III SA/Wa 2272/06

III SA/Wa 2272/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
I FSK 700/07 - Postanowienie NSA z 2008-12-18
I FSK 2099/08 - Wyrok NSA z 2009-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia ... października 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
F. S.A. w W. złożyła wniosek z ... lipca 2005 r. o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zadała m.in. pytanie, jakie formy zabezpieczenia majątkowego należy przedstawić w Urzędzie Skarbowym w przypadku występowania o zwrot różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."?
Opisany przez Skarżącą stan faktyczny przedstawia się następująco:
Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów poza terytorium Polski oraz dostaw na terenie kraju z obniżonymi stawkami podatku. Co miesiąc, na kwotę średnio ... zł sprzedaje swoje wyroby na eksport z 0% stawką podatku.
Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT-7 wynikają z zapłaconych w całości dokumentów celnych i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług oraz faktur zakupu materiałów i usług zapłaconych w całości lub częściowo podatnikowi będącemu wystawcą faktury.
W oparciu o art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skarżąca wykazaną w danym okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym deklaruje do zwrotu na rachunek bankowy w wierszach 53 i 54 deklaracji VAT-7.
Termin dokonywania zwrotu (60 i 180 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) może ulec skróceniu odpowiednio do 25 i 60 dni w przypadku, gdy Skarżąca złoży wniosek o zwrot w terminie przyśpieszonym.
W związku z otrzymaniem przez Skarżącą zaliczek od klienta zagranicznego w kwocie ... zł przed wydaniem towaru, zaewidencjonowano obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 12 albo 20 ust. 3 u.p.t.u.
W sytuacji, gdy Skarżąca z uwagi na opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu towarów 0% stawką podatku, chciałaby wystąpić o zwrot podatku, zgodnie z art. 87 ust. 3a u.p.t.u. powinna złożyć w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w wysokości 22% wartości tego obrotu, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów objętych tą należnością.
Zdaniem Skarżącej, jako zabezpieczenie majątkowe obrotu powstałego zgodnie z art. 19 ust. 12 albo 20 ust. 3 do wysokości określonej w art. 87 ust. 3a u.p.t.u., można przedstawić zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości.
Postanowieniem z dnia ... października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej w kwestii dotyczącej zabezpieczeń majątkowych w przypadku ubiegania się o prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu otrzymanych zaliczek w eksporcie towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów za nieprawidłowe.
Przytoczył treść art. 87 ust. 1, 3 i 3a u.p.t.u. Stwierdził, że art. 87 ust. 3a uzależnia możliwość ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w związku z otrzymywanymi zaliczkami w eksporcie oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) wyłącznie od zastosowania trybu zabezpieczenia majątkowego. Przepisy ustawy nie określają co może stanowić zabezpieczenie takiego zwrotu podatku. Organ uznał zatem, że aktem prawnym rozstrzygającym o formach zabezpieczenia majątkowego jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia trybu przyjmowania kaucji oraz określenia form zabezpieczenia majątkowego (Dz.U. Nr 58, poz. 560), dalej: "rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r.". Przepis § 1 tego rozporządzenia stanowi, że zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w art. 97 ust. 7 u.......p.t.u. może być przyjęte w formie obligacji skarbowych. Jednocześnie przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują innych form zabezpieczenia majątkowego niż obligacje skarbowe. Dlatego też, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że zabezpieczeniem majątkowym otrzymywanych zwrotów podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 3a u.p.t.u. może być zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości.
Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie twierdząc, że jako zabezpieczenie majątkowe obrotu powstałego zgodnie z art. 19 ust. 12 albo 20 ust. 3 u.p.t.u. do wysokości określonej w art. 87 ust. 3a tejże ustawy, można złożyć weksel oraz przedstawić zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości.
Zdaniem Skarżącej rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r. dotyczy podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 97 ust. 1 u.p.t.u. i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE. Skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy w W. w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia ... lipca 2004 r. przyjął, że skuteczną formą zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest weksel zawierający cechy określone w art. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.).
Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej nie precyzują form, w jakich winno być dokonane przedmiotowe zabezpieczenie majątkowe, Skarżąca uważa, że zabezpieczeniem tym może być weksel, zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości.
Postanowieniem z dnia ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił "uchylenia lub zmiany" postanowienia organu pierwszej instancji.
Zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że aktem prawnym rozstrzygającym o formach zabezpieczenia majątkowego jest wydane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r. Wbrew twierdzeniu Skarżącej rozporządzenie to ma zastosowanie także w niniejszej sprawie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie przewidują innych form zabezpieczenia majątkowego, wolą ustawodawcy było (wobec braku wskazania innych zabezpieczeń) uznanie, iż zabezpieczenie otrzymywanych zwrotów podatków może być przyjęte w formie obligacji skarbowych (§ 1 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 r.). Ponadto konstrukcja delegacji określonej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ww. przepisu rozporządzenia pozwala na przyjęcie, że jest to jedyna forma zabezpieczenia majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na piśmiennictwo.
W świetle powyższego podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości nie może stanowić zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 3a u.p.t.u.
Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia, powołując się na art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez ocenę prawną jej stanowiska z błędnym przytoczeniem przepisów prawa; art. 121 O.p., oraz art. 87 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 12, art. 20 ust. 3. oraz art. 87 ust. 3a u.p.t.u. przez błędną ich interpretację.
Uzasadniając pierwszy z zarzutów Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14a § 3 O.......p. interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a powinna być wydana co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie (art. 14a § 1 O.p.).
