III SA/Wa 2261/23

III SA/Wa 2261/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Andrzej Cichoń
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 642/24 - Wyrok NSA z 2024-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22a ust. 1, art. 23a pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
J.S. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem (wpływ do organu 29 maja 2023 r) o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie podatkowych skutków sprzedaży nieruchomości i związku sprzedaży z działalnością gospodarczą, którą niegdyś prowadziła.
W odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie, skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Posiada zarejestrowaną od 1997 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "P.", gdzie kod przeważającego rodzaju działalności to PKD 47.52.Z - Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Przedmiotowa działalność gospodarcza efektywnie nie jest przez skarżącą prowadzona od wielu lat i została zawieszona z dniem 1 stycznia 2019 r. (ten stan utrzymuje się po dziś dzień). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca nie zajmuje się i nie zajmowała się obrotem/najmem nieruchomościami. Dalej we wniosku wyjaśniono, że [...] maja 2002 r. skarżąca nabyła do majątku odrębnego oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezabudowaną działkę gruntu nr [...], przy ulicy [...] w W., dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Przedmiotowa działka gruntu została nabyta celem zrealizowania na niej inwestycji w postaci budynku biurowo-usługowego. Skarżąca uzyskała 20 października 2003 r. pozwolenie na budowę na tej działce budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym (dalej wraz z działką gruntu jako "Nieruchomość 1") nr [...], wydane przez Urząd [...] Biuro Naczelnego Architekta Miasta Delegatura w [...], który miał być przeznaczony na wynajem powierzchni użytkowych kontrahentom.
Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie. Prace budowlane rozpoczęły się w 2005 r. i trwały co do zasady nieprzerwanie do 2009 r., w którym z powodu braku funduszy na ich kontynuację skarżąca podjęła decyzję o zaciągnięciu kredytu w banku. Dodatkowo, [...] lipca 2009 r. skarżąca podpisała umowę sprzedaży towarów zmagazynowanych i przeznaczonych na cele swojej działalności gospodarczej. W ten sposób wygospodarowane środki pieniężne posłużyły wnioskodawczyni do kontynuowania realizacji inwestycji. Od momentu sprzedaży towarów handlowych skarżąca nie osiągała już przychodów w ramach prowadzonej działalności, skupiając się na dokończeniu inwestycji. Skarżąca, w 2016 r. w celu spłaty uprzednio zaciągniętych w banku zobowiązań oraz w celu dokończenia inwestycji zaciągnęła pożyczkę od podmiotu prywatnego (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczka ta została zabezpieczona na przedmiotowej Nieruchomości 1, w wyniku czego podmiot udzielający pożyczkę przewłaszczył Nieruchomość 1 na zabezpieczenie swoich wierzytelności.
Na dzień złożenia wniosku, budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie i pozostaje w stanie niepełnym deweloperskim (Skarżąca prowadzi natomiast dla przedmiotowej inwestycji Dziennik Budowy, zachowując pozwolenie na budowę jako niewygasłe). W związku z brakiem możliwości użytkowania Nieruchomości 1 do jakichkolwiek celów, Nieruchomość 1 nie jest i nigdy nie była przez Skarżącą wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, budynek nie stanowi środka trwałego, bowiem nie jest kompletny i zdatny do użytku (jego budowa formalnie jest w toku). W związku z faktem posiadania Nieruchomości 1, oprócz nakładów, które podwyższały wartość początkową budynku, skarżąca ponosiła standardowe koszty prowadzonej działalności, takie jak np. wydatki na paliwo do samochodu, wykorzystywanego m.in. na dojazd na miejsce budowy, rachunki za energię zasilającą Nieruchomość 1, czy też zakup materiałów biurowych. Wydatki te zaliczała do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym od początku 2019 r. w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej skarżąca nie prowadzi już rozliczeń podatkowych).
