III SA/Wa 228/20

III SA/Wa 228/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 432/21 - Wyrok NSA z 2023-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 25
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w toku czynności sprawdzających stwierdził, że pan W. M. (zwany dalej również Skarżącym) dokonał sprzedaży w dniu [...].12.2013r. aktem notarialnym Rep. [...] nr (...) udziału 1/3 części prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr (...) o pow. 1.696 m2 wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, położonych w W. przy ul. (...) i uzyskał przychód z tej sprzedaży w wysokości 7.195.651,67 zł.
Przysługujący ww. udział 1/3 części prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków Skarżący nabył: w udziale 1/6 części w drodze dziedziczenia po zmarłej w 03.09.1999 r. A. M. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...].01.2000 r. sygn. akt [...]) oraz w udziale 1/6 części na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaży z dnia [...].11.2013r. Rep. [...] nr (...).
W dniu 30.04.2014 r. Pan W. M. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 2.028.984,99 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.016.927,80 zł, podatek należny w kwocie 2.291,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...].02.2019 r., wszczął wobec Pana W. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...].08.2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 148.155,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ ten określił Skarżącemu przychód w wysokości 3.351.201,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.083.552,80 zł, dochód w wysokości 1.447.648,20 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) 667.884,32 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 779.764,00 zł, podatek od dochodu w wysokości 148.155,16 zł oraz podatek należny i do zapłaty w wysokości 148.155,00 zł.
W odwołaniu z dnia 02.09.2019 Skarżący zaskarżając wskazaną decyzje w całości zarzucił jej naruszenie:
- przepisów 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt. 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności nie uwzględnienie w obliczaniu dochodu skarżącego ze sprzedaży "drugiego udziału" wszystkich kosztów jakie poniósł na poczet nabycia tego udziału oraz zawyżenie rzeczywistego przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży,
- przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej jako O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - zasada informowania, poprzez zlekceważenie dowodów zgromadzonych w sprawie, a ustalenie stanu faktycznego i prawnego o bliżej niesprecyzowane przez organ dowody oraz poprzez przedwczesne wydanie decyzji bez oczekiwania na kolejne dowody jakie ma złożyć strona i bez odebrania stanowiska strony w istotnych kwestiach dotyczących poniesionych wydatków związanych z zakupem udziałów w nieruchomości przy ul. (...) w W.,
- przepisów art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji o w oparciu o bliżej niesprecyzowane dowody, a pominięcie już zgromadzonych dowodów i zaniechanie zgromadzenia dowodów, które dodatkowo potwierdziłyby fakt, że skarżący za "drugi" udział we współwłasności nieruchomości otrzymał cenę sprzedaży w kwocie 2.028.927,80 zł, a nie jak bezpodstawnie przyjął organ 3.597.826 zł,
- przepisów art. 123 O.p., tj. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie przedłużenia czasu koniecznego dla strony w celu umożliwienia jej zajęcia stanowiska w sprawie i przedstawienia stosownych dowodów, o co do strona występowała na piśmie, jak i w rozmowach telefonicznych, do organu, który te wnioski pominął i wydał decyzję o zabezpieczeniu i niniejszą decyzję z pominięciem tych wniosków strony
- przepisów art. 187 w zw. z art. 188 O.p., tj. zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i rozpatrzeniu tego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w szczególności poprzez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby, że Skarżący wydatkował znacznie wyższe środki na zakup drugiego udziału oraz jego wydatki na cele mieszkaniowe były wyższe niż przyjął organ.
Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów w sprawie:
- z przesłuchania w charakterze świadka Pani Z. M. zam. P. (...) ul. (...) oraz Pana W. M. na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych na zakup "drugiego" udziału, konieczności zwrotu pożyczki, wartości "drugiego" udziału, przychodu ze sprzedaży "drugiego" udziału, poniesionych wydatków (kosztów) na nabycie "drugiego" udziału",
- protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...].10.2013 r., zawierającego zobowiązanie Skarżącego do zapłaty na rzecz Miasta W. [...] zł z tytułu nabycia udziału w nieruchomości przy ul. (...),
- not obciążeniowych nr (...), (...), (...) oraz faktury nr (...) na okoliczność poniesienia wydatków związanych z zakupem "drugiego" udziału w nieruchomości.
W konsekwencji wniósł o wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji.
Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 141.469 zł.
W uzasadnieniu wskazał, oceniając prawidłowość ustaleń organu podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału 1/6 części prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, iż zasadnie przyjęto, że przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że w toku postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz wydatkowania dochodu z tej sprzedaży. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismami z dnia 22.03.2019 r. i z dnia 25.04.2019 r., wezwał Pana W. M. do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających: poniesienie nakładów poczynionych w czasie posiadania zbytej nieruchomości, poniesione koszty uzyskania przychodów oraz wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe. Zgromadzony natomiast w wyniku podjętych działań materiał dowodowy to, m.in. kserokopie: aktów notarialnych, zeznania podatkowego, faktury.
Nadto postanowieniem z dnia [...].05.2019r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a uwzględniając wniosek Pełnomocnika z dnia 15.05.2019 r. postanowieniem z dnia [...].05.2019 r.
i z dnia [...].06.2019 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. Dalej, pismem z dnia 25.07.2019 r. Pełnomocnik zwrócił się o udzielnie dodatkowego terminu do złożenia dokumentów i wyjaśnień, czego nie uczynił do dnia wydania zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji co do wielkości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, tj. kwoty [...] zł, zauważył, iż stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. , przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie umową, o której mowa w ww. przepisie, jest umowa sprzedaży z dnia [...].12.2013r. (akt notarialny Rep. [...] nr (...)). Z § 2 pkt a) tej umowy wynika, że Pan W. M., dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) oraz udziału w stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynkach, za cenę w łącznej kwocie 7.195.651,67 zł. Kwota 3.597.826,00 zł (7.195.651,67 zł : 2, ponieważ opodatkowaniu podlega jedynie udział w wysokości 1/6, czyli połowa sprzedanego udziału) stanowi zatem przychód (stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości, który może zostać pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w § 2 pkt a) przedmiotowej umowy, wskazano również, że kwota [...] zł została zapłacona Miastu W. tytułem nabycia udziału 1/6 w nieruchomości, określono tym samym sposób jej rozdysponowania. Dalej, nie sposób przyjąć, że połowa udziału 1/3 części ma mniejszą wartość od drugiej, ponieważ udziały te są niepodzielne jako części wspólnego prawa własności.