Zdaniem Skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wymogów tych nie spełnia. W praktyce zawiera bowiem ocenę prawną stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku. Organy podatkowe przyjęły, że do stanu tego ma zastosowanie art. 97 ust....... 5 u.p.t.u., dotyczący podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. oraz tych, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, a nie podatników o wieloletniej historii podatkowej.
Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, Skarżąca upatruje w sprzeczności stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego z wydaną wcześniej interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który uznał weksel za skuteczną formę zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2, czyniącą zadość postanowieniom art. 19 ust. 12 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaś stwierdził, że przepisy tejże ustawy nie precyzują form dokonania zabezpieczenia majątkowego.
Zdaniem Skarżącej pomimo, że informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego odnoszą się do indywidualnego podatnika, to publikowanie ich na stronach internetowych organów podatkowych i Ministerstwa Finansów powoduje powszechną znajomość ich treści. Różna treść informacji wydanych w podobnych stanach faktycznych narusza powyższą zasadę prawa podatkowego.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 12, art. 20 ust. 3 oraz art. 87 ust. 3a u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że wniesienie zabezpieczenia bez wyraźnego określenia jego formy, na gruncie tej ustawy, wymagane jest nie tylko przy zwrocie podatku naliczonego. Dotyczy to również zwolnień związanych z importem rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przesiedlającej się z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju na pobyt stały (art. 47 u.p.t.u.) oraz rzeczy osobistego użytku, w tym nowych, należących do osoby przybywającej na terytorium kraju na pobyt stały w związku z zawarciem związku małżeńskiego (art. 48 u.p.t.u.). Z drugiej strony ustawodawca chcąc określić formę zabezpieczenia jednoznacznie na to wskazuje, i tak: zgodnie z art. 33 ust. 7 u.p.t.u. organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych, a art. 193 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2912/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dopuszcza przewiduje, że zabezpieczeniem takim może być depozyt w gotówce lub poręczenie. W art. 97 ust. 5 u.p.t.u. przewidziano natomiast złożenie kaucji gwarancyjnej, zabezpieczenia majątkowego lub gwarancji bankowej. W wydanym podstawie art. 98 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. "rozporządzeniu o kaucji" Minister Finansów uznał, iż zabezpieczenie, o którym mowa w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. może być przyjęte w formie obligacji skarbowych.
Dalej Skarżąca wywodziła, że użyte w tym rozporządzeniu, odnoszące się do obligacji skarbowych, sformułowanie "może być przyjęte" wskazuje, że nie jest wykluczone przyjęcie zabezpieczenia w innej formie. W takim przypadku powinno być użyte wyrażenie "przyjmowane jest". Potwierdzenia tej tezy Skarżąca upatruje w brzmieniu art. 98 ust. 3 u.p.t.u., na podstawie którego wydano rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu Minister Finansów "określi tryb przyjmowania kaucji, formy zabezpieczenia majątkowego (...)". Zgodnie zaś z pkt 2 Minister Finansów "może określić warunki zwrotu kaucji w terminie wcześniejszym (...)". Rozporządzenie na podstawie pkt 1 zostało wydane, a na podstawie pkt 2 – nie. Zdaniem Skarżącej, a contrario podatnicy legitymujący się historią podatkową dłuższą niż 12 miesięcy ubiegając się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 3a u.p.t.u. mogą złożyć zabezpieczenie w dowolnej formie - np. zastawu na ruchomościach lub przewłaszczenia ruchomości, pod warunkiem że będzie ono złożone w wysokości odpowiadającej kwocie podatku, jaka byłaby należna, gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że takim samym pojęciem użytym w art. 87 ust. 3a u.p.t.u. i § 1 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 r. jest "zabezpieczenie majątkowe". Celem ustawodawcy jest dążenie do jak największej jednolitości przepisów. Oznacza to, że pojęcie to należy definiować tak samo w kontekście art. 97 ust. 7, jak i art. 87 ust. 3a u.p.t.u. Z faktu przywołania przez organy podatkowe pierwszego w wymienionych przepisów nie należy więc wysnuwać wniosku, że Skarżąca potraktowana została jak podatnik określony w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Zastosowano tylko jednolitą interpretację pojęcia "zabezpieczenie majątkowe".
Zdaniem organu przyjęcie stanowiska Skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca w ww. rozporządzeniu wymienił expressis verbis także inne formy zabezpieczenia, albo też w § 1 użył sformułowania "może być przyjęte w szczególności".
Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zajęte w niniejszej sprawie stanowisko o braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "zabezpieczenie majątkowe" zgodne jest z wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Nie można wykluczyć, że w pozostałym zakresie stanowisko tego organu jest po prostu błędne, a wydane zostało w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r., kiedy to nie było zasady związania organu podjętym rozstrzygnięciem, a interpretacje były jedynie swoistą wypowiedzią organu o wiedzy na temat stosowania przepisu prawa podatkowego.
Skarżąca złożyła wniosek dowodowy z 1 grudnia 2006 r., wnosząc o wezwanie Ministra Finansów do przedstawienia informacji w sprawie nieprawidłowości, które powstały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodu z tej informacji. Wyjaśniła, że ... czerwca 2006 r. wysłała do Ministra Finansów wniosek w sprawie jednolitej interpretacji prawa podatkowego, informując między innymi, iż w sprawie wydawane są różne interpretacje. Minister nie wydał wnioskowanej interpretacji, a Ministerstwo Finansów pismem z ... września 2006 r. poinformowało ją, że zostaną podjęte odpowiednie kroki mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości. W odpowiedzi na kolejne pismo Skarżącej (z ... września 2006 r.) Ministerstwo stwierdziło, że podjęte zostały kroki w celu wyeliminowania nieprawidłowości bez sprecyzowania tych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej w związku z ww. pismami sprawy nie można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, przed udzieleniem przez Ministerstwo szczegółowych wyjaśnień co do nieprawidłowości.
Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 14b § 2 i 3 i art. 14a § 4 O.......p. oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającego ją postanowienia, jako wydanego z rażącym naruszeniem art. 14b § 2 i 3 O.......p. Postanowienie to wydane bowiem zostało po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 ww. ustawy. Pełnomocnik podniósł, że wniosek wpłynął do Urzędu Skarbowego ... lipca 2005 r., natomiast postanowienie doręczone zostało Skarżącej .. października 2005 r. Przepis art. 12 O.......p....... dotyczy strony, a nie organu podatkowego.
Uszczegółowienie zarzutów zgłoszonych na rozprawie zawiera załącznik do protokołu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej celem wskazanych wyżej przepisów nie jest wydanie postanowienia w ogóle, a udzielenie podatnikowi interpretacji podatkowej, co następuje w momencie doręczenia postanowienia stanowiącego jedynie formę prawną poinformowania podatnika o urzędowym stanowisku w sprawie, zajętym przez organ. Po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 i 4 O.p. podatkowej organ podatkowy nie może wydać postanowienia w sprawie, w której – na skutek jego niedopatrzenia – wiążące stało się, nawet nieprawidłowe, stanowisko wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zatem odmówić uchylenia kwestionowanego postanowienia, ponieważ jest ono sprzeczne ze stanowiskiem podatnika wiążącym dla organu, który wydał postanowienie.
Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącej wywodził ponadto, że skutek związania interpretacją organu lub niezwiązania można "na zewnątrz" ustalić dopiero po doręczeniu postanowienia zawierającego taką interpretację – od tego momentu podatnik uzyskuje wiedzę o stanowisku organu podatkowego i może zadecydować o stosowaniu się do niego lub nie, organ zaś nie może wycofać się ze swego stanowiska. Pełnomocnik dokonał szczegółowej analizy pojęcia "udzielenie interpretacji" podkreślając, iż w jej uzyskaniu zainteresowany jest wyłącznie podatnik. Powołał się również na art. 14b § 5 O.......p......., zgodnie z którym zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Stanowisko, iż za datę udzielenia interpretacji należy przyjąć datę doręczenia postanowienia pełnomocnik poparł również orzecznictwem, zgodnie z którym niewystarczające jest samo sporządzenie decyzji (postanowienia). Wola organu musi być ujawniona na zewnątrz, co następuje przez doręczenie decyzji – wprowadzenie jej do porządku prawnego. Pełnomocnik wskazał również art. 211 i art. 212 w związku z art. 219 O.p. Pierwszy z tych przepisów wymaga doręczenia stronie postanowienia na piśmie, drugi zaś stanowi, że organ podatkowy związany jest wydanym postanowieniem od chwili jego doręczenia. W opinii pełnomocnika Skarżącej uznanie wniosków przeciwnych za prawidłowe umożliwiłoby antydatowanie postanowień w celu dochowania trzymiesięcznego terminu i doręczanie ich podatnikowi np. po pół roku od złożenia wniosku. Skutek taki jest nie do pogodzenia z intencjami prawodawcy i interesem podatnika.
Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, że art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazany w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie przewiduje podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Wystarczającą podstawą prawną decyzji jest bowiem art. 14b § 5 O.p....... Wskazanie art. 233 § 1 pkt 1 było zatem niedopuszczalne.
W piśmie z ... stycznia 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził daty złożenia przez Skarżącą wniosku o interpretację oraz wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Był to ostatni dzień trzymiesięcznego okresu, w którym organ pierwszej instancji był zobowiązany do wydania postanowienia, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Jego zdaniem jednakże decydującym momentem dla oceny, czy termin ten został dochodowy jest dzień wydania postanowienia. Potwierdzeniem tego jest analiza pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, które konsekwentnie odróżniają akt wydania decyzji (postanowienia) i jej doręczenia. W sytuacjach, gdy ustawodawca przy określeniu skutków upływu terminu pragnie odwołać się do daty doręczenia decyzji (postanowienia), a nie jej wydania – zapisuje to w odpowiednich regulacjach. Pełnomocnik organu zgodził się ze Skarżącą, że postanowienie i decyzja to formy udzielenia pisemnej interpretacji, za błędne uznał jednakże stanowisko, że za datę udzielenia interpretacji należy uznać datę, z którą mogła ona zostać odebrana przez podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie w pełni podzielił wyrażone w niej stanowisko, a także nie wszystkie z podnoszonych zarzutów uznał za zasadne.
Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.
Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminu. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej możnaby dokonać.
I. Rację ma Skarżąca twierdząc, że termin powyższy może być uznany za zachowany, jeżeli przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację doręczone zostanie wnioskodawcy.
Zdaniem Sądu celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest w ocenie Sądu, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.
Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie, dla którego podstawę stanowi wykładnia językowa art. 14b § 3 O.p. oraz okoliczność, że przepisy tejże ustawy odróżniają akt wydania decyzji (postanowienia) od aktu ich doręczenia.
Uzasadniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 O.p., przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.
Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.
Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56)....... W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 O.p.), do której to okoliczności zasadnie odwoływała się Skarżąca.
Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 O.p....... Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).
Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.
Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.
