III SA/Wa 2279/24

III SA/Wa 2279/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1752
art. 17 ust. 4
Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j)
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.292.2024.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
U. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka, lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, osiągniętych z realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że:
1. wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, będącą własnością dwóch osób fizycznych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, prowadzącą działalność w sektorze produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.42.Z). Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT).
2. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej.
3. Spółka posiada obecnie status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. Obecnie jest jednym z największych polskich producentów kosmetyków zapachowych. Spółka produkuje i dystrybuuje wyroby kosmetyczne, takie jak wody perfumowane i toaletowe, perfumy, płyny po goleniu, czy też dezodoranty. Spółka od wielu lat prowadzi produkcję w zakładzie produkcyjnym w K. w gminie I., powiecie I., województwie [...]. W związku z dynamicznym rozwojem w ostatnich latach, a także wymaganiami klientów oraz dynamiką rynku, wielkość i poziom technologiczny istniejącego obecnie zakładu produkcyjnego spółki w K. wyklucza lub znacznie ogranicza dalszy wzrost produkcji oraz jakości produktów oferowanych przez spółkę, jak również rozszerzenie oferty produktowej spółki na nowe wyroby, linie produktowe czy też grupy towarów związanych z higieną i pielęgnacją. W szczególności, powierzchnia istniejących obiektów oraz wydajność i poziom technologiczny posiadanych przez spółkę w jej obecnym zakładzie maszyn i urządzeń są niewystarczające dla dalszego rozwoju spółki (co wynika, m.in., z faktu, że obecnie wykorzystywane przez spółkę maszyny i urządzenia są już technologicznie przestarzałe oraz cechują się znacznym stopniem zużycia - część z nich jest użytkowana przez spółkę już od ponad 20 lat). Co więcej, niekorzystne dla spółki jest również skupienie wszystkich etapów procesu produkcyjnego, od magazynu surowców, przez produkcję i logistykę po magazyn wyrobów gotowych, na obecnej, ograniczonej powierzchni zajmowanej przez zakład spółki w K.
4. Wobec powyższego spółka planuje rozbudowę zdolności produkcyjnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez budowę nowych hal produkcyjnych i innych obiektów związanych z działalnością spółki, a także rozwój już istniejącego zakładu. Wzniesienie nowych obiektów służących celom produkcyjnym wiązać się będzie także z zakupem kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, tj. parku maszynowego koniecznego do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, stanowiących podstawową kategorię produktów Spółki, sprzedaż których stanowi jej główne źródło dochodu. Modernizacja obecnie już istniejących części zakładu spółki ma z kolei objąć np. montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania itp. Dzięki znacznemu rozszerzeniu powierzchni i zdolności produkcyjnych w wyniku wzniesienia nowych hal produkcyjnych i modernizacji tych bieżących spółka będzie miała możliwość bardziej racjonalnego ustrukturyzowania swojego łańcucha produkcyjnego - w obecnym stanie wszystkie jego elementy znajdują się, jak wspomniano powyżej, na ograniczonej powierzchni obecnego zakładu, podczas gdy docelowo zostałyby one skonsolidowane i alokowane do różnych, dedykowanych obiektów znajdujących się w optymalnej lokalizacji na obszarze rozbudowanego zakładu.
5. Nowe obiekty spółki wzniesione mają zostać na gruncie, na który składają się działki położone obrębach ewidencyjnych m. I. i K., w gminie I. w powiecie I., w województwie [...] (dalej: grunt). Na moment składania niniejszego wniosku, cały grunt jest już własnością spółki (wcześniej został on nabyty przez spółkę od jej podmiotów powiązanych). Spółka zakłada, że w zw. z wzniesieniem nowego zakładu produkcyjnego dotychczasowe średnie zatrudnienie w spółce (z okresu ostatnich 12 miesięcy) zostanie zwiększone o co najmniej jedną osobę. Spółka planuje przeznaczyć na omawianą inwestycję nakłady w wysokości ok. 55 mln PLN. W skład ww. kwoty wchodzą zarówno poniesione już wydatki na nabycie gruntu, jak i przyszłe, planowane wydatki na wzniesienie nowych hal produkcyjnych i modernizację obecnego zakładu produkcyjnego wraz z zakupem nowego parku maszynowego (dalej: inwestycja). Inwestycja ma zostać sfinansowana z zaoszczędzonych środków własnych spółki, bieżących zysków spółki, a także ze środków uzyskanych w ramach kredytu bankowego.
