III SA/Wa 2274/21

III SA/Wa 2274/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-08-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 1326/22 - Wyrok NSA z 2023-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDlPT2-3.4011.492.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 24 maja 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2021 r., S. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona) złożyła wniosek wspólny z zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania, tj. E.K. oraz M.W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki na rzecz komplementariuszy (dalej: "Wniosek").
We Wniosku Skarżąca wskazała, że jest kancelarią prawną prowadzącą działalność w zakresie doradztwa prawnego oraz reprezentacji klientów przed sądami i organami administracji publicznej. Działalność Skarżącej prowadzona jest w formie spółki komandytowej. Spółka zatrudnia pracowników oraz współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Aktualnie Spółka posiada 2 komplementariuszy będących osobami fizycznymi - polskimi rezydentami (wskazani jako zainteresowani niebędący stroną) oraz komandytariusza - spółkę S. SRL z siedzibą w Belgii.
Od stycznia 2021 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT"). W konsekwencji, od 1 stycznia 2021 r. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku CIT od swoich dochodów. Jednocześnie, w myśl wskazanej powyżej ustawy nowelizującej, wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn.zm., dalej "u.p.d.o.f.") są opodatkowani zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "PIT") pobieranym przez Spółkę jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT.
W ciągu roku część lub wszyscy wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy suma wypłaconych zaliczek na poczet zysku przewyższy bieżącą wartość zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki lub wartość zysku na dzień sporządzania rocznego sprawozdania finansowego Spółki.
Zyski Spółki będą dzielone pomiędzy Wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po złożeniu zeznania rocznego CIT i na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach, a części zysków przypadających konkretnemu wspólnikowi. Udział procentowy poszczególnych wspólników w zysku może się różnić z roku na rok.
W piśmie z dnia 20 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że w kwestii podstawy prawnej należy zauważyć, że Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby wypłatę wspólnikom spółki komandytowej zaliczki na poczet przewidywanego zysku (w odróżnieniu od prawa do podziału i wypłaty zysku). Niemniej, w świetle swobody kształtowania stosunków wewnętrznych wspólników spółki komandytowej, w praktyce powszechnie przyjmuje się, że wspólnicy mogą przewidzieć w umowie spółki prawo do żądania wypłaty określonych kwot tytułem zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Wypłaty zaliczki mogą być również dokonywane na podstawie każdoczesnej zgody wszystkich wspólników np. w drodze uchwały.
W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego Spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie uchwała wspólników.
W odniesieniu do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała we Wniosku następujące pytania:
1. Czy obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym, czy Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariusza Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, czy obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym, czy zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników?
3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, czy w momencie poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi Spółki przysługuje prawo do pomniejszenia pobranego w ciągu roku przez Spółkę zryczałtowanego PIT od ww. zaliczek stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i jednocześnie czy Spółka, jako płatnik PIT, ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki – w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza?
W zakresie pytania nr 1, w ocenie Skarżącej, obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariusza Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku.
W zakresie pytania nr 2, w ocenie Skarżącej, obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników.
Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że jeśli Organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to Jej zdaniem obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki i zobowiązanie do poboru zryczałtowanego PIT od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, które finalnie określi udział w zysku każdego ze Wspólników.
W ocenie Spółki, tylko taki moment powstania zobowiązania podatkowego będzie właściwy z uwagi na fakt, że w tym momencie nastąpi ustalenie udziału Wspólnika w zysku oraz jego rozliczenie z uwzględnieniem wypłaty zaliczek - albo poprzez wypłatę przez Spółkę dodatkowej części zysku, nieobjętej zaliczkami wypłaconymi w ciągu roku, albo poprzez zwrot zaliczek lub części zaliczek, które zostały wypłacone w zbyt dużej wysokości w stosunku do zysku przypadającego na danego Wspólnika. W związku z powyższym, dopiero w momencie decyzji o tym, że Wspólnikom w ogóle przysługuje w danym roku udział w zysku oraz określenia kwoty przysługującej każdemu ze Wspólników, będzie możliwe uznanie, że świadczenie to ma charakter definitywny oraz określony w konkretnej wysokości. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki w tym momencie dojdzie do skonkretyzowania przychodu, a co za tym idzie również powstania zobowiązania podatkowego.
