeł dochodu. PGK ma rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy PGK obejmuje okres od 1 grudnia do 30 listopada, tj. ostatni zakończony rok podatkowy PGK trwał od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 roku. Obecnie trwający rok podatkowy PGK trwa od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 roku. Rok obrotowy (a zatem określony dla sprawozdawczości finansowej) spółek wchodzących w skład PGK jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tj. ostatni zakończony rok obrotowy trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 roku. Obecnie trwający rok obrotowy spółek wchodzących w skład PGK trwa od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 roku.
We wniosku wskazano, że spółka może zawierać transakcje kontrolowane - w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, z podmiotami będącymi członkami PGK jak i z podmiotami powiązanymi w rozumieniu Rozdziału la ustawy o CIT, niebędącymi członkami PGK. Część zawieranych przez nią transakcji z podmiotami powiązanymi (z PGK oraz spoza PGK) przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. Spóła będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT lub będzie korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.
Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy w przypadku, gdy spółka zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT za rok podatkowy PGK, który w przypadku spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., czy też za rok obrotowy, tj. okres od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r.?
2. Czy w przypadku, gdy spółka zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana będzie do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT za rok podatkowy PGK, który w przypadku spółki będzie obejmować okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., czy też za rok obrotowy, tj. okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r.?
3. Czy w przypadku, gdy spółka zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, to zobowiązany jest do złożenia na podstawie art.11t ust. 1 ustawy o CIT informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., czy też rokiem obrotowym Wnioskodawcy obejmującym od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r.?
4. Czy w przypadku, gdy spółka zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, to zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., czy też rokiem obrotowym Wnioskodawcy obejmującym od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r.?
5. Czy spółka, stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 ustawy o CIT, obowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., czy też za rok obrotowy przypadający na okres od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021? Czy do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021?
6. Czy Wnioskodawca, stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 ustawy o CIT, obowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., czy też za rok obrotowy przypadający na okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022? Czy do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2021 i 2022?
W zakresie pytania nr 1 i 2 spółka wskazała, że gdy zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT za rok podatkowy PGK, który w jej przypadku obejmuje okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r. natomiast w kolejnym roku podatkowym będzie obejmował okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 roku.
W zakresie pytania nr 3 i 4 spółka uznała, że w przypadku, gdy zawiera z podmiotem powiązanym nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych lub korzystającą z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, to zobowiązany jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym PGK, przypadający na okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym na okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 roku.
W zakresie pytania nr 5 i 6, zdaniem spółki, stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 ustawy o CIT, obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, oraz ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym za okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 roku. Natomiast do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz za lata 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.).
W uzasadnieniu swojego stanowiska spóła wskazała, że odpowiedź determinuje art. 56 pkt 2 ustawy zmieniającej, którego treść przytoczył oraz art. 64 tejże ustawy. Powyższe przepisy przejściowe oznaczają, że dla podatników (tu spółki), których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, ustawa zmieniająca nakazuje stosować dotychczasowe regulacje tj. do końca roku podatkowego spółki, obejmującego okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. należy stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 roku. Powołała się na treść art. 11a ust. 1 pkt 2, ust. 1 pkt 4, art. 11k ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT i wskazała, że obowiązek w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych nie dotyczy podatnika, w konsekwencji w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie będzie spoczywał na podatkowej grupie kapitałowej, jako podatniku, ale na podmiotach powiązanych należących do podatkowej grupy kapitałowej, będących podmiotami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; oraz podmiotami powiązanymi stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 7 ustawy o CIT spółka stwierdziła, że rok podatkowy PGK jest jednocześnie rokiem podatkowym spółek wchodzących w skład PGK. Oznacza to – wskazała spółka we wniosku - że jej rokiem podatkowym jest rok podatkowy PGK. Zdaniem Spółki w przypadku, w którym rok podatkowy PGK różni się od roku obrotowego spółek należących do PGK, spółki te celem weryfikacji obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, określonego w art. 11k ust. 1 i 2 ustawy o CIT powinny określić wartość transakcji kontrolowanych dla okresu tożsamego z rokiem podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa. Wprawdzie z art. 11k ust. 1 i 2 wynika, że lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest za rok obrotowy, jednakże przepisy o cenach transferowych w ustawy o CIT, w zakresie pojęć dotyczących "roku podatkowego" i "roku obrotowego" oznaczają, zdaniem spółki, tożsamy okres. W konsekwencji – wskazano we wniosku – spółka winna sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych zgodną z rokiem podatkowym, tj. za okresy od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz, od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 roku. Zdaniem spółki, istotne znaczenie ma to, że z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych okresem, za który sporządzana jest dokumentacja jest rok podatkowy PGK.