Podkreślił, iż wskazane składowe ceny sprzedaży nieruchomości i sposób ich zapłaty nie mają wpływu na cenę sprzedaży nieruchomości, która w omawianej sprawie została określona w umowie na kwotę [...] zł. Tym samym sposób określenia przez Stronę wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na kwotę [...] zł, z którego wynika, że przyjęto wartość udziału na podstawie umowy przedwstępnej, należy uznać za nieuzasadniony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł oraz poniósł koszty odpłatnego zbycia w wysokości 66.625,00 zł. Uwzględnił bowiem wyjaśnienia Pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 15.04.2019r., a dotyczące faktury z dnia [...].12.2013r. nr (...) wystawionej przez Kancelarię Adwokacką A. M. na rzecz Pana W. M. na kwotę 266.500,00 zł z tytułu "honorarium za sprawę nieruchomości przy ul. (...)", zgodnie z którymi kwota 133.250,00 zł - stanowi 1/2 kwoty 266.500,00 zł "(...) zapłaconej za obsługę prawną nabycia dwóch udziałów w nieruchomości (...)." Z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji, pomimo wezwań kierowanych do Pełnomocnika do wskazania jaka część ww. wydatku w kwocie 133.250,00 zł dotyczy nabycia przedmiotowego udziału, a jaka jego sprzedaży, nie uzyskał odpowiedzi w sprawie, postanowił przyjąć proporcjonalnie po połowie tj. kwotę 66.625,00 zł jako koszty odpłatnego zbycia oraz kwotę 66.625,00 zł jako koszty uzyskania przychodu.
W odwołaniu z dnia 02.09.2019 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że (...) skarżący poniósł łącznie wydatki na związane z usługami prawniczymi Pana Mec. A. M. w kwocie 266.500 zł. Z tej kwoty 220.000,- zł to wydatki związane z usługami Pana Mec. A. M. dotyczącymi nabycia Drugiego Udziału od Miasta W.. Okoliczność wysokości wydatków związanych z obsługą prawną nie została wyjaśniona z jednej strony przez organ, bo w rozmowach telefonicznych prezentował stanowisko, że wobec okresu urlopowego zostanie w sierpniu 2019 roku wydatne kolejne zawiadomienie o terminie zapoznania się z aktami i terminie do złożenie wniosków dowodowych. Jednak nic takiego się nie stało, a organ wydał decyzję końcową. Jednocześnie w wyjaśnieniach pisemnych złożonych w niniejszej sprawie omyłkowo podałem sposób rozliczenia tego kosztu. W czasie sporządzenia pisma Pan W. M. przebywał w szpitalu na poważnym zabiegu operacyjnym i przechodził po tym zabiegu rehabilitację. Wobec to kontakt z Panem M. było bardzo utrudniony, co uniemożliwiło mi pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy związanej w wydatkami na skarżącego związanego z zakupem Drugiego Udziału. "
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie Pełnomocnika, wskazaną kwotę [...] zł organ drugiej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia. Podobnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 2.008.985 zł poniesioną na nabycie udziału 1/6 części przedmiotowej nieruchomości (akt notarialny z dnia [...].11.2013r. Rep [...] nr (...)) oraz koszty wynikające z aktu notarialnego, na podstawie którego Podatnik zakupił ten udział, tj. kwotę 5.933,00 zł (czyli zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna. VAT, opłata sądowa, przypadające na nabyty przez Podatnika udział).
Nadto Pan W. M. poniósł wydatki związane ze sporządzeniem przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego w wysokości 2.009,00 zł (1/3 kwoty [...] zł), co wynika z § 3.1 pkt 4) lit. g) ww. aktu notarialnego. Do kosztów zaliczył także poniesiony przez Skarżącego wydatek związany z wydaniem wypisu Ponadto do kosztów nabycia należy zaliczył kwotę pobraną za wypis, 118,08 zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia [...].11.2013 r. Rep. [...] nr (...). Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi łącznie kwota 2.237.045,88 zł.
Do odwołania Pełnomocnik załączył: noty księgowe wystawione przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w dzielnicy S. W., gdzie jako nabywcę wskazano m.in. Pana W. M., tj.: z dnia [...].06.2011 r. nr (...), z dnia [...].05.2011 nr (...) i z dnia [...].02.201 lr. nr (...) wraz z kartotekami kont analitycznych oraz fakturę z dnia [...].07.2013r. nr (...), jak też pierwszą stronę protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...].10.2013r. Sygn. akt [...] w przedmiocie ugody zawartej m.in. przez Pana W. M. z Miastem W.. Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów poniesionych na nieruchomość, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przedstawione noty księgowe niewątpliwie nie są fakturami VAT, natomiast wymieniona faktura nie dotyczy nakładów poniesionych na nieruchomość. Z kolei wydruki z kont analitycznych nie wskazują, aby noty dotyczyły opłat administracyjnych. Stąd dowody te nie maja wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Również bez znaczenia pozostaje ugoda zawarta m.in. przez Pana W. M. z Miastem W.
Odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 1) i pkt 2) u.p.d.o.f. wskazał, że za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe organ podatkowy pierwszej instancji uznał wydatki w kwocie łącznej 1.629.148,43 zł, poniesione na nabycie nieruchomości i jej remont, udokumentowane:
- aktem notarialnym z dnia [...].03.2014r. Rep [...] nr 9...) - umowa sprzedaży, na podstawie której Podatnik wraz z małżonką nabył zabudowaną nieruchomość, położoną w P. przy ul. (...), za kwotę [...] zł. Ponadto poniósł koszty notarialne związane ze sporządzeniem ww. aktu w łącznej kwocie 33.980,00 zł (faktura VAT nr (...) z dnia [...].03.2014r.);
- fakturą z dnia [...].03.2014r. VAT nr (...) o wartość brutto 37.499,99 zł, dotycząca wynagrodzenia dla pośrednika w zakupie ww. nieruchomości;
- fakturami VAT (opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) potwierdzającymi wydatki na remont ww. nieruchomości oraz umowy o dzieło w łącznej kwocie 57.668,44 zł.