6. W związku z planowaną inwestycją 10 marca 2023 r. spółka złożyła do W. S.A. działającej w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii jako zarządzający W., wniosek o udzielenie wsparcia na realizację ww. inwestycji. Spółka oświadczyła, że na moment złożenia ww. wniosku inwestycja nie została jeszcze w żadnej części uruchomiona. 10 maja 2023 r. W. S.A. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii wydała w trybie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: ustawa
o WNI) na rzecz spółki decyzję o wsparciu nr [...] (dalej: decyzja), na okres od 10 maja 2023 r. do 10 maja 2038 r. Na mocy decyzji spółka zobowiązana została do realizacji opisanej powyżej inwestycji. W terminie do 31 grudnia 2027 r. spółka zobowiązana została do poniesienia na ów poczet nakładów w wysokości co najmniej 55.040.000,00 PLN, które stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o WNI i § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: rozporządzenie o WNI), zaś w terminie do 1 stycznia 2027 r. - do osiągnięcia w zakładach objętych decyzją zatrudnienia na poziomie co najmniej 109 pracowników, które to zatrudnienie nie może ulec redukcji do 31 grudnia 2029 r. Obok powyższych przed spółką postawione zostały także wymagania realizacji kryteriów w zakresu zrównoważonego rozwoju gospodarczego, czy zrównoważonego rozwoju społecznego.
7. Na mocy decyzji zakreślony został górny pułap udzielonego spółce wsparcia, definiowanego jako maksymalna kwota poniesionych nakładów zaliczanych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje, która to kwota wyznacza także maksymalną wysokość ulgi możliwej do rozliczenia przez spółkę w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, pomimo powyższego, spółka nie posiada podstawy do wiążącej kwalifikacji danych nakładów jako kosztów kwalifikowanych w powyższym rozumieniu, uprawniających do stosowania ww. ulgi podatkowej.
Szczegóły dotyczące nabycia części gruntu pod inwestycję
8. Do nabycia części gruntu (działek ewidencyjnych, o których mowa w pkt 5 powyżej) przez spółkę od jej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT doszło już po 10 maja 2023 r., a zatem w okresie obowiązywania decyzji.
9. Spółka zastanawia się, czy cena nabycia gruntu stanowić będzie koszt kwalifikowany dla celów zwolnienia podatkowego w Polskiej Strefie Inwestycji (dalej: PSI) i czy w zw. z nabyciem gruntu pod inwestycję przez spółkę od podmiotów powiązanych, spółka uzyska prawo do pomocy publicznej w wysokości równej 60% wartości gruntu zgodnie z intensywnością pomocy regionalnej dla średnich przedsiębiorstw obowiązującą w 2024 roku w województwie [...].
10. Intencją spółki jest skorzystanie w stosunku do dochodów generowanych przez inwestycję z preferencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Ponieważ zaś wysokość ulgi możliwej do wykorzystania przez spółkę zależna jest od wysokości poniesionych na Inwestycję kosztów kwalifikowanych, intencją spółki jest zaliczenie do tego rodzaju kosztów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wydatku na nabycie gruntu, stanowiącego uprzednio własność podmiotów powiązanych spółki.
11. Na powyższym tle sformułowane zostało pytanie pierwsze, będące przedmiotem niniejszego wniosku.
Szczegóły dotyczące inwestycji
12. Spółka posiada obecnie zakład produkcyjny w gminie I., powiecie I., województwie [...], usytuowany na gruncie. W ramach inwestycji, która zostanie sfinansowana ze środków własnych spółki oraz kredytu bankowego o wartości sumarycznej ok. 55 mln PLN, po pierwsze, na gruncie wzniesione zostać miałyby nowe hale produkcyjne spółki, co wiązałoby się także z zakupem kilku linii produkcyjnych, ok. 20 mieszalników procesowych oraz zbiorników różnego rodzaju i pojemności, a po drugie - modernizacji uległyby obecne obiekty produkcyjne spółki poprzez, m.in., montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, a także zakup nowych maszyn do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania, itp. Do przeniesienia rozważanych urządzeń do nowych hal produkcyjnych doszłoby dopiero następczo, po zakończeniu budowy tychże hal, która to budowa następować będzie etapami, albowiem składa się na nią budowa czterech wolnostojących hal o powierzchni od ok. 300 m2 do ok. 4.500 m2.