W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 O.p., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 O.p. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.
W drugim znaczeniu natomiast pojecie wydanie decyzji pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 O.p., a także właśnie w art. 14b § 3 O.p., przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".
W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.
Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego ... lipca 2005 r., a postanowienie zawierające tę interpretację –doręczone zostało Skarżącej ... października 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 O.p. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.
II. Sąd nie podziela natomiast zgodnego poglądu stron, że postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wydane wyłącznie przed upływem terminu określonego w art. 14b § 3 O.p.......
Przede wszystkim stwierdzić należy, że pogląd powyższy nie znajduje oparcia w treści tego przepisu, określającego jedynie skutek niewydania postanowienia w terminie, a mianowicie związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika.
Zdaniem Sądu ustanowienie przez ustawodawcę tak określonego skutku niewywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku podjęcia rozstrzygnięcia w wyznaczonym czasie nie może być uznane za równoznaczne ze zwolnieniem organu z podjęcia tego rozstrzygnięcia w ogóle.
Celem przewidzianego w omawianym przepisie związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika jest ochrona tego ostatniego przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości działania organu. Na tym kończy się jego rola. Jest to przy tym ochrona ograniczona, ponieważ skuteczna tylko wobec organu podatkowego, który uchybił terminowi. Nie obejmuje ona natomiast organów kontroli skarbowej, wobec których podatnik musi wykazać, że zastosował się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w postanowieniu podjętym na jego wniosek o udzielenie interpretacji (art. 14b § 2 O.p.).
Jakkolwiek w piśmiennictwie przyjęło się określenie "milcząca interpretacja", jako efekt uchybienia przez organ terminowi, w którym postanowienie powinno być wydane, polegający na domniemaniu, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, to zdaniem Sądu w istocie efekt ten nie ma nic wspólnego z interpretacją organu. Stanowisko podatnika nie staje się stanowiskiem organu - wiąże wprawdzie ten organ, ale pozostaje stanowiskiem podatnika. Ustawodawca w art. 14b § 3 O.p. nie zawarł żadnego sformułowania w rodzaju "stanowisko podatnika uznaje się za prawidłowe", czy chociażby "stanowisko podatnika zastępuje postanowienie...".
Przyjęcie zaś, że tego rodzaju "milcząca interpretacja", niezależnie od spełnianej przez nią funkcji ochronnej, kończy sprawę wszczętą wnioskiem o udzielenie interpretacji pozbawiałoby podatnika możliwości uzyskania rozstrzygnięcia, o które wystąpił.
Niewątpliwie skutek związania organów podatkowych stanowiskiem podatnika, nawet niezgodnym z przepisami prawa, można rozważać w kategorii swojego rodzaju sankcji za bezczynność organu podatkowego. Organ ten będzie bowiem związany także stanowiskiem podatnika niezgodnym z przepisami prawa. Jednakże tego spełnienie tego rodzaju roli "milczącej interpretacji" nie może przeważać nad zasadnością realizacji rzeczywistego celu instytucji wiążących interpretacji.
Ustawodawca wprowadzając instytucję wiążących interpretacji organów podatkowych kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji o przepisach prawa podatkowego, pochodzącej od organów, które w rezultacie będą oceniać podejmowane przez niech działania z punktu widzenia tych przepisów. Ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji. Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikowi bezpiecznej, bo w założeniu jednoznacznie określonej, pozycji wobec organów podatkowych i kontroli skarbowej - pozycji niezależnej (w ramach "ochrony") od zmian stanowiska tych organów co do stosowania prawa.
Jednakże nie zmienia to faktu, że istotą instytucji wiążących interpretacji jest możliwość uzyskania rzeczywistej informacji i to właśnie o tę informację występuje podatnik składając wniosek o interpretację.
Zwolnienie organu z obowiązku przedstawienia podatnikowi własnego stanowiska, które może być zbieżne lub odmienne niż wyrażone przez podatnika, jako efekt zaniechania nakazanego przepisem prawa działania tego organu, podważa istotę instytucji wiążących interpretacji podatkowych.
Składając wniosek, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p. podatnik domaga się udzielenia informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego. Jest zobowiązany do przestawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska, a organ podatkowy w postanowieniu wypowiada się co do prawidłowości tego stanowiska. Organ podatkowy uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe przedstawia własne stanowisko. W ten sposób podatnik uzyskuje informację, jakie jego zachowanie będzie przez organ uznane za zgodne z przepisami prawa.
Akceptacja poglądu, że uchybienie terminowi z art. 14b § 3 powoduje niemożność wydania postanowienia prowadziłaby w rezultacie do pozbawienia podatnika informacji, o której udzielenie wystąpił. Podkreślić należy, że to organ podatkowy jest w takim przypadku związany stanowiskiem podatnika. Podatnik może oczywiście postąpić zgodnie ze swoim stanowiskiem, ale przede wszystkim ma on prawo wiedzieć, czy stanowisko to jest prawidłowe. Takiej zaś wiedzy nie zapewni mu "milcząca interpretacja".
Akceptacja stanowiska stron musiałaby również prowadzić do wniosku, że podatnik, który mimo uzyskania możliwości działania zgodnie z własnym stanowiskiem, chce wiedzieć, czy jest to stanowisko prawidłowe w ocenie organu podatkowego i jakie jest ewentualne stanowisko tego organu, musiałby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację, z nadzieją, że tym razem organowi uda się dochować terminu na jej wydanie. Wiązałoby się to także z koniecznością ponownego uiszczenia opłat skarbowych.