Niezależnie od tego skarżąca zaznaczyła, że podmioty zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych lub korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 11n ustawy o CIT zobowiązane są na podstawie art. 11t ustawy o CIT do raportowania informacji o cenach transferowych, także za rok podatkowy, a nie za rok obrotowy. Wskazuje na to literalna treść art. 11t ust. 1 ustawy o CIT, z której wynika, że informacja ta powinna być składana za ten sam okres, za który sporządzona jest lokalna dokumentacja cen transferowych. Podsumowując, w ocenie skarżącej, skoro podmioty powiązane zobowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, a jednocześnie informację, o której mowa w art. 11t ustawy o CIT zobowiązane są przekazać podmioty, które zobowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz informacji przekazywanej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 11t ustawy o CIT zawiera dane pochodzące ze sporządzonej lokalnej dokumentacji cen transferowych, to okres za który składana jest informacja, o której mowa w art. 11t ustawy o CIT musi być tożsamy z okresem, za który sporządzana jest dokumentacja. Oznacza to, że spółka zobowiązana jest do złożenia na podstawie art. 11t ust. 1 ustawy o CIT do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za okres zgodny z rokiem podatkowym spółek wchodzących w skład PGK.
Tym samym w sytuacji, gdy spółka zawiera z podmiotem powiązanym, nienależącym do PGK transakcję kontrolowaną, podlegającą obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana jest do sporządzenia takiej dokumentacji na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT za rok podatkowy PGK, który w przypadku spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. natomiast w kolejnym roku podatkowym będzie obejmował okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 roku. Jednocześnie spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za okresy od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 roku. Ponadto spółka zobowiązana jest także do składania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r. natomiast w kolejnym roku podatkowym informacja ta będzie obejmowała okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r., pokrywający się z rokiem podatkowym skarżącej. Przyjęcie odmiennego poglądu – wskazano we wniosku - oznaczałoby jednocześnie, że spółka oprócz przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT (za rok podatkowy) oraz informacji o cenach transferowych wskazanej w art. 11t ust. 1 ustawy o CIT, musiałby przygotować dodatkową dokumentację (za rok obrotowy), co byłoby sprzeczne z rozumieniem przepisów o cenach transferowych, o których mowa w przepisach ustawy o CIT. Spółka potwierdziła, że stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 ustawy o CIT, obowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, oraz ma także obowiązek dołączyć do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych sporządzoną za rok podatkowy obejmujący okres od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r., a w kolejnym roku podatkowym za okres od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 roku. Natomiast – stwierdziła skarżąca - do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.).
Zdaniem spółki, skoro grupowa dokumentacja dołączana jest do lokalnej dokumentacji cen transferowych to powinna być ona sporządzona za ten sam okres. Zdaniem spółki, grupowa dokumentacja będzie dotyczyć roku podatkowego odpowiednio za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. a w kolejnym roku podatkowym okresu od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r. Ponieważ do grupowej dokumentacji cen transferowych należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a jednocześnie rok podatkowy PGK, a w konsekwencji rok podatkowy spółki obejmuje okres przypadający na dwa lata obrotowe i dwa sprawozdania skonsolidowane, to do grupowej dokumentacji należy dołączyć dwa sprawozdania finansowe, tj. do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.). Tym samym zdaniem spółki, stosownie do treści art. 11p i 11q ust. 2 ustawy o CIT, obowiązana jest ona do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, nie jest obowiązana dołączyć do tej dokumentacji grupowej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy przypadający na okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. a w kolejnym roku na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 roku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 art. 14k-14nb O.p., uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii zasadności dołączenia do grupowej dokumentacji rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego (część pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6). W pozostałym zakresie stanowisko spółki uznał za prawidłowe.