13. Spółka zakłada, że w związku z wzniesieniem nowego zakładu produkcyjnego dotychczasowe średnie zatrudnienie w spółce (z okresu ostatnich 12 miesięcy) zostanie zwiększone o co najmniej jedną osobę. Spółka planuje utrzymać tak zwiększone zatrudnienie przez cały okres zakreślony w decyzji, tj. od 1 stycznia 2027 r. do 31 grudnia 2029 r. Spółka planuje zachować własność aktywów objętych decyzją, przez cały okres utrzymania Inwestycji, określony we wzmiankowanej decyzji.
14. Spółka zastanawia się, czy cena nabycia i/lub wytworzenia poszczególnych środków trwałych i wyposażenia nowego zakładu produkcyjnego, stanowiąca wartość Inwestycji, stanowić będzie koszt kwalifikowany dla celów zwolnienia podatkowego w PSI i czy w zw. z nabyciem/wytworzeniem poszczególnych składników Inwestycji przez spółkę, wnioskodawca uzyska prawo do pomocy publicznej w wysokości równej 60% wartości Inwestycji zgodnie z intensywnością pomocy regionalnej dla średnich przedsiębiorstw obowiązującą w 2024 roku w województwie [...].
15. Intencją spółki jest skorzystanie w stosunku do dochodów generowanych przez inwestycję z preferencji podatkowych w CIT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Ponieważ zaś wysokość ulgi możliwej do wykorzystania przez spółkę zależna jest od wysokości poniesionych na Inwestycję kosztów kwalifikowanych, intencją spółki jest zaliczenie do tego rodzaju kosztów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) i ust. 3 rozporządzenia o wsparciu na inwestycje w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wydatków poniesionych na nabycie i/lub wytworzenie poszczególnych składników Inwestycji, opisywanych we wcześniejszych punktach niniejszego opisu zdarzenia przyszłego.
16. Na powyższym tle sformułowane zostało pytanie drugie, będące przedmiotem niniejszego wniosku.
17. Wątpliwości spółki budzi ponadto zakres dochodów spółki, w stosunku do których możliwe jest skorzystanie przez nią z preferencji podatkowych w CIT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka zastanawia się, czy wobec wyposażenia w ramach inwestycji obecnie funkcjonującej części zakładu produkcyjnego w K. w nowe instalacje, urządzenia i maszyny, gdzie istotna część tychże instalacji, czy urządzeń użytkowana będzie w sposób wpływający na funkcjonowanie całego zakładu i nie będzie przeznaczona do wytwarzania poszczególnych produktów (dotyczy to np. montażu takich instalacji jak antystatyczne podłogi, system ogrzewania, wentylacja, czy klimatyzacja), przychody osiągane ze sprzedaży produktów wytwarzanych w owym zakładzie, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu (jako dochód) mieszczą się w zakresie zastosowania owej preferencji.
18. Na powyższym tle sformułowane zostały pytania trzecie i czwarte, będące przedmiotem niniejszego wniosku.
19. W końcu wątpliwości spółki budzi także wyznaczanie daty granicznej, począwszy od której spółka będzie uprawniona do stosowania w stosunku do dochodów, o których mowa w pkt 19 powyżej preferencji podatkowych w CIT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Mając na uwadze okoliczność, że inwestycja realizowana będzie w kilku etapach, a składniki przedsiębiorstwa spółki wytwarzane lub nabywane w jej toku mogą być oddawane do użytkowania na bieżąco, w zw. z czym możliwe będzie przez spółkę korzystanie z efektów zrealizowanych już części inwestycji w latach 2024-2027, podczas gdy pozostałe części Inwestycji pozostawać będą jeszcze w toku realizacji, spółka zastanawia się, czy wobec zakreślenia w decyzji terminu końcowego 31 grudnia 2027 r. na realizację Inwestycji (zob. pkt 6 niniejszego opisu zdarzenia przyszłego), spółka uprawniona będzie do stosowania ww. preferencji podatkowych w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. datą graniczną i przypisywalnych do części Inwestycji zrealizowanych przed tą datą, czy też prawo do stosowania rzeczonych preferencji podatkowych powstanie dopiero w stosunku do dochodów osiąganych przez spółkę po ww. dacie granicznej, zatem od 1 stycznia 2028 r. Powyższe przekłada się także na moment, w którym rozpoznane mogą zostać koszty uzyskania przychodów z tytułu nakładów na Inwestycję - intencją spółki jest zatem także potwierdzenie, czy koszty uzyskania przychodów, w części, w której nie będą stanowić nakładów na wytworzenie i/lub nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji, a wiązać będą się, np. z ich najmem, dzierżawą, czy leasingiem (finansowym) stanowić będą koszty pośrednie, rozliczane w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a w części w której stanowić będą nakłady na wytworzenie i/lub nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji w ramach Inwestycji, będą one mogły być rozliczane (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych (zatem czy nakłady te, także w formie odpisów amortyzacyjnych, przypadające na części Inwestycji zrealizowane przed jej planowaną datą zakończenia, będą mogły być rozliczane w kosztach uzyskania przychodu w toku Inwestycji, tj. na bieżąco w latach 2024-2027, czy też, wobec zakreślenia w decyzji terminu końcowego 31 grudnia 2027 r. na realizację Inwestycji, spółka uprawniona będzie do rozpoznania nakładów na Inwestycję oraz odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych w ramach Inwestycji, ale przed jej zakończeniem środków trwałych w kosztach uzyskania przychodu dopiero od 1 stycznia 2028 r.).