Ustalając natomiast wysokość wydatków organ pierwszej instancji bezzasadnie nie zaliczył do kosztów nabycia wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...].03.2014r. Rep. [...] nr (...) kwoty pobranej za wypis, tj. kwoty 66,42 zł. Zatem za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należało uwzględnić wydatki w łącznej kwocie 1.629.214,85 zł.
Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu, co do zakwestionowanych wydatków jako niespełniających celu mieszkaniowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważył, iż wydatki związane ze sporządzeniem pełnomocnictwa i wypisów aktu notarialnego dokumentującego udzielone pełnomocnictwo czy poświadczenia podpisu, jak też wydatki związane ze sporządzeniem kolejnych wypisów aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości nie są wydatkami koniecznymi do jej nabycia, w związku z czym zasadnie nie uznano ich jako wydatku na zaspokajanie celu mieszkaniowego Strony. Podobnie nie stanowią wydatków ponoszonych w celach mieszkaniowych wydatki na zakup wyposażenia nieruchomości w sprzęt AGD (faktura VAT nr (...) z [...].01.2015 r.). zakup narzędzie do wykonywania prac porządkowych (faktura VAT nr (...) z [...].09.2014 r.) czy konserwację gazowego ogrzewacza ciepłej wody (faktura VAT nr (...) z [...].06.2014 r.) oraz czyszczenie przewodów kominowych (kwit rozliczeniowy za okres 20.08.2014 - 20.08.2015 r.).
Odnosząc się do twierdzenia Pełnomocnika zawartego w odwołaniu, iż "Cena sprzedaży została zapłacona w oparciu o akt notarialny z [...] maja 2013 roku, w którym strony określiły wartość Drugiego Udziału i ustaliły, że wymieniona Spółka zapłaci między innymi W. M. całą ustaloną cenę za Drugi Udział przed zdarciem przez sprzedających z Miastem W. umowy kupna Drugiego Udziału. Oczywiście przy zawarciu umowy ostatecznej ta ukryta pożyczka została rozliczona w drodze zaliczenia na poczet ceny sprzedaży. Nie mniej jednak pożyczka ta stanowi koszt nabycia Drugiego Udziału, który to koszt powinien zmniejszać uzyskany dochód podlegający opodatkowaniu. Stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych do kosztów nabycia nieruchomości, pomniejszających przychód zalicza się między innymi zaciągnięte kredyty.", organ drugiej instancji zauważył, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami uprawniającymi do zwolnienia jest spłata kredytu bądź pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.. Jednakże kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Tymczasem Strona nie zaciągnęła kredytu ani w banku, ani w kasie oszczędnościowo-kredytowej, natomiast zawarcie, jak twierdzi Pełnomocnik, ukrytej pożyczki u nabywcy nie spełnia warunków, o których mowa powyżej. Tym samym przychód wydatkowany na spłatę takiej pożyczki nie skutkuje nabyciem prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia [...].11.2019 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę, tj. "z przesłuchania w charakterze świadka Pani Z. M. zam. P. ul. (...) oraz Pana W. M. na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych na zakup "drugiego" udziału, konieczności zwrotu pożyczki, wartości "drugiego" udziału. przychodu ze sprzedaży "drugiego" udziału, poniesionych wydatków (kosztów) na nabycie "drugiego" udziału". W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przy czym wskazano, iż dowodami tymi są: umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki z dnia [...].12.2013 r. (akt notarialny Rep. [...] Nr (...)), umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz umowa sprzedaży z dnia [...].11.2013 r. (akt notarialny Rep. [...] Nr (...)), umowy przedwstępne sprzedaży z dnia [...].05.2013 r. Rep. [...] Nr (...) i Rep. [...] Nr (...) umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia [...].12.2010 r. Rep. [...] Nr (...) oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie Pełnomocnika z dnia 15.04.2019 r. oraz odwołaniu z dnia 02.09.2019 r.
Mając na względzie powyższe, prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/6 części prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o pow. 1.696 m2 wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, położonych w W. przy ul. (...), przestawia się następująco:
- przychód z odpłatnego zbycia 3.597.826,00 zł
- koszty uzyskania przychodu 2.237.045,88 zł
- dochód 1.360.780,12 zł
- kwota dochodu zwolnionego na podstawie 616.206,34 zł
art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
(1.360.780,12 x 1.629.214,85 zł: 3.597.826,00 zł)
- podstawa opodatkowania 744.574,00 zł
- należny podatek 141.469,00 zł
W skardze z dnia 27 grudnia 2019 r. Skarżący zaskarżył przedmiotową decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok na kwotę 141.469,- zł zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów 10 ust. 1 pkt .8 lit. a, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 4, art 21 ust 1 pkt. 131 i ust. 25, art. 22 ust 6c, art. 30e ust 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności nieuwzględnienie w obliczaniu dochodu skarżącego ze sprzedaży "drugiego udziału" wszystkich kosztów, jakie poniósł skarżący na poczet nabycia tego udziału, oraz zawyżenie rzeczywistego przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży;
2) naruszenie przepisów art 120 i 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - zasada informowania, poprzez zlekceważenie dowodów zgromadzonych w sprawie, a ustalenie stanu faktycznego i prawnego o bliżej niesprecyzowane przez organ dowody oraz poprzez przedwczesne wydanie decyzji bez oczekiwania na kolejne dowody jakie ma złożyć strona i bez odebrania stanowiska strony w istotnych kwestiach dotyczących poniesionych wydatków związanych z zakupem udziałów w nieruchomości przy ul (...) w W., poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które miały potwierdzić wartość "drugiego" udziału we współwłasności nieruchomości;
3) naruszenie przepisów art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji o w oparciu o bliżej niesprecyzowane dowody, a pominięcie już zgromadzonych dowodów i zaniechanie zgromadzenia dowodów, które dodatkowo potwierdziłyby fakt, że skarżący za "drugi" udział we współwłasności nieruchomości otrzymał cenę sprzedaży w kwocie 2.028.927,80 zł, a nie jak bezpodstawnie przyjął organ 3.597.826,- zł;
4) naruszenie przepisów art. 123 O.p., tj. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie przedłużenia czasu koniecznego dla strony w celu umożliwienia jej zajęcia stanowiska w sprawie i przedstawienia stosownych dowodów, o co do strona występowała na piśmie, jak i w rozmowach telefonicznych, do organu, który te wnioski pominął i wydał decyzję o zabezpieczeniu i niniejszą decyzję z pominięciem tych wniosków strony;
5) naruszenie przepisów art. 187 w zw. z art. 188 O.p., tj. zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i rozpatrzeniu tego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w szczególności poprzez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby, że skarżący wydatkował znacznie wyższe środki na zakup drugiego udziału oraz jego wydatki na cele mieszkaniowe były wyższe niż przyjął organ;