Dyrektor odmiennie zinterpretował przepisy dotyczące tego, czy Spółka zależna zobowiązana jest dołączyć do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za okresy od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. (dwa kolejne lata podatkowe) odpowiednio, skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 do 30 listopada 2022 r.). W jego ocenie do grupowej dokumentacji za ww. lata podatkowe skarżącej należy dołączyć odpowiednio roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okresy tożsame z rokiem podatkowym, a nie - jak twierdziła Skarżąca we wniosku - po dwa skonsolidowane sprawozdania za dwa lata obrotowe przypadające na każdy ww. rok podatkowy. W ocenie Dyrektora, dokumentacja cen transferowych powinna być tworzona za rok podatkowy (przed nowelizacją - rok obrotowy) spółki wchodzącej w skład PGK pokrywający się z rokiem podatkowym PGK. Informacja o cenach transferowych powinna być złożona za ten sam okres, dla którego została sporządzona lokalna dokumentacja cen transferowych (art. 11t). Ponadto, w świetle art. 11p i 11q ustawy o CIT, do lokalnej dokumentacji cen transferowych skarżąca powinna dołączyć dokumentację grupową, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okresy tożsame z rokiem podatkowym PGK, który powinien również odpowiadać przyjętemu przez spółkę rokowi obrotowemu. Organ podatkowy dokonał wykładni art. 11p i art. 11q ust. 2 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że spółka będzie zobowiązana do dołączenia do grupowej dokumentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego za okres roku podatkowego, tj. okres od grudnia do listopada, w sytuacji, gdy art. 11p ustawy o CIT odnosi się do roku obrotowego. Przepis ten odnosi się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie Ustawy o rachunkowości (za okres wskazany w Ustawie o rachunkowości, tj. okres roku obrotowego) lub w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR).
Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. Interpretację indywidualną zaskarżyła w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 5 i 6.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa"), poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie twierdzenia, że spółka jest zobowiązana do dołączenia do grupowej dokumentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego za okres roku podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej rok podatkowy spółki jest inny niż okres, za który sporządzone jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
2) art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 11q ust. 2 ustawy o CIT poprzez wskazanie bez podania podstaw prawnych takiego twierdzenia, że do dokumentacji grupowej sporządzanej za okres roku podatkowego należny dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okres roku podatkowego, w sytuacji, gdy rok podatkowy nie jest okresem tożsamym z okresem, za który sporządzane są sprawozdania finansowe, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
3) art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez faktyczne wydanie interpretacji indywidualnej nie w zakresie przepisów prawa podatkowego, ale w zakresie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.; dalej: Ustawa o rachunkowości), poprzez wskazanie, że spółka będzie zobowiązana do dołączenia do dokumentacji grupowej skonsolidowanego sprawozdania finansowego za okres od grudnia do listopada (rok podatkowy), mimo iż z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek sporządzenia takiego skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W tym zakresie organ podatkowy naruszył nie tylko przepisy ordynacji podatkowej, ale dokonał również błędnej wykładni przepisów Ustawy o rachunkowości (konkretne przepisy Ustawy o rachunkowości zostaną wskazane w uzasadnieniu),
4) art. 11p i art. 11q ust. 2 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że spółka będzie zobowiązana do dołączenia do grupowej dokumentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego za okres roku podatkowego, tj. okres od grudnia do listopada, w sytuacji gdy art. 11p ustawy o CIT odnosi się do roku obrotowego, przepis ten odnosi się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie Ustawy o rachunkowości (za okres wskazany w Ustawie o rachunkowości, tj. okres roku obrotowego) lub w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR).
W złożonej skardze Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz swoje stanowisko.
Spółka zwróciła się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe (stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 uznające stanowisko Spółki za nieprawidłowe), z powodu niezgodności z prawem, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 8 lutego 2023 roku (zarządzenie k. 38 akt sądowych).