20. Na powyższym tle sformułowane zostały pytania piąte i szóste, będące przedmiotem niniejszego wniosku.
Spółka na wezwanie organu uzupełniła także opis zdarzenia przyszłego.
W związku z powyższym opisem spółka zapytała:
1. czy cena nabycia gruntu stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o WNI, kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia?
2. czy cena nabycia i/lub wytworzenia (względnie - najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego) maszyn i urządzeń, oraz innych składników materialnych i niematerialnych Inwestycji, a także wzniesienia nowego zakładu produkcyjnego w ramach inwestycji stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) i f) rozporządzenia o wsparciu na inwestycje, kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia o WNI?
3. czy w stosunku do całości dochodów spółki zw. ze sprzedażą produktów wytwarzanych w aktualnym zakładzie produkcyjnym, który zostanie w toku inwestycji wyposażony w nowe instalacje i urządzenia w ten sposób, że wyposażenie to będzie w sposób generalny usprawniać funkcjonowanie zakładu, np. poprzez montaż antystatycznych podłóg, systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji, jak i w nowych halach produkcyjnych, które zostaną wzniesione w toku inwestycji, z uwagi na istniejące ścisłe powiązania między ww. częścią nakładów poczynionych w ramach Inwestycji, a przychodami generowanymi ze sprzedaży produktów wytworzonych w aktualnym zakładzie produkcyjnym po jego wyposażeniu w ww. nowe instalacje i urządzenia, możliwe jest zastosowanie preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?
4. czy, w wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 3, możliwe jest zastosowanie preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w stosunku do tej części dochodów spółki, która przypada na przychód generowany wyłącznie z produkcji realizowanej w nowych halach produkcyjnych, wzniesionych w ramach Inwestycji, oraz tej części produkcji realizowanej w dotychczasowych halach produkcyjnych spółki, w toku której realnie wykorzystane zostaną urządzenia nabyte lub wytworzone w ramach inwestycji, takie jak maszyny do napełniania, pakowania, foliowania, etykietowania i drukowania?
5. czy, skoro inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego inwestycji, o którym mowa w decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywanych do części inwestycji zrealizowanych przed owym terminem?
6. czy, skoro inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków na poczet najmu, dzierżawy lub leasingu (finansowego) elementów inwestycji stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji przez spółkę w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a wydatków na poczet wytworzenia i/lub nabycia w ramach inwestycji środków trwałych podlegających amortyzacji (przy przyjęciu metody liniowej amortyzacji) w oparciu o art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, a zatem jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w decyzji?
Przedmiotem interpretacji są kwestie wskazane w pytaniach 1 i 5. W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem spółki
Ad. 1
Cena nabycia gruntu stanowić będzie koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o WNI, kwalifikujący się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia.
Spółka argumentowała w szczególności, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o WNI "Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zalicza się koszty, będące: kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego", zgodnie zaś z § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia ab initio "Koszty określone w ust. 1 pkt 1 zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji, jeżeli zostały poniesione w okresie realizacji inwestycji". Zgodnie z decyzją, okres realizacji Inwestycji rozpoczął się 15 marca 2023 r" a zakończy się 31 grudnia 2027 r. Do nabycia gruntu doszło już po rozpoczęciu Inwestycji, ale jeszcze przed jej zakończeniem.