Z wnioskiem o interpretację występują też organy władzy publicznej (np. jako płatnicy), których pozycja powoduje, że kwestia uzyskania informacji o działaniu zgodnym z prawem, a przynajmniej za takie uznanym przez organ podatkowy, ma szczególny wymiar.
Ponadto ochronna funkcja "milczącej interpretacji" staje się iluzoryczna w przypadku, gdy nie został załatwiony w terminie wniosek wadliwie sformułowany, np. nie zawierający własnego stanowiska podatnika bądź opisu stanu faktycznego, do jakiego się ono odnosi, a podatnik nie był jeszcze wzywany do usunięcia tego braku formalnego. Polemika między organem podatkowym a podatnikiem, która powinna toczyć się w ramach postępowania w przedmiocie interpretacji i w rezultacie poprzez postępowanie instancyjne, a następnie sądowoadministracyjne, doprowadzić do określenia sposobu zastosowania prawa, przeniesiona zostanie na grunt postępowania wymiarowego. Może się więc okazać, że podatnik, który podjął przecież kroki, aby zapewnić sobie bezpieczną pozycję, na etapie postępowania wymiarowego dowie się, że jego działania były nieskuteczne.
Być może powyższe przykładowe sytuacje nie będą częste w praktyce. Jednakże dokonując wykładni określonego przepisu Sąd obowiązany jest uwzględnić możliwie szeroki zakres skutków, jakie stosowanie tego przepisu może wywoływać.
Podkreślić należy, że Sąd nie podważa potrzeby unormowania wynikającego z art. 14b § 3 O.p., ani też istotnej funkcji, jaką ono spełnia w ramach instytucji wiążących interpretacji podatkowych. Tym niemniej "milcząca interpretacja" nie jest skutkiem prawidłowego działania organu podatkowego. Związane z nią ograniczenia nie mogą być usunięte samodzielnie przez podatnika.
Konieczność wydania przez organ podatkowy w każdym przypadku wystąpienia z prawidłowym (spełniającym wymogi określone w art. 14a § 1 O.p.) wnioskiem o interpretację wynika również z treści art. 14a § 4, zgodnie z którym udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W przepisie tym brak jest zastrzeżenia wyłączającego jego zastosowanie w sytuacji uchybienia terminu, w jakim postanowienie to powinno być wydane.
Ponadto, w przypadku uchybienia terminowi wydania postanowienia odpowiednie zastosowanie ma art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa tryb i przesłanki zmiany lub uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zdaniem Sądu "odpowiednie" stosowanie tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie odnoszące się wprost do stanowiska podatnika, tj. orzeka o uchyleniu lub zmianie tego stanowiska. Organ odwoławczy, działając czy to wskutek zażalenia, czy też z urzędu zawsze rozstrzygnięcie swoje odnosi do rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, decydując o jego losie prawnym (z oczywistych względów nie dotyczy to sytuacji, gdy zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu lub jest niedopuszczalne). Działanie takie należy do istoty postępowania odwoławczego lub prowadzonego w trybie nadzoru. Brak postanowienia uniemożliwiałby zatem zastosowanie art. 14b § 5 O.p., a jest to konieczne w sytuacji, gdy art. 14b § 3 O.p. nie zawiera odesłania do art. 14b § 2, który to przepis stanowi, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5....... Co więcej, przepis art. 14b § 3 O.p. w ogóle nie określa skutków, jakie w sferze opodatkowania podatnika wywoła fakt, iż organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika. Przepis ten bowiem nie odsyła również do art. 14c O.p., przewidującego takie skutki (np. niemożność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) w przypadku udzielenia interpretacji przez organ podatkowy.
Zdaniem Sądu odpowiednie zastosowanie art. 14b § 5 O.p. należy więc rozumieć w ten sposób, że negatywne dla podatnika skutki zakwestionowania jego wiążącego stanowiska (także w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu), nastąpią począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.
Zasada powyższa znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy w postanowieniu wydanym po upływie terminu z art. 14b § 3 organ podatkowy prawidłowo uzna stanowisko podatnika za wadliwe, a podatnik nie złoży zażalenia. W takim bowiem przypadku organ odwoławczy nie miałby podstaw do kwestionowania prawidłowego stanowiska organu podatkowego z urzędu (poza przypadkiem zmiany stanu prawnego). Pogląd niniejszy nie narusza zasady związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika. Brak w nim bowiem zastrzeżenia, analogicznego do zamieszczonego w art. 14b § 2 O.p. o możliwości zmiany lub uchylenia wiążącego stanowiska wyłącznie poprzez decyzję organu odwoławczego, jak również odesłania do tego przepisu (co wskazywano wyżej).
Związanie organu stanowiskiem podatnika oznacza niejako akceptację sytuacji, gdy podatnik postępuje niezgodnie z przepisami prawa. Zdaniem Sądu jednakże akceptacja uzasadniona jest w zakresie niezbędnym dla realizacji funkcji ochronnej instytucji wiążących interpretacji. Wykładnia art. 14b § 3 O.p. uwzględniać musi tę okoliczność i nie może prowadzić do ograniczenia możliwości skorygowania błędnego stanowiska podatnika.
Jak już wskazywano, w przypadku uchybienia terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. stanowiskiem podatnika związany jest wyłącznie organ podatkowy, który terminowi temu uchybił. Jest to unormowanie wyraźnie odmienne od przyjętego w art. 14b § 2 tejże ustawy, przewidującego wiążący skutek interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. (a zatem pochodzącej od organu i wyrażonej w postanowieniu) wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy.