W dalszej części wniosku wyjaśniono, że skarżąca posiada także (na współwłasność wraz z mężem) inną nieruchomość (dalej: "Nieruchomość 2"), tj. działkę rolną, którą nabyła [..] lipca 1999 roku. Działka ta położona jest w W., dzielnica [...]. Dla opisywanej nieruchomości rolnej Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw [...]. Nieruchomość jest częścią majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka; nie była nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w działalności gospodarczej skarżącej oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest także prowadzona żadna budowa. Skarżąca wraz z małżonkiem traktowała Nieruchomość 2, jako miejsce, w którym miała być prowadzona jej działalność, jednakże cel tej nie został ostatecznie osiągnięty i po sprzedaży towarów, nie podejmowała już próby prowadzenia dalszej działalności. Nieruchomość 2 również została przewłaszczona na zabezpieczenie wierzytelności Pożyczkodawcy wynikającej z umowy pożyczki, o której mowa powyżej. Po rozwiązaniu kwestii związanej z przewłaszczeniem obu nieruchomości skarżąca planuje sprzedać przedmiotowe nieruchomości (tj. Nieruchomość 1 oraz udział w Nieruchomości 2), dokonując następnie spłaty istniejących zobowiązań finansowych, zaś pozostałe środki przeznaczyć na cele osobiste – wyjaśniono we wniosku.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w okresie, w którym prowadziła działalność gospodarczą stosowała formę opodatkowania podatkiem liniowym, a obecnie działalność od 1 stycznia 2019 r. jest zawieszona. W trakcie zawieszenia działalności gospodarczej, skarżąca nie prowadzi żadnej dokumentacji podatkowej, natomiast za ostatni rok podatkowy, w którym działalność ta była prowadzona, prowadziła Skarżąca podatkową księgę przychodów i rozchodów (ostatnia księga przychodów i rozchodów została złożona za 2018 r.). W zeznaniu podatkowym za 2018 r. nie wykazała Skarżąca żadnych przychodów, a koszty podatkowe na poziomie 615,81 zł.
We wniosku wyjaśniono również, że skarżąca pozostaje ze swoim mężem w stanie małżeńskiej współwłasności majątkowej, przy czym wyłącznie Nieruchomość 2 objęta jest tą współwłasnością. Nieruchomość 1 została nabyła do majątku odrębnego.
Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym na działce nr ew. [...] i cz. [...] z obrębu [...], przy ul. [...] w W., wraz z wykonaniem elementów zagospodarowania terenu. Z pozwolenia na budowę nie wynika, czy a jeśli tak, to jaki symbol PKOB został nadany budynkowi. Z dokumentu tego oraz projektu budowlanego wynika, że miał to być budynek biurowy, z częścią mieszkalną na ostatnim górnym piętrze budynku.
Według projektu architektonicznego:
• pow. biur miała wynosić 691,7 m²
• pow. mieszkań miała wynosić 410,9 m² - łącznie: 1 102,60 m² użytkowej.
Budowa została wstrzymana na etapie, na którym skarżąca mogła/i wciąż może jeszcze zmienić proporcję przeznaczenia budynku i z taką rzeczywiście sytuacją mamy do czynienia obecnie - po tym jak Skarżącej syn ożenił się i urodził mu się syn (a Skarżącej wnuk; obecnie oczekuje na narodziny drugiego dziecka), Skarżąca planowała, że zamieszka w przedmiotowym budynku wraz z mężem, synem, synową oraz wnukami, co spowodowałoby, że większa część budynku (ponad 600 m² powierzchni) zostałaby przeznaczona na cele mieszkaniowe. Natomiast skarżąca nie jest w stanie określić, jaka klasyfikacja PKOB zostałaby nadana budynkowi, bowiem w tej chwili należałoby dokończyć jego budowę. Ze względu na stan prawny Nieruchomości 1, skarżąca nigdy nie podjęła konkretnej decyzji o sposobie wykorzystywania budynku, tym bardziej, że z biegiem lat zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, budowa została zasadniczo wstrzymana i Skarżąca osiągnęła wiek emerytalny. Nieruchomość 1 nie została przez skarżącą wycofana z działalności gospodarczej. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza jest w dalszym ciągu zawieszona i pozostanie zawieszona w momencie sprzedaży Nieruchomości 1. Skarżąca nie planuje wznawiać działalności gospodarczej ze względu na osiągnięcie wieku emerytalnego oraz stan zdrowia; działalność została zawieszona na czas nieokreślony. Skarżąca nie jest w stanie wskazać, kiedy sprzeda Nieruchomości 1 i 2. Kwestie te są uzależnione od rozwiązania kwestii prawnych (przewłaszczenia obu Nieruchomości), Skarżąca jednakże planuje sprzedać Nieruchomości jak najszybciej po rozwiązaniu tych kwestii. Skarżąca planuje zbycie Nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, kiedy ta kwestia zostanie rozwiązana i prawnie będzie uprawniona do zbycia Nieruchomości. Nieruchomość 2 nie jest i nie była nigdy wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Nieruchomość 2 stanowi niezabudowaną działkę gruntu. Nieruchomość 2 została nabyta na mocy umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem - zasadniczo w dacie nabycia Nieruchomości 2, skarżąca nie miała sprecyzowanych planów wobec niej, co najwyżej natomiast rozważała w przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej na tej działce, ale sfera rozważań nigdy nawet nie przeszła w fazę choćby wstępnej realizacji. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest prowadzona żadna budowa, Nieruchomość 2 pozostaje niezabudowana. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne zabudowania, jest to grunt niezabudowany. Jak zostało wspomniane przez