6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych jako podstawa do wydania zaskarżonej decyzji, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że wartość i przychód skarżącego z tytułu sprzedaży "drugiego" udziału wyniósł 3.597.826,- zł, a nie jak wynikało wprost z dokumentów złożonych do akt sprawy w postaci aktu notarialnego z [...] maja 2013 roku repertorium [...] nr (...), [...] zł;
7) naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
8) naruszenie przepisów art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoptawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
9) naruszenie przepisów art 121 § 1 i art 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że przychód skarżącego ze sprzedaży "drugiego" udziału we współwłasności nieruchomości wyniósł [...],- zł;
10) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji do całości zebranego materiału dowodowego;
11) naruszenie przepisów art. 121, art 122 w związku z art. 191 O.p. , poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść strony, czym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;
12) naruszenie przepisów art. 70 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
W związku z powyższym Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok i umorzenie postępowania, względnie uchylnie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania odwoławczego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów w sprawie z przesłuchania w charakterze świadka Pani Z. M. zam. P. ul. (...) oraz Pana W. M. na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych na zakup "drugiego" udziału, konieczności zwrotu pożyczki, wartości "drugiego" udziału, przychodu ze sprzedaży "drugiego" udziału, poniesionych wydatków (kosztów) na nabycie "drugiego" udziału.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymujące dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu sprzedaży w dniu [...].12.2013r. aktem notarialnym Rep. [...] nr (...) 1/6 części udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr (...) o pow. 1.696 m2 wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, położonych w W. przy ul. (...) (zwany dalej "Udział"). Skarżący zasadniczo podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzut nieprawidłowego określenia wysokości przychodu z tytułu zbycia wskazanego udziału oraz nieuwzględnienie wszystkich kosztów jakie poniósł Skarżący na poczet nabycia tego udziału (i szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego). Do wskazanych zarzutów należy się odnieść po kolei.
W niniejszej sprawie strony są zgodne co do tego, że sprzedaż w dniu [...] grudnia 2013 r. 1/3 części Udziału powoduje konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu zbycia 1/6 części Udziału (w związku z nabyciem 1/6 części Udziału w dniu 28.11.2013r. i dokonaniem odpłatnego zbycia przed upływem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz c oraz art. 30e ust 1 i ust. 2 (w zw. z art. 19, art 21 ust 1 pkt. 131 i ust. 25, art. 22 ust 6c) u.p.d.o.f. W konsekwencji są również zgodne co do tego, że dochód uzyskany z tytułu zbycia ("pozostałej") 1/6 części Udziału w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia 1/6 części Udziału po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji strony są zgodne co do tego, że mimo że w dniu [...] grudnia 2013 r. Skarżący zbył 1/3 części Udziału, jedynie dochód uzyskany z 1/6 części Udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia 1/6 części Udziału przed upływem pięciu lat oraz 1/6 części Udziału po upływie pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a oraz c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).
Wprawdzie Skarżący zgadza się z tym, że dochód uzyskany ze zbycia 1/6 części Udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i z tego powodu w dniu 30 kwietnia 2014 r. Pan W. M. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), podnosi jednakże, że ew. przedmiotowe zobowiązanie (w wysokości określonej przez organy w decyzjach) uległo przedawnieniu. Nie można zgodzić się z tym zarzutem.
Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy na to, że termin
Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.
Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.
Zgodnie z art. 45 ust. 6 zd. pierwsze u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.
Zważywszy zatem na to, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e, przypada na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 4 w zw. z ust. 1 oraz ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.), termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 16.12.2013r. przedmiotowego udziału przypadł na 30 kwietnia 2014 r. (środa), a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu (w braku zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia) uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r. Zważywszy na to, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak również zaskarżona decyzja zostały wydane przed końcem 2019 r. do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania niewątpliwie nie doszło (i nie ma konieczności rozważania zdarzeń mających wpływ na ew. zawieszenie/przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania) – w tym zakresie zatem podniesiony zarzut naruszenia art. 70 O.p. jest nieuzasadniony. Sąd zwraca również uwagę, że treść przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o tym, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, i to nawet w sytuacji, kiedy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używano terminu "ustali" (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2001 r., III SA 648/00, Biul. Skarb. 2002, nr 6, s. 23).
Mimo że w sprawie strony są zgodne co do tego, że dochód uzyskany ze zbycia 1/6 części Udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, strony nie są zgodne co do tego w jaki sposób określić m.in. sam przychód z jego zbycia. Skarżący podnosi w tym względzie, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia 1/3 Udziału ma dwa źródła (tytuły). Pierwszy to sprzedaż 1/6 Udziału jaki Skarżący nabył na podstawie dziedziczenia (dalej Pierwszy Udział) oraz drugi to sprzedaż 1/6 Udziału (dalej Drugi Udział), jaki skarżący nabył od Miasta W. Jako że od nabycia Pierwszego Udziału minęło do momentu sprzedaży pięć lat, to dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu. Natomiast sprzedaż Drugiego Udziału nastąpiła przed upływem tego okresu. W umowie przedwstępnej sprzedaży, jaką zawarł Skarżący z A. (...) z o.o., wartość tego Udziału (Drugiego Udziału), przypadająca na Skarżącego, określona została na kwotę 2.028.984,99 zł. Przy tym wartość tego Udziału w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącym a Miastem W. została określona na kwotę 2.008.985,- zł. Natomiast organ bezpodstawnie ustalił, że przychód jaki uzyskał Skarżący ze sprzedaży tego udziału wynosi 3.597.826 zł. Zdaniem Organu natomiast z § 2 pkt a) umowy sprzedaży z dnia [...].12.2013r. (akt notarialny Rep. [...] nr (...)) wynika, że Skarżący, dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części Udziału za cenę w łącznej kwocie 7.195.651,67 zł. Kwota 3.597.826,00 zł (7.195.651,67 zł : 2, ponieważ opodatkowaniu podlega jedynie udział w wysokości 1/6, czyli połowa sprzedanego udziału) stanowi zatem przychód. W ocenie Sądu rację należy przyznać Organom.