Wydanie postanowienia pomimo uchybienia terminowi z art. 14b § 3 O.p. znosi tę różnicę. Z drugiej zaś strony zapobiega wynikającej z bezczynności organu niemożności podważenia stanowiska podatnika, co miałoby miejsce w sytuacji braku postanowienia podlegającego ocenie na podstawie art. 14b § 5 O.p. W rezultacie zaś zapewnia jednakowy (z dopuszczalną, bo wynikającą z nieprawidłowości działania organu, modyfikacją) zakres ochrony wszystkim podatnikom, którzy wystąpili z wnioskiem o interpretację, co jest istotne z uwagi na wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa.
Oczywistym jest, że organ podatkowy wydając postanowienie i będąc świadomym uchybienia terminu powinien okoliczność tę zaznaczyć w uzasadnieniu postanowienia. Obowiązkiem natomiast organu odwoławczego w każdym przypadku (działania czy to na skutek zażalenia, czy z urzędu) jest zbadanie terminowości wydania postanowienia, niezależnie od oceny prawidłowości stanowiska zawartego w postanowieniu.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 podzielając troskę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o jasny, zrozumiały i skutecznie działający system postępowania organów władzy (w tym administracji oraz sądownictwa), który dzięki tym cechom mógłby być akceptowany społecznie, stwierdził, iż niewątpliwie obecna regulacja trybu wydawania, skutków prawnych oraz sposobu weryfikacji indywidualnych interpretacji podatkowych nie odpowiada tym wymaganiom.
Zdaniem Sądu uprawniona jest zatem taka wykładnia przepisów składających się na tę regulację, która prowadzi do realizacji jej funkcji – umożliwienia podatnikowi uzyskania (w jego indywidualnej sprawie) pochodzącej od organu, a przez to wiążącej ten organ, informacji o sposobie i zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.......
Skoro zaś wydanie postanowienia przez organ podatkowy, mimo uchybienia terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. :
- umożliwia realizację powyższej funkcji instytucji wiążących interpretacji podatkowych,
- nie powoduje, iż podatnik objęty jest mniejszą ochroną niż podatnicy w stosunku, do których organ podatkowy zachował się w sposób prawidłowy, a wręcz przeciwnie zapewnia taki sam zakres tej ochrony,
- nie narusza związania organu stanowiskiem podatnika do momentu wystąpienia skutków przewidzianych w art. 14b § 5 O.p.,
to uprawniony jest pogląd, że uchybienie terminowi nie zwalnia organu z obowiązku wydania postanowienia.
Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że organ sporządzając i wysyłając postanowienie działał w przekonaniu, że czyni to w terminie. Wątpliwości co do tego nie miał też Dyrektor Izby Skarbowej.
Tym niemniej Skarżąca skutecznie uruchomiła tryb weryfikacji tego postanowienia składając na nie zażalenie. Uzyskała zatem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., tj. przepisu, do którego odsyła art. 14b § 3 tejże ustawy.
Zważyć przy tym należy, że odesłanie to dotyczy całego art. 14b § 5 O.p., co w świetle wyrażonego wyżej poglądu należy uznać za uzasadnione. Wskazane wyżej skutki wydania tego rozstrzygnięcia są takie same niezależnie od tego, czy podjęte ono zostało z urzędu, czy też na skutek zażalenia.
III. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy stwierdzić należy, że aczkolwiek niektóre argumenty przytaczane przez strony na poparcie ich stanowisk znajdują oparcie w regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług, to konkluzje, do jakich doprowadziły były nieprawidłowe. W sprawie niniejszej błędne było zarówno stanowisko Skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej.
Zgodnie z art. 87 ust. 3a u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością.
Strony zgodnie podnoszą, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zabezpieczenie majątkowe". Stwierdzenie to może być uznane za prawdziwe tylko z zastrzeżeniem, że dotyczy braku definicji opisowej w rozumieniu niejako słownikowym, a zatem braku wyjaśnienia tego pojęcia wskazującego, iż są to środki służące bądź to zapewnieniu (gwarancji) realizacji określonego działania podatnika bądź to przeciwdziałające powstaniu uszczuplenia należności przysługujących Skarbowi Państwa z uwagi na niespełnienie warunków, od których ustawodawca uzależnił szeroko rozumianą wypłatę na rzecz podatnika określonych kwot.
Sąd zauważa, że tak rozumianej definicji zabezpieczenia brak jest także w przepisach innych ustaw, posługujących się terminem "zabezpieczenie", np. w Kodeksie cywilnym.
Ustawodawca określa pojęcie "zabezpieczenie" nie poprzez jego definicję słownikową, a poprzez wskazanie w konkretnym przypadku, jaki środek służy zapewnieniu określonego działania lub ochronie określonych praw, należności itp. Jako przykład przytoczyć tu można art. 346 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ilekroć ustawa przewiduje obowiązek zabezpieczenia, zabezpieczenie powinno nastąpić przez złożenie pieniędzy do depozytu sądowego (§ 1), jednakże z ważnych powodów zabezpieczenie może nastąpić w inny sposób (§ 2).
Natomiast w ustawie o podatku od towarów ustawodawca nie zamieścił jednego, generalnego przepisu określającego formy dokonania zabezpieczenia dopuszczalne w świetle tej ustawy. Przypisał je natomiast do konkretnych sytuacji, w których zabezpieczenie jest wymagane. Jedynym określeniem "zabezpieczenia" o charakterze ogólnym jest przymiotnik "majątkowe" co oznacza, iż chodzi tu o zabezpieczenie dające się wyrazić poprzez określoną wartość pieniężną.