Drugim argumentem jest fakt, że dopiero w momencie podziału zysku (i po rozliczeniu CIT przez Spółkę) znana będzie ostateczna wartość podatku CIT pomniejszająca podatek danego komplementariusza (tj. iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki), w związku z czym możliwe będzie spełnienie hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nakazującej obliczenie należnego podatku zryczałtowanego po pomniejszeniu go o CIT proporcjonalnie przypadający na danego komplementariusza. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki i obowiązek poboru zryczałtowanego PIT przez płatnika od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy.
W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że jeśli odpowiedź na pytanie 1. będzie negatywna, to Spółka jest zdania, że w momencie poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi Spółki przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego PIT od ww. zaliczek stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i jednocześnie Spółka, jako płatnik PIT, ma prawo pomniejszyć wartość podatku zryczałtowanego komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet CIT od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza.
W interpretacji z dnia 10 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, Dyrektor) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor, po przywołaniu treści art. 1 § 2, 4 §1 pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm. – dalej k.s.h.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., wskazał, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Następnie po przywołaniu treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e u.p.d.o.f. Dyrektor zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wskazał, że niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Następnie stwierdził, że wypłata przez Zainteresowanego w trakcie roku podatkowego Komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.
Jednocześnie Dyrektor zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Następnie, po przywołaniu treści art. 30a ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.f., Dyrektor wskazał, że od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor zauważył, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Dyrektor wskazał następnie, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
• spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;
• wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Następnie Dyrektor wskazała, że na mocy art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:
• procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i
• wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021 może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w 2021 r. (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.).
Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za 2022 r., wypłaty zysku za 2022 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałaby żadnego znaczenia - stałaby się "martwym" przepisem.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Dyrektor stwierdził, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.
Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w związku z tym, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, a tym samym odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, gdy będzie ona pozytywna, jeżeli Organ uzna Ich stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.
Pismem z dnia 9 września 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z 10 sierpnia 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 30a ust. 6a - 6c oraz art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a- 6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nieuwzględniającej takiego pomniejszenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z dokonanymi na rzecz komplementariusza w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku przez płatnika (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy,
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 75 § 1 O.p. polegającego na przyjęciu, że po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej, podatnik winien wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ - jak stwierdził Dyrektor - dopiero w tym momencie ustaną przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku zaliczek na poczet udziału w zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art.30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.,
- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 30a ust. 6a - 6c oraz art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.,
2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i pominięcie orzecznictwa sądowego potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a."),
2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw z § 4 p.p.s.a.,
3. dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a p.p.s.a.
W ocenie Skarżącej, w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku Spółka działając jako płatnik, tj. dokonując obliczenia i pobrania podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie ma możliwości pominąć odliczenia od podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem może zrealizować ciążący na niej obowiązek obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a u.p.d.o.f. dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone miesięczne zaliczki na poczet jej udziału w zysku Spółki, tj. w dacie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy. Odliczenie podatku CIT Spółki od obliczonego podatku PIT jest elementem konstrukcyjnym sposobu naliczania należnego zryczałtowanego podatku PIT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł również o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Pismem z dn. 1 sierpnia 2022 r. Skarżącą złożyła replikę na odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie tym wskazała m.in., że merytoryczną zasadność zarzutów potwierdza również orzecznictwo sądowe wydane na tle identycznych lub zbliżonych okolicznościach faktycznych po złożeniu skargi na Interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, zaliczek na poczet zysku.
Sąd zwraca uwagę, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek Strony o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, czy wreszcie w Łodzi z 8 czerwca 2022 r.,
I SA/Łd 223/22 oraz przywoływany w nich (jak i przez Stronę w skardze) wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą , spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.
Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. Organ przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, które uzasadnił. Odrębną kwestią jest to, że tut. Sąd nie podzielił tego stanowiska uznając, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów. Wadliwość zaskarżonej interpretacji ujawnia się zatem przede wszystkim w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wprawdzie Skarżąca wskazywała na wyroki sądów administracyjnych przemawiających za prawidłowością Jej stanowiska, ale zauważyć należy, że dotyczące bezpośrednio przedmiotowego zagadnienia wyroki sądów wojewódzkich są nieprawomocne.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.