Zgodnie z art. 19 ust. 1,3-4 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 4).
Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2013 r. (rep. [...] nr (...)) Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której Skarżący (wraz z Z. B. oraz M. M.) zobowiązał się zawrzeć (§2.1.) "– pod warunkiem, iż strony niniejszej umowy zawrą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, co do pozostałej części działki nr (...) oraz pozostałego udziału w prawie własności budynków posadowionych na ww. działce – w terminie 14 (czternastu) dni od dnia nabycia przez W. M., Z. B. oraz M. M. ww. praw od W. (...) umowę sprzedaży, mocą której Sprzedający [tj.Skarżący, Z B., M. M.] sprzedadzą spółce pod firmą "A. (...)" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) udział ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem (...) (nabyty na podstawie ww. aktu Rep. [...] nr (...) [tj. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste objętej aktem notarialnym sporządzonym dnia [...] grudnia 2010 roku], wraz z udziałem ½ części prawa własności posadowionych na niej dwóch budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (nabyty na podstawie ww. szeregu zdarzeń i ww. dziedziczeń) za cenę w łącznej kwocie 15.500.000,00 zł (...), tj. a) W. M. sprzeda udział wynoszący 1/3 części w ww. prawach [1/6 Udziału] za cenę w kwocie 5.166.666,68 zł (...) a spółka pod firmą "A. (...)" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) wraz z prawem własności ww. budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności we wskazanych powyżej udziałach, w ww. terminie za podaną cenę w łącznej kwocie kupi" (k. 98 akt administracyjnych).
Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2013 r. (rep. [...] nr (...)) Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której Skarżący (wraz z Z. B. oraz M. M.) zobowiązał się zawrzeć (§2.1) "– pod warunkiem, nabycia przez W. M., Z. B. oraz M. M. do ich majątków osobistych, prawa użytkowania wieczystego co do pozostałej części działki nr [...] oraz pozostałego udziału w prawie własności budynków posadowionych na ww. działce – w terminie 14 (czternastu) dni od dnia nabycia przez W. M., Z. B. oraz M. M. ww. praw od W. (...) umowę sprzedaży, mocą której Sprzedający [tj.Skarżący, Z. B., M. M.] sprzedadzą spółce pod firmą "A. (...)" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) udział ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem [...] wraz z udziałem ½ części prawa własności posadowionych na niej dwóch budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (które nabędą od W.) za cenę w łącznej kwocie (...) z zastrzeżeniem postanowień ustępu drugiego, tj. a) W. M. sprzeda udział wynoszący 1/3 części w ww. prawach [1/6 Udziału] za cenę w kwocie 1.930.000,00 zł (...) a spółka pod firmą "A. (...)" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) wraz z prawem własności ww. budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności we wskazanych powyżej udziałach, w ww. terminie za podaną cenę w łącznej kwocie kupi (...)
§2.2. Strony niniejszej umowy zgodnie postanawiają, że wymieniona w ustępie pierwszym cena może ulec zmianie w sytuacji, gdyby cena nabycia od W. ww. udziałów w przedmiotach niniejszej umowy uległa zmianie i w takiej sytuacji
a) gdy cena nabycia od gminy ulegnie wzrostowi do kwoty nie większej niż 7.000.000,00 zł (siedem milionów złotych), wówczas cena określona w niniejszej umowie, którą zobowiązany będzie zapłacić Kupujący równa będzie cenie nabycia przedmiotów niniejszych umów od W. i Kupujący zobowiązany jest wykonać niniejszą umowę" (k. 115-116 akt administracyjnych).
Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2013 r. (Rep. [...] nr (...)) Skarżący wraz z Z. B. oraz M. M. zawarł z W. umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz umowę sprzedaży na mocy której pełnomocnicy W. (§4) stosowanie do "art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami oraz art. 234 Kodeksu cywilnego – oddają w użytkowanie wieczyste – w terminie do dnia 13 grudnia 2109 roku – grunt stanowiący działkę nr [...] (...) na rzecz (...) Pana W. M. – w 1/6 [w takiej wysokości również na rzecz Z. B. oraz M. M.] części (...) oraz sprzedają udziały we współwłasności budynków usytuowanych na opisanej nieruchomości (...) Panu W. M. – w 1/6 części [w takiej wysokości również na rzecz Z. B. oraz M. M.] za kwotę obejmującą łącznie cenę sprzedaży i wartość pierwszej opłaty w łącznej kwocie 6.026.955 złotych" (k. 36 akt administracyjnych).
Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2013 r. (Rep. [...] nr (...)) Strony (tj. Skarżący, Z. B., M. M. jako Sprzedający oraz Spółka) oświadczyły (§1.ust. 6 zd. drugie), że "niniejsza umowa sprzedaży zostaje zawarta w wykonaniu powołanych powyżej umów przedwstępnych sprzedaży, Rep. [...] Nr (...), ze zmianami wynikającymi z niniejszej umowy". Jednocześnie zgodnie z §2 lit. a) Skarżący sprzedał "udział wynoszący 1/3 części w ww. prawach za cenę w kwocie 7.195.651,67 zł (siedem milionów sto dziewięćdziesiąt pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden złotych i i 67/100), z czego kwota 2.008.985 zł została zapłacona Miastu W. tytułem nabycia udziału 1/6 w nieruchomości (...)" (k. 16 akt administracyjnych).
Jak wynika z powyższego w związku z zawartymi umowami przedwstępnymi Skarżący zobowiązał się dokonać sprzedaży (a Spółka "A. (...)" Sp. z o.o. nabycia) 1/6 udziału za cenę 5.166.666,68 zł (§2.1. umowy rep. [...] nr (...)) oraz 1/6 udziału za cenę nabycia (§2.2 lit. a w zw. z §2.1 umowy rep. [...] nr (...)) - w razie zrealizowania warunku, o którym mowa w §2.2 lit. a umowy - rep. [...] nr (...), tj. gdy cena nabycia 1/2 (3/6) Udziału od W. będzie wyższa niż 5.790.000 zł a niższa niż 7.000.000 zł (który to warunek został spełniony, gdyż Skarżący wraz z Z. B. oraz M. M. dokonali nabycia za taką cenę od W.), tj. 2.008.985 zł (6.026.955 zł : 3).
Jak wynika zatem ze wskazanych umów przedwstępnych sprzedaży z dnia [...] maja 2013 r. Skarżący zobowiązał się dokonać sprzedaży (a wskazana Spółka nabycia) 1/3 Udziału za cenę 7.175.651,68 zł (1/6 Udziału za 5.166.666,68 zł oraz 1/6 Udziału za 2.008.985 zł). Jednocześnie w umowie sprzedaży zawartej w wykonaniu ww. umów przedwstępnych sprzedaży, zawartej ze zmianami wynikającymi z tej umowy (tj. umowa docelowa sprzedaży wprowadziła zmiany, o czym wprost stanowi jej §1 ust. 6 zd. drugie wskazując na zmiany wynikające z tej umowy), doszło do zbycia 1/3 Udziału Skarżącego za cenę 7.195.651,67 zł (tj. 20 tys. zł wyższą niż wynikało to z umów przedwstępnych sprzedaży). W ramach zawartej umowy sprzedaży dokonano zmiany ceny sprzedaży udziału 1/3 (w stosunku do zawartych umów przedwstępnych sprzedaży), jednocześnie nie określono sposobu w jaki dokonano kalkulacji ceny. Skarżący dokonał zbycia 1/3 Udziału za cenę 7.195.651,67 , co biorąc pod uwagę to, że zbycie to obejmowało w połowie (1/6 Udziału) prawo podlegającego opodatkowaniu, w połowie zaś (1/6 Udziału) prawo, które nie podlegało opodatkowaniu, zasadne było określenie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie jako połowy wskazanej kwoty, tj. 3.597.826,00 zł (7.195.651,67 zł : 2). Wobec braku określenia w umowie sposobu kalkulacji ceny, Organ uprawniony był do uznania, że cena zbycia 1/6 udziału, który podlegał opodatkowaniu wynosiła [...] zł.
W tym miejscu należy zauważyć, że Skarżący wraz z Z. B. oraz M. M. dokonał zbycia wskazanej Spółce prawa użytkowania wieczystego ww. działki gruntu nr [...] wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, za cenę w łącznej kwocie 21.586.955 zł (sprzedaż całego prawa wraz z własnością budynków) - §2 umowy rep. [...] nr (...). Biorąc pod uwagę to, że przedmiotem umowy było zbycie Udziału Skarżącego, Udziału Z. B. oraz Udziału M. M., które w związku z tym składały się na 100% prawa użytkowania wieczystego ww. działki gruntu nr [...] wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, nie było podstaw do różnicowania ceny poszczególnych Udziałów, w szczególności z tej perspektywy nie miało znaczenia w jaki sposób doszło do nabycia udziałów przez sprzedających (i różnicowanie ceny sprzedaży na tej podstawie – jak wywodzi Skarżący).
W tym miejscu Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że wolą stron umowy było zróżnicowanie ceny sprzedawanych Udziałów (składających się w sumie na 100% Udziału) w ten sposób, że Skarżący (i pozostałe sprzedające) chciał dokonać zbycia udziału 1/6 za określoną cenę oraz 1/6 za inną cenę – z tego względu, że Skarżący (i pozostałe sprzedające) w różny sposób nabywał udziały (co samo w sobie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione), to tego rodzaju ukształtowanie ceny (jej zróżnicowanie) nie miałoby znaczenia z punktu widzenia określenia przychodu na podstawie art. 19 ust. 1,3-4 u.p.d.o.f. Wprawdzie strony co do zasady (w ramach wynikającej z art. 3531 k.c. zasady swobody umów) mają prawo w związku z rozporządzaniem swoim udziałem (art. 198 k.c.) określić cenę sprzedaży danego udziału, to jednak uprawnienie to nie obejmują różnicowania ceny udziału w zależności do tego od kogo dany udział został nabyty (czy też w związku z jaką czynnością udział został nabyty), gdyż sprzeciwiałoby się to istocie wspólności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wprowadza rozróżnienia udziałów (czy to w prawie własności czy wspólności prawa użytkowania wieczystego) – w zależności od tego od kogo udział został nabyty (czy też w związku z jaką czynnością został nabyty), co wynika z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.) i znajduje odzwierciedlenie w strukturze księgi wieczystej (por. art. 25 tej ustawy oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 sierpnia 2003 r. w sprawie zakładania i prowadzenia ksiąg wieczystych w systemie informatycznym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 695)). W konsekwencji Skarżący w dniu [...] września 1999 r. nabył w drodze dziedziczenia i w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste (umowa z dnia [...] grudnia 2010 r. rep. [...] nr (...) k. 30 akt administracyjnych) 1/6 Udziału oraz w następstwie zawarcia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz umowy sprzedaży (umowa z dnia [...] listopada 2013 r rep. [...] nr (...)) 1/6 Udziału, przy czym udziały te w następstwie ich nabycia stały się nierozróżnialne. W efekcie ich nabycia Skarżący stał się w udziale wynoszącym po 1/3 współużytkownikiem przedmiotowej działki oraz współwłaścicielem znajdujących się na niej dwóch budynków, a nie współużytkownikiem i współwłaścicielem dwóch, odrębnie identyfikowalnych, udziałów po 1/6 części każdy (w konsekwencji Skarżący był uprawniony do sprzedaży 1/3 Udziału, ale również np. 4/15 Udziału (pozostając właścicielem 1/15 Udziału albo zbywając również tę część Udziału), 5x1/15 Udziału, 2x1/6 Udziału itd.). Tym samym, nawet gdyby przyjąć, że wolą stron umowy było zróżnicowanie ceny sprzedawanych Udziałów (co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, skoro zgodnie z umową z [...] grudnia 2013 r. Skarżący sprzedał "udział wynoszący 1/3 części w ww. prawach za cenę w kwocie [...] zł"), to tego rodzaju zróżnicowanie nie mogłoby polegać na określeniu innej ceny dla 1/6 Udziału nabytego w związku z dziedziczeniem oraz innej ceny dla 1/6 Udziału nabytego w 2013 r. Skoro bowiem rzeczone części Udziału Skarżącego nie są rozróżnialne (wprawdzie identyfikowalne są zdarzenia powodujące ich nabycie przez Skarżącego, lecz samo nabycie spowodowało, że zwiększył się łączny Udział Skarżącego, doszło do swoistego połączenia tychże Udziałów), to strony nie były uprawnione do odmiennego określenia ceny dla 1/6 Udziału nabytego w związku z dziedziczeniem oraz ceny dla 1/6 Udziału nabytego w 2013 r. Przeniesienie własności wskazanych części Udziału (według ww. kryterium) za określoną odrębnie cenę wymagałoby bowiem ich rozróżnienia (znajdującego odzwierciedlenie w księdze wieczystej) – co nie miało miejsca. Potwierdzeniem powyższego jest również treść zawartej umowy sprzedaży z [...] grudnia 2013 r., w ramach której doszło do sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w ww. prawach za cenę w kwocie [...] zł. W tym zakresie wprawdzie Sąd nie zgadza się z Organem, że "udziały te są niepodzielne jako części wspólnego prawa własności" (otóż Skarżący miał prawo dokonać sprzedaży 2x1/6 Udziału, 1/12 Udziału, czy 5x1/15 Udziału itd.), jednak zgadza się z Organem, że zasadne było określenie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie jako sprzedaży 1/6 Udziału (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym) w kwocie 3.597.826,00 zł (skoro Skarżący dokonał zbycia 1/3 Udziału za cenę 7.195.651,67).
Mając na uwadze powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty
- naruszenia przepisów 10 ust. 1 pkt .8 lit. a, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 4, art 21 ust 1 pkt. 131 i ust. 25, art. 22 ust 6c, art. 30e ust 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez zawyżenie rzeczywistego przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży;
- naruszenie przepisów art 120 i 121 O.p., poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, które miały potwierdzić wartość "drugiego" udziału we współwłasności nieruchomości;
- naruszenie przepisów art. 122 O.p. i wydanie decyzji o w oparciu o bliżej niesprecyzowane dowody, a pominięcie już zgromadzonych dowodów i zaniechanie zgromadzenia dowodów, które dodatkowo potwierdziłyby fakt, że skarżący za "drugi" udział we współwłasności nieruchomości otrzymał cenę sprzedaży w kwocie 2.028.927.80 zł, a nie jak bezpodstawnie przyjął organ 3.597.826,- zł;
- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych jako podstawa do wydania zaskarżonej decyzji, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że wartość i przychód skarżącego z tytułu sprzedaży "drugiego" udziału wyniósł [...],- zł, a nie jak wynikało wprost z dokumentów złożonych do akt sprawy w postaci aktu notarialnego z [...] maja 2013 roku repertorium [...], 2.028.927,80 zł;
- naruszenie przepisów art 121 § 1 i art 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że przychód skarżącego ze sprzedaży "drugiego" udziału we współwłasności nieruchomości wyniósł 3.597.826,- zł;
Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Skarżącego 1/6 Udziału, należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W zaskarżonej decyzji Organ uwzględnił zawarte w odwołaniu wyjaśnienia, że Skarżący poniósł łącznie wydatki na związane z usługami prawniczymi Pana Mec. A. M. w kwocie 266.500 zł, przy czym z tej kwoty 220.000 zł stanowiły wydatki związane z usługami Pana Mec. A. M. dotyczącymi nabycia Drugiego Udziału od Miasta W. i wskazaną kwotę 220.000 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tego udziału. Podobnie do kosztów uzyskania przychodów Organ zaliczył kwotę 2.008.985 zł poniesioną na nabycie udziału 1/6 części przedmiotowej nieruchomości (akt notarialny z dnia [...].11.2013r. Rep [...] nr (...)) oraz koszty wynikające z aktu notarialnego, na podstawie którego Podatnik zakupił ten udział, tj. kwotę 5.933.80 zł (czyli zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, VAT, opłata sądowa, przypadające na nabyty przez Podatnika udział).
Nadto Organ zaliczył poniesione przez Skarżącego wydatki związane ze sporządzeniem przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego w wysokości 2.009,90 zł (1/3 kwoty 6.027 zł), co wynikało z § 3.1 pkt 4) lit. g) aktu notarialnego z dnia [...].11.2013r. Rep [...] nr (...). Do kosztów zaliczono również poniesiony kwotę pobraną za wypis, 118,08 zł, co wynikało z aktu notarialnego z dnia [...].11.2013 r. Rep. [...] nr (...). Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowiła łącznie kwota 2.237.045,88 zł.
Organ odniósł się do załączonych do odwołania dokumentów, tj. not księgowych wystawionych przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w dzielnicy S.W., gdzie jako nabywcę wskazano m.in. Skarżącego, tj.: z dnia [...].06.2011 r. nr (...), z dnia [...].05.2011 nr (...) i z dnia [...].02.2013 r. nr (...) wraz z kartotekami kont analitycznych oraz faktury z dnia [...].07.2013r. nr (...), jak też pierwszej strony protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...].10.2013r. Sygn. akt [...] w przedmiocie ugody zawartej m.in. przez Pana W. M. z Miastem W.
W ocenie Sądu zasadnie Organ przyjął, że wskazane dokumenty nie świadczą o poniesieniu (dodatkowych) kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 udziału zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. Niewątpliwie kosztu takiego nie stanowiły wydatki wynikające z zawartej przed Sądem Okręgowym w W., [...] Wydziały [...]ugody (protokół z dnia [...] października 2013 r., sygn. [...]– k. 262 akt administracyjnych), na mocy której m.in. Skarżący zobowiązał się do spłaty określonych kwot oraz strony (m.in. Skarżący) oświadczyły, , że "wykonanie niniejszej ugody reguluje wszystkie ich wzajemne roszczenia i nie będą w przyszłości zgłaszać wobec siebie żadnych roszczeń z tytułu nakładów oraz władania nieruchomością zabudowaną przy ul. (...) w W.". Niewątpliwie wzajemne rozliczenia w związku z władaniem nieruchomością nie stanowi kosztu nabycia tej nieruchomości, również ewentualne wzajemne rozliczenia z tytułu nakładów (co do których nie jest wskazane, że zwiększyły wartość rzeczy lub praw – por. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) – jako niewynikające z faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (gdzie udokumentowanie wydatku fakturami stanowi warunek konieczny uwzględnienia wydatku jako nakład) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 udziału zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f.
Podobnie wystawione przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w dzielnicy S..W. noty księgowe, gdzie jako nabywcę wskazano m.in. Skarżącego, tj.: z dnia [...].06.2011 r. nr (...), z dnia [...].05.2011 nr (...) i z dnia [...].02.2013 r. nr (...) wraz z kartotekami kont analitycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 udziału zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. Wskazane wydatki nie stanowią niewątpliwie kosztów nabycia 1/6 części Udziału (w notach określono, że stanowią pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości), biorąc natomiast pod uwagę, że wskazane dokumenty nie stanowią faktur VAT (a jak zasadnie wskazał Organ z kartotek kont analitycznych nie wynika, żeby stanowiły one opłaty administracyjne) zbędne jest rozważanie, czy mogłyby stanowić udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość wskazanej 1/6 części Udziału.
Wreszcie nie dokumentuje kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 Udziału zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. faktura z dnia [...].07.2013r. nr (...) za administrowanie obiektem (i innych usług z tym związanych) – wydatki z tego tytułu nie stanowiły ani kosztów nabycia ani nakładów, które zwiększyły wartość wskazanej 1/6 części Udziału.
W konsekwencji stwierdzić należy, że Organ zasadnie uznał, że koszty uzyskania przychodu stanowiła łącznie kwota 2.237.045,88 zł. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty:
- naruszenia przepisów 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 4, art 21 ust 1 pkt. 131 i ust. 25, art. 22 ust 6c, art. 30e ust 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności nieuwzględnienie w obliczaniu dochodu skarżącego ze sprzedaży "drugiego udziału" wszystkich kosztów, jakie poniósł skarżący na poczet nabycia tego udziału;
- naruszenie przepisów art 120 i 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - zasada informowania, poprzez zlekceważenie dowodów zgromadzonych w sprawie, a ustalenie stanu faktycznego i prawnego o bliżej niesprecyzowane przez organ dowody oraz poprzez przedwczesne wydanie decyzji bez oczekiwania na kolejne dowody jakie ma złożyć strona i bez odebrania stanowiska strony w istotnych kwestiach dotyczących poniesionych wydatków związanych z zakupem udziałów w nieruchomości przy ul. (...) w W.;
- naruszenie przepisów art. 187 w zw. z art. 188 O.p., tj. zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i rozpatrzeniu tego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w szczególności poprzez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby, że skarżący wydatkował znacznie wyższe środki na zakup drugiego udziału;
Odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego, wskazać należy, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 zawiera art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i wydatki te stanowią m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt 1 lit. a) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit. d).
Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe organ podatkowy pierwszej instancji uznał wydatki w kwocie łącznej 1.629.148,43 zł, poniesione na nabycie nieruchomości i jej remont, udokumentowane:
- aktem notarialnym z dnia [...].03.2014r. Rep [...] nr (...)- umowa sprzedaży, na podstawie której Skarżący wraz z małżonką nabył zabudowaną nieruchomość, położoną w P. przy ul. (...), za kwotę [...] zł. Ponadto poniósł koszty notarialne związane ze sporządzeniem ww. aktu w łącznej kwocie 33.980,00 zł (faktura VAT nr (...) z dnia [...].03.2014r.);
- fakturą z dnia [...].03.2014r. VAT nr (...) o wartość brutto 37.499,99 zł, dotycząca wynagrodzenia dla pośrednika w zakupie ww. nieruchomości;
- 32 fakturami VAT (opisanymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji ) potwierdzającymi wydatki na remont ww. nieruchomości oraz umowy o dzieło w łącznej kwocie 57.668,44 zł.
Organ drugiej instancji zaliczył natomiast do przedmiotowych wydatków wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...].03.2014r. Rep. [...] nr (...) kwoty pobranej za wypis, tj. kwoty 66,42 zł. Tym samym za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe Organ uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 1.629.214,85 zł.
Zasadnie Organ uznał, że nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe (w ramach katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) wydatki na zakup wyposażenia nieruchomości w sprzęt AGD (faktura VAT nr (...) z [...].01.2015 r.), zakup narzędzi do wykonywania prac porządkowych (faktura VAT nr (...) z [...].09.2014 r.), czy konserwację gazowego ogrzewacza ciepłej wody (faktura VAT nr (...) z [...].06.2014 r.) oraz czyszczenie przewodów kominowych (kwit rozliczeniowy za okres 20.08.2014 - 20.08.2015 r.). Wprawdzie pewne wątpliwości budzi zanegowanie przez Organ wydatków za sporządzenie pełnomocnictw, wypisów aktów notarialnych i poświadczeń podpisu (ok 850 zł) - jako wydatków na nabycie nieruchomości, jednakże biorąc pod uwagę również to, że Organ za wydatki na własne cele mieszkaniowe (w ramach katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) uznał również wydatki, których zakwalifikowanie również budzi wątpliwości (np. zakup piekarnika wraz z usługą transportu za cenę 918,95 zł - faktura [...] – por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 208/19), działając w tym zakresie na korzyść Skarżącego, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zasługuje na uchylenie.
W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia:
- przepisów art. 123 O.p., tj. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie przedłużenia czasu koniecznego dla strony w celu umożliwienia jej zajęcia stanowiska w sprawie i przedstawienia stosownych dowodów, o co do strona występowała na piśmie, jak i w rozmowach telefonicznych, do organu, który te wnioski pominął i wydał decyzję o zabezpieczeniu i niniejszą decyzję z pominięciem tych wniosków strony;
- naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
- naruszenie przepisów art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ II instancji do całości zebranego materiału dowodowego;
- naruszenie przepisów art. 121, art 122 w związku z art. 191 O.p. , poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść strony, czym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;
W tym kontekście należy zauważyć, że właśnie na skutek argumentów podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu Organ w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję Organu pierwszej instancji zmniejszając wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można zatem podzielić zarzutu dotyczącego braku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym – Skarżącemu zapewniono udział, czego efektem było zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu również materiał dowodowy został w sposób prawidłowy zgromadzony i oceniony, nie doszło przy tym do przekroczenia granic swobodnej jego oceny, w szczególności w związku z określeniem wysokości przychodu z tytułu sprzedaży przez Skarżącego 1/6 Udziału (podlegającego opodatkowaniu).
Mając na uwadze powyższe, uznając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddala skargę.