Reasumując stwierdzić należy, że pomimo braku definicji słownikowej ustawodawca posłużył się pojęciem "zabezpieczenie majątkowe" w różnych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, od którego to znaczenia odróżnić jednakże należy określenie, stosownie do specyfiki tego, co ma podlegać zabezpieczeniu, różnych form, w jakich zabezpieczenie to może być dokonane.
Skarżąca trafnie podnosi, że przepisy tejże ustawy przewidują różne formy zabezpieczenia, wskazując art. 33 ust. 7 oraz art. 97 ust. 5 oraz sytuacje, gdy ustawodawca zrezygnował z określenia tych form (art. 47 i art. 48).
W świetle powyższego nie może być uznany za zasadny argument Dyrektora Izby Skarbowej, który uzasadnienia w ograniczeniu zabezpieczenia przewidzianego w art. 87 ust. 3a u.p.t.u. wyłącznie do obligacji skarbowych wymienionych w § 1 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 r., upatruje w konieczności zapewnienia jednolitego rozumienia tego pojęcia na gruncie całej ustawy o podatku od towarów i usług. Należałoby więc raczej podnosić konieczność przypisania zabezpieczeniu majątkowemu tych samych form. Jednakże z jednolitości takiej, jak już wskazywano, zrezygnował sam ustawodawca.
Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r. dotyczy zabezpieczenia majątkowego przewidzianego w art. 97 ust. 7 u.p.t.u., które warunkuje wyłączenie zastosowania wobec podatników wymienionych w art. 95 ust. 5 (rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE) przedłużonego terminu zwrotu różnicy podatku.
Rozporządzenie to wydane zostało w oparciu o delegację konkretnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 98 ust. 3 pkt 1) i może mieć ono zastosowanie tylko do sytuacji, na których unormowanie w akcie wykonawczym zezwolił ustawodawca, a zatem przewidzianych w art. 97 ust. 7. Przepis ten wskazany został również w § 1 rozporządzenia, jako formę zabezpieczenia przewidującym obligacje skarbowe. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r. wydane zostało na potrzeby określonego przepisu, a nie całej ustawy.
Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że gdyby nawet przyjąć rozumowanie organów podatkowych, to i tak stanowisko, że jedyną dopuszczalną formą zabezpieczenia majątkowego są obligacje skarbowe należałoby uznać za błędne. Niezależnie bowiem od § 1, zabezpieczenia majątkowego dotyczy również § 2 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 r. określający tryby, w jakich może być złożona "kaucja" w rozumieniu art. 97 ust. 7 u.p.t.u., który pojęciem tym obejmuje zarówno kaucję gwarancyjną, jak i zabezpieczenie majątkowe oraz gwarancje bankowe.
Zastosowaną przez organy podatkowe analogię, polegającą na przypisaniu zabezpieczeniu majątkowemu, o którym mowa w art. 87 ust. 3a u.p.t.u. form zastrzeżonych dla zabezpieczenia majątkowego przewidzianego w art. 97 ust. 7 tejże ustawy, dotyczącym szczególnej grupy podatników, Sąd uznał za niedopuszczalną.
Z drugiej strony Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że podatnicy, których dotyczy art. 87 ust. 3a u.p.t.u. mogą złożyć zabezpieczenie w dowolnej formie, np. zastawu na ruchomościach lub przewłaszczenia ruchomości, pod warunkiem że będzie ono złożone w wymaganej kwocie.
W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom stron ustawodawca określił formę zabezpieczenia majątkowego przewidzianego w tym przepisie poprzez posłużenie się zwrotem "w kwocie", jednoznacznie wskazującym na gotówkową formę zabezpieczenia. Zauważyć należy, że jest to zwrot odmienny niż użyty w art. 97 ust. 7 u.p.t.u., gdzie ustawodawca stanowi o kaucji gwarancyjnej, zabezpieczeniu majątkowym lub gwarancjach bankowych "na kwotę" 250.000 zł.
Zdaniem Sądu brak jest przy tym podstaw do ograniczenia rozumienia formy gotówkowej wyłącznie do wpłaty lub przelewu właściwej kwoty na rachunek urzędu skarbowego. Forma ta zostanie zachowana także w przypadku, gdy podatnik złoży dokument mający wartość płatniczą np. potwierdzony czek rozrachunkowy.
Wymóg formy gotówkowej oznacza ponadto, że złożone zabezpieczenie nie może przybrać formy, która wymagałaby od organów podatkowych dochodzenia realizacji zabezpieczenia np. przed sądem powszechnym, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. Wymogu tego nie spełniają ani zastaw, ani przewłaszczenie na zabezpieczenia, ani też weksel, wskazywany przez Skarżącą w zażaleniu.
Zastaw i przewłaszczenie na zabezpieczenie są zabezpieczeniami rzeczowymi, a zatem już z tego względu niedopuszczalnymi jako formy zabezpieczenia zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 3a u.p.t.u. Przede wszystkim nie spełniają one bowiem wymogu "przedstawienia zabezpieczenia majątkowego w kwocie", a zaspokojenie się z rzeczy będących przedmiotem tych zabezpieczeń wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego. "Przewłaszczenie na zabezpieczenie" jest przy tym umową uregulowaną w art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z poźn. zm.), służącą zabezpieczaniu kredytów bankowych.