Ad 5
Inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, dlatego spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego inwestycji, o którym mowa w decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywalnych do części inwestycji zrealizowanych przed owym terminem.
Spółka podkreśliła, że ww. przepis nie reguluje wprost momentu, począwszy od którego możliwe jest rozpoczęcie stosowania ww. preferencji. Kwestię tę reguluje jednak § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych), który stanowi, że "Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przepis ten wskazuje zatem, że zwolnienie wyrażone w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT adresat decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 15 ustawy o WNI może stosować w stosunku do dochodów z inwestycji objętej ową decyzją począwszy od dnia, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki inwestycyjne zgodnie z decyzją o wsparciu, nie wcześniej jednak niż od dnia uzyskania samej takiej decyzji (i co należy dorozumieć - nie wcześniej niż od dnia rozpoczęcia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, co wynika wprost z okoliczności, że muszą to być wydatki inwestycyjne, na inwestycję objętą ową decyzją). Skoro zatem inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i wykazujących związek z częściami inwestycji zrealizowanymi przed tym terminem.
W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.292.2024.2.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 uznał za prawidłowe, a w zakresie pytanie nr 5 - za nieprawidłowe.
Organ, uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 5, wskazał, że moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, określony został w § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm., rozporządzenie o WNI), zgodnie z którym wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.
Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji - jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu. Z literalnego brzmienia § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI wynika, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.
W tej sytuacji organ nie zgodził się ze spółką, że skoro inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego inwestycji, o którym mowa w decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywalnych do części inwestycji zrealizowanych przed owym terminem.
Dyrektor KIS zaznaczył, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca zakończył inwestycję w terminie wcześniejszym może, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o WNI wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę tej decyzji, wskazując datę faktycznego jej zakończenia (art. 17 ust. 4 ustawy o WNI). Po zmianie przez Ministra Rozwoju decyzji o wparciu, na podstawie ww. przepisu, w zakresie zmiany terminu zakończenia inwestycji (w przypadku wcześniejszego zakończenia inwestycji), podatnik jest uprawniony do zwolnienia uzyskanego dochodu z realizacji nowej inwestycji począwszy od zmienionej (wcześniejszej) daty zakończenia inwestycji. Powyższe nie zmienia stanowiska w sytuacji częściowej realizacji inwestycji i uzyskania przez podatnika z tego tytułu dochodów. Korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT może nastąpić dopiero po zakończeniu całej inwestycji.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną, w części (tj. w zakresie, w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe – odnośnie do pytania nr 5), zarzucając jej:
1. naruszenie art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 146 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o WNI i w zw. z art. 2a, art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez zastosowanie hierarchicznie niższej normy § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, w świetle której ograniczone zostało prawo spółki do skorzystania ze wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych Inwestycji poprzez odroczenie możliwości skorzystania z rzeczonego wsparcia do momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu (tj. w przypadku spółki - wydanej 10 maja 2023 r. przez W. S.A. działającą w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii w trybie na rzecz spółki decyzji o wsparciu nr 126/2023 na okres od 10 maja 2023 r. do 10 maja 2038 r., co skutkowało uznaniem stanowiska spółki odnośnie do pytania nr 5 za nieprawidłowe, podczas gdy działając prawidłowo i stosując się do konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa organ nie powinien powoływać się na ww. przepis rozporządzenia o WNI, jako wydany przez Radę Ministrów z przekroczeniem (tj. naruszeniem) normy kompetencyjnej wyrażonej w art. 14 ust. 3 ustawy o WNI, w wyniku czego, wobec pominięcia ww. normy wydanej z naruszeniem przepisu hierarchicznie wyższego, organ powinien był uznać, że nie istnieją żadne przeciwwskazania do uznania stanowiska spółki odnośnie do pytania nr 5 za prawidłowe i tak też powinien on to stanowisko ocenić w interpretacji (spółka wskazała, że za prawidłowością jej stanowiska przemawiają także oceny rzeczonego przepisu płynące ze strony władzy ustawodawczej, których przykładem jest np. interpelacja przedstawiciela większości parlamentarnej, poseł Elżbiety Burkiewicz z 8 sierpnia 2024 r. nr 4306 do Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie zapisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: Interpelacja);
2. ze względów ostrożnościowych, na wypadek uznania zarzutu nr 1 za niezasadny, spółka zarzuciła także naruszenie 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 17 ust 4 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 7 ustawy o WNI i § 9 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 9 i § 12 rozporządzenia o WNI, poprzez ich nieprawidłową wykładnię, skutkującą uznaniem stanowiska spółki odnośnie do pytania nr 5 za nieprawidłowe, albowiem – jak przyjął organ - z literalnego brzmienia § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI wywnioskować można, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji, podczas gdy prawidłowo wykładając ww. przepisy, organ powinien uznać stanowisko spółki odnośnie pytania nr 5 za prawidłowe, zgadzając się, że skoro inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego Inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego inwestycji, o którym mowa w decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywalnych do części inwestycji zrealizowanych przed owym terminem.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżąca uzupełniła skargę pismem z 8 października 2024 r. w związku z publikacją odpowiedzi sekretarza stanu (wiceministra) w Ministerstwie Rozwoju i Technologii Jacka Tomczyka z 23 września 2024 r., sygn. DRI-1V.054.21.2024 na Interpelację poseł Elzbiety Burkiewicz z 8 sierpnia 2024 r. nr 4306 do Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie zapisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (odpowiedź), która to Interpelacja przywołana została w skardze. Spółka uzupełniła uzasadnienie prawne przedstawione w kontekście zarzutu nr 2, wskazując na prawidłowość wykładni, w świetle której § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, nie stoi na przeszkodzie do uznania, że skoro inwestycja spółki w specjalnej strefie ekonomicznej (wzniesienie nowych hal produkcyjnych i modernizacje obecnego zakładu produkcyjnego wraz z zakupem nowego parku maszynowego, a także nabycie gruntu pod ów zakład, realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego inwestycji, zakreślonego w wydanej 10 maja 2023 r. decyzji o wsparciu na okres od 10 maja 2023 r. do 10 maja 2038 r. zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego inwestycji, o którym mowa w decyzji, stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i zapisywalnych do części inwestycji zrealizowanych przed tym terminem.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie nr 5, a zatem do ustalenia, czy, skoro inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to spółka uprawniona będzie do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego inwestycji, o którym mowa w decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywanych do części Inwestycji zrealizowanych przed owym terminem.
Sąd w spornej kwestii podzielił w całości stanowisko organu.
Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów podniesionych w skardze, należy wskazać, że organ w postępowaniu interpretacyjnym w trybie art. 14b § 1 O.p. nie ma uprawnienia do kwestionowania mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm., rozporządzenie o WNI). Skarżąca w tym zakresie zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i art. 146 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o WNI i w zw. z art. 2a, art. 120 O.p., poprzez zastosowanie hierarchicznie niższej normy § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI.
Na podstawie art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wedle art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 ww. ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Organ podatkowy działa zatem na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że ma je respektować, ma ich przestrzegać. W procesie wydawania interpretacji nie ma miejsca na podważanie kompetencji organu prawodawczego. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Tym bardziej, przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego nie mogą być kwestie kompetencji organu prawodawczego.
Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane art. 120 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
Sporne przepisy prawa w tym § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, w literalnym brzmieniu są jasne i nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Ponadto instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. (...) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m. in., w wyroku z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23. Przyjmując powyższy pogląd, NSA oparł się posiłkowo na uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, w której przyjęto, że "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. (tak też NSA w wyroku w sprawie II FSK 119/23; prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 19 października 2022 r., I SA/Łd 439/22, wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2023 r., I SA/Łd 512/23; wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 843/23, wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 439/22; ponadto wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).
Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Tym samym, należy także przyjąć, że przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego nie mogą być kwestie dotyczące kompetencji organu prawodawczego.
Ponadto organ interpretując § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT nie naruszył ww. przepisów. Prawodawca w rozporządzeniu o WNI w § 12 wskazał, że do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713 oraz z 2021 r. poz. 2483).
Z opisu sprawy wynikało, że wniosek w sprawie wydania decyzji o wsparciu do podmiotu właściwego ww. sprawie skarżąca złożyła 10 marca 2023 r. Natomiast, decyzję o wsparciu otrzymała 10 maja 2023 r. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją ww. regulacji obowiązujące dla spółki są przepisy ww. rozporządzenia o WNI z 2022 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.
Zatem, ocena postawionego przez skarżącą zarzutu nr 1 pozostawała poza zakresem kompetencji organu interpretacyjnego. Kwestionowany przez skarżącą przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI wszedł w życie z 1 stycznia 2023 r. i ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z 14 maja 2024 r. Organ interpretacyjny, działając na podstawie przepisów prawa może go jedynie zinterpretować na gruncie opisanego/podanego przez stronę opisu sprawy - nie jest uprawniony do kwestionowania jego zasadności.
Zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze w drugiej grupie naruszeń, a to naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 17 ust 4 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 7 ustawy o WNI i § 9 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 9 i § 12 rozporządzenia o WNI, poprzez ich nieprawidłową wykładnię, także okazały się chybione.
Przypomnieć należy, że na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o WNI został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74,1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W myśl natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI.
W opisie przedstawionym we wniosku wskazano, że wniosek w sprawie wydania decyzji o wsparciu do podmiotu właściwego ww. sprawie skarżąca złożyła 10 marca 2023 r. Natomiast, decyzję o wsparciu otrzymała 10 maja 2023 r. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją ww. regulacji obowiązujące w tej sprawie są przepisy ww. rozporządzenia o WNI z 2022 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.
Właśnie w nowym rozporządzeniu o WNI (obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.), w § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, został określony moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (który stanowi istotę sprawy zakreślonej pytaniem nr 5), na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Zgodnie § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.
Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji - jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu. Z literalnego brzmienia przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wprost wynika, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (skarżącej) począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.
Powyższa regulacja stanowi istotną zmianę – z punkt widzenia prawa podatnika do korzystania z analizowanego zwolnienia – w stosunku do regulacji obowiązujących do końca 2022 r.
W poprzedni stanie prawnym, co potwierdzało korzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjmowano, że decydujący dla ustalenia momentu początkowego korzystania ze zwolnienia jest moment, w którym w związku z inwestycją podatnik poniósł koszty kwalifikowane. Tak więc dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez spółkę dochodu z realizowanej inwestycji, w tym jej zakończenie. Istotny jest natomiast moment, w którym spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. Taką wykładnię potwierdził, m. in., NSA w wyroku 23 kwietnia 2024 r., II FSK 915/21.
Co istotne, w tym samym wyroku, wspierając przedstawioną argumentację (dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2022 r.), NSA w tymże wyroku zwrócił jednocześnie uwagę na treść przepisów rozporządzenia o WNI po ich nowelizacji. NSA wskazał mianowicie, że od "1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 2861). Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6. Obecnie zatem moment, od którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego uległ przesunięciu z miesiąca, w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane na miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji."
Nie ulega wątpliwości, ze w obecnym stanie prawnym, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, moment, od którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego uległ przesunięciu z miesiąca, w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane na miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji.
Należy jednocześnie podkreślić, że powołane przez skarżącą orzecznictwo, w tym wyrok WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 542/21, jak i powołane interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, nie mogą znaleźć odniesienia do niniejszej sprawy. Dotyczyły one bowiem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2023 r.
Rację ma organ wywodząc, że skarżąca w istocie nie podała przepisu, z którego wywodziła swoje stanowisko w spornym zakresie. Wprawdzie przywołano art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, ale stanowisko skarżącej jest sprzeczne przede wszystkim z § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Z kolei stanowisko organu zostało zajęte na postawie obowiązującego, literalnego brzmienia przepisów, zwłaszcza § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, z którego wprost wynika moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, który stanowi istotę sporu.
Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi i twierdzeniom skarżącej, powołana przez nią odpowiedź Ministra Rozwoju i Technologii na interpelację nr 4306 w sprawie zapisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji - pismo z 23 września 2024 r. znak: DRI-IV.054.21.2024, nie potwierdza stanowiska skarżącej zaprezentowanego w spornej kwestii.
Przede wszystkim spółka powołała jedynie część uzasadnienia powyższej odpowiedzi na interpelację. Należy jedynie dla porządku wyjaśnić, że powołaną odpowiedź sąd uznał za uzupełnienie stanowiska samej spółki w tej sprawie.
W piśmie tym odniesiono się do wątpliwości, co do wprowadzenia rozporządzeniem Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. o WNI zmiany terminu korzystania ze zwolnienia podatkowego dochodów z realizacji nowej inwestycji, na moment zakończenia tej inwestycji, co realnie skraca czas, w którym przedsiębiorca może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji, o okres realizacji inwestycji. W odpowiedzi wyjaśniono w istocie, że zmiana tego terminu w stosunku do rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 z późn. zm.), miała na celu wyeliminowanie możliwości korzystania ze zwolnienia dochodów w okresie ponoszenia kosztów kwalifikowanych, a więc w okresie realizacji inwestycji, kiedy nie generuje ona jeszcze dochodów. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.) wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji, aż do wygaśnięcia decyzji lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6 (zwolnienie podatkowe z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej). Zmiana przepisu § 9 ww. rozporządzenia o WNI miała na celu wykluczenie możliwości korzystania ze zwolnienia dochodu w sytuacji, w której poniesiono jedynie część kosztów kwalifikowanych, a sama inwestycja nie wygenerowała jeszcze dochodu. Przepis w obecnym brzmieniu eliminuje przykładową sytuację, w której poniesienie częściowych kosztów budowy hali produkcyjnej (nawet, gdy nie została w niej uruchomiona produkcja) umożliwia przedsiębiorcom korzystanie ze zwolnienia dochodów niezwiązanych z nową inwestycją. Nowa konstrukcja przepisu ma zapobiegać nadużyciom przy wykorzystywaniu ulgi przez przedsiębiorców. Prawo do zwolnienia z opodatkowania z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługiwać będzie tym przedsiębiorcom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o reguły rynkowe, a w jej ramach dokonują czynności prawnych o rzeczywistym charakterze, czyli czynności uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo, nie zaś jedynie w celu wykorzystania, dostępnego dla każdej decyzji, limitu pomocy publicznej. Podkreślić należy, że to przedsiębiorca składając wniosek o wydanie decyzji wskazuje termin jej zakończenia, po upływie którego koszty nowej inwestycji nie mogą być już uznane za koszty kwalifikowane.
W dalszej części powyższej odpowiedzi, co pomija skarżąca, wskazano także, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca zakończył inwestycję w terminie wcześniejszym, może, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o WNI, wystąpić do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę tej decyzji, wskazując datę faktycznego jej zakończenia. Od daty zakończenia inwestycji zależy bowiem moment uzyskania prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tej inwestycji.
Rację ma zatem organ argumentując, że z powyższego wynika, iż aby skorzystać ze wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków:
1. musi upłynąć okres ponoszenia kosztów kwalifikowanych {musi upłynąć okres realizacji inwestycji) oraz
2. podatnik musi generować dochody z nowych inwestycji.
Skarżąca natomiast spełnia tylko jeden z tych warunków, tzn. generuje dochody, m.in., z nowych inwestycji. W przypadku skarżącej nie upłynął jeszcze okres zakończenia inwestycji - spółka ciągle ponosi koszty kwalifikowane.
W sytuacji natomiast, w której przedsiębiorca zakończył inwestycję w terminie wcześniejszym może, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o WNI wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę tej decyzji, wskazując datę faktycznego jej zakończenia (art. 17 ust. 4 ustawy o WNI). Po zmianie przez Ministra Rozwoju decyzji o wparciu, na podstawie ww. przepisu, w zakresie zmiany terminu zakończenia inwestycji (w przypadku wcześniejszego zakończenia inwestycji), podatnik jest uprawniony do zwolnienia uzyskanego dochodu z realizacji nowej inwestycji począwszy od zmienionej (wcześniejszej) daty zakończenia inwestycji.
Powyższe nie ma znaczenia dla oceny organu zawartej w zaskarżonej interpretacji, tj. w sytuacji częściowej realizacji inwestycji i uzyskania przez podatnika z tego tytułu dochodów. Korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT może nastąpić dopiero po zakończeniu całej inwestycji.
W rezultacie zatem organ prawidłowo ocenił jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, skoro inwestycja realizowana będzie w etapach, a jej części zrealizowane przed upływem terminu końcowego inwestycji zakreślonego w decyzji zostaną oddane do użytkowania i zaczną generować przychody jeszcze przed upływem ww. terminu, to będzie ona uprawniona do stosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jeszcze przed upływem terminu końcowego Inwestycji, o którym mowa w Decyzji w stosunku do dochodów osiąganych przed ww. terminem i przypisywalnych do części Inwestycji zrealizowanych przed tym terminem.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie zarzuty skargi za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.