Na wstępie należy wyjaśnić, że – jak wynika z treści skargi – przedmiotem oceny sądu jest część interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2022 roku w której Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Skarżąca wskazuje w tym zakresie na pytanie oznaczone jako pytanie 5 i 6, jednakże - jak wskazuje argumentacja skargi - przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie druga część obu pytań tj. czy do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy należy dołączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021, odpowiednio 2021 i 2022? Pierwsza część obu pytań (5 i 6) dotyczy grupowej dokumentacji cen transferowych i w tym zakresie strony są zgodne, iż zgodnie art. 11p i 11q ustawy o CIT spółka oprócz lokalnej dokumentacji cen transferowych zobowiązana jest także do złożenia grupowej dokumentacji, a dokumentacja ta, w realiach przedmiotowej sprawy, powinna obejmować okresy od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Skoro w opisanej części strony są zgodne, jasnym jest, iż ta część interpretacji nie jest przedmiotem kontroli.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia - w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - czy do grupowej dokumentacji cen transferowych obejmującej okresy od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. należy - jak uważa spółka - załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (i odpowiednio za lata 2021 i 2022), czy też - jak uważa organ interpretacyjny - skonsolidowane sprawozdanie finansowe za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. (i odpowiednio za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.).
Zauważyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny w sprawie I SA/Łd 706/22 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zakończonej wyrokiem z 11 stycznia 2023 roku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentacje przedstawioną w tym orzeczeniu i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
W ocenie sądu – wobec treści zaskarżonej części interpretacji indywidualnej - nie jest możliwe rozstrzygnięcie wyżej opisanego sporu. W skardze bowiem trafnie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do twierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
W niniejszej sprawie nie można pominąć specyfiki postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).
W celu zabezpieczenia swego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17).
W realiach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 14b § 2 ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ordynacji podatkowej).
Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ordynacji podatkowej).
Nie budzi zatem wątpliwości, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Z tych wszystkich względów a przede wszystkim mając na uwadze lekturę zaskarżonej interpretacji w zakresie uzasadnienia prawnego i rzetelnej argumentacji organu odnośnie drugiej części pytań oznaczonych jako pytanie 5 i 6, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w zaskarżonej części kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.
Zdaniem sądu podzielić należy sformułowany w skardze zarzut strony skarżącej, że organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska strony nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska – mimo, iż był do tego zobligowany z mocy przepisu art. 14c § 2 ordynacji podatkowej i nie przedstawił uzasadnienia prawnego swej oceny. Z uzasadnienia prawnego w zaskarżonej części nie wynika tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska strony skarżącej, a jednocześnie do przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku strony. Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez stronę przepisy w przywołanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpatrując kwestię zasadności stanowiska spółki, że do grupowej dokumentacji cen transferowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. należy jak uważa strona załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (odpowiednio za lata 2021 i 2022 do dokumentacji grupowej za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 30 listopada 2022 r.), organ dokonujący interpretacji – po uznaniu tego stanowiska za nieprawidłowe – przedstawił uzasadnienie, które ogranicza się do przywołania treści przepisów dotyczących grupowej dokumentacji cen transferowych. I owszem z przytoczonego przepisu art. 11q ust. 4 ustawy o CIT w zw. z § 3 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wynika powinność załączenia rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej. Jednakże organ nie wskazał żadnej regulacji prawnej, na poparcie swej oceny co do okresu za jaki takie skonsolidowane sprawozdanie finansowe w opisanych we wniosku okolicznościach winno zostać sporządzone. Nie stanowi uzasadnienia prawnego lakoniczne wskazanie organu, iż "Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest ostatni dzień roku obrotowego. Skoro – jak wcześniej argumentowano – pojęcie roku obrotowego i podatkowego należy rozumieć tożsamo, sprawozdanie finansowe należy sporządzić za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. oraz za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.". Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie wskazał źródła tego wywodu. Nie jest również jasne, na jakiej podstawie, uwzględniając zmianę ustawy o CIT, na którą wskazywała spółka i dostrzegł organ, organ tożsamo widzi pojęcie roku obrotowego i podatkowego.
Z tych wszystkich względów, zdaniem sądu nie sposób uznać, że przywołanie zapisu art. 11q ustawy o CIT i wydanego na jego podstawie rozporządzenia dotyczącego dokumentacji cen transferowych, stanowi uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, o jakim stanowi jasno przepis art. 14c § 2 ordynacji podatkowej. Uzasadnienie organu co do kwestionowanej części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wyjaśnia toku rozumowania, w wyniku którego organ doszedł do odmiennego od strony stanowiska. W konsekwencji takie stanowisko organu interpretacyjnego nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W istocie, ograniczenie się przez organ do zacytowania treści przepisów bez wyjaśnienia na czym polega błąd w rozumowaniu skarżącej, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Reasumując, w ocenie sądu, z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. W tej sytuacji rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w w. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanpowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.