Zważyć również należało, że zarówno ustanowienie zastawu, jak i przewłaszczenie na zabezpieczenie wymagają zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej, a zatem współdziałania podmiotu, który ustanawia zabezpieczenie w takiej formie (podatnik) oraz podmiotu na rzecz, którego zabezpieczenie jest ustanawiane (organ podatkowy). Tymczasem zgodnie z art. 87 ust. 3a u.p.t.u. to podatnik powinien "przedstawić" zabezpieczenie, co jest czynnością zakładającą jednostronne działanie podatnika. Najprościej rzecz ujmując - organ podatkowy powinien otrzymać niejako "gotowe" zabezpieczenie.
Ponadto zawarcie umowy z istoty swej wymaga zachowania zasady swobody zawierania umów, która wyłączona byłaby w przypadku obowiązku przyjęcia zabezpieczenia w postaci zastawu lub przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Reasumując stwierdzić należy, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż zabezpieczenie, o którym mowa w art. 87 ust. 3a u.p.t.u. może być złożone w formie zastawu i przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest też prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że jedyną dopuszczalną formą zabezpieczenia, o jakim mowa w tym przepisie są obligacje skarbowe.
Organy podatkowe naruszyły zatem art. 87 ust. 3a u.p.t.u., dokonując błędnej jego wykładni.
Chybiony jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 12 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Kwestia terminu zwrotu podatku, określonego w art. 87 ust. 2 nie była przedmiotem niniejszej sprawy. Przepisy art. 19 ust. 12 i art. 20 ust. 3 w sprawie niniejszej miały zastosowanie o tyle, że odesłanie do opisanego w nich obowiązku podatkowego zawierał art. 87 ust. 3a u.p.t.u. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu uzyskiwania przez Skarżącą obrotów wskazanych w tych przepisach i nie dokonywały ich wykładni.
Nie jest natomiast zasadny zarzut, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych odnosiły się do innego (unormowanego w art. 97 ust. 5 u.p.t.u.) stanu faktycznego, a przez to naruszyły art. art. 14a § 1 i 3 O.p. Organy podatkowe oceniły stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą – a zatem właściwy, aczkolwiek uczyniły to uwzględniając niewłaściwe przepisy prawa, które do tego stanu faktycznego nie miały zastosowania.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p., który Skarżąca wiąże z nieuwzględnieniem odmiennego niż przyjęte w niniejszej sprawie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ podatkowy oceniał konkretne stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Jednolitość stanowiska organów podatkowych jest stanem pożądanym, jednakże nie oznacza związania organu podatkowego stanowiskiem innego organu, zajętym w innej sprawie, nawet jeżeli stany faktyczne obu spraw były takie same lub zbliżone.
Zgodzić się należy ze Skarżącą, że zbędne było powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jako przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia obok art. 14b § 5 tejże ustawy. Przede wszystkim z tego względu, że organ ten wcale tego przepisu nie zastosował, słusznie formułując sentencję na podstawie art. 14b § 5 O.p. Jednakże samo błędne wskazanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Rzeczywista podstawa prawna do działania Dyrektora Izby Skarbowej istniała i obok błędnego - wskazał on również przepis właściwy.
Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na właściwym przepisie, to wadliwie sformułował swoje rozstrzygnięcie, odmawiając "uchylenia lub zmiany" postanowienia organu pierwszej instancji. Jest to praktycznie dosłownie powtórzona pierwsza część art. 14b § 5 O.p., w której alternatywnie wskazano rozstrzygnięcia możliwe do podjęcia w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w pkt 1) i 2) tego przepisu. Poprzez użycie spójnika "lub" Dyrektor Izby Skarbowej uczynił swoje rozstrzygnięcie równie alternatywnym, co należało uznać za niedopuszczalne.
W sytuacji, gdy tak jak Skarżąca, podatnik w zażaleniu nie wskazał jakiego rozstrzygnięcia oczekuje, organ odwoławczy, o ile nie wezwał go do sprecyzowania żądania, powinien był odmówić "zmiany i uchylenia" zaskarżonego postanowienia, a zatem podjęcia obu rozstrzygnięć dopuszczonych w art. 14b § 5 O.p. Będzie to oznaczało, że nie zostały spełnione ani przesłanki do zmiany ani do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.
Zdaniem Sądu art. 14b § 5 O.p. w zakresie, w jakim określa rozstrzygnięcia możliwe do podjęcia przez organ odwoławczy, ma charakter przepisu proceduralnego. Oznacza to, że wskazane wyżej naruszenie jest naruszeniem przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sprawie niniejszej nie mogło dojść do naruszenia art. 14 b § 4 O.p., zezwalającego na przedłużenie terminu załatwienia sprawy do 4 miesięcy, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego z uprawnienia tego nie skorzystał, o czym świadczy brak w aktach wymaganego w takim przypadku zawiadomienia.
Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyda postanowienie zgodne z art. 14a § 3 O.p., tj. zawierające ocenę prawną stanowiska Skarżącej z przytoczeniem przepisów prawa.
Sąd uznał, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14b § 3 O.p. oraz art. 87 § 3a u.p.t.u., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Ponadto naruszony został również art. 14b § 5 O.p. jako przepis postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych rozstrzygnięć na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. "Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn.akt III SA 2293/03 Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn.akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 635). Sąd podziela również utrwalony w orzecznictwie pogląd w mysl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową....... Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255).
Zdaniem Sądu unormowania dotyczące instytucji wiążących interpretacji są na tyle nieprecyzyjne, niekompletne i niejasne, że w sprawie niniejszej przypisanie organom podatkowym rażącego ich naruszenia nie mogłoby być uznane za uzasadnione.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.
Zakres w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.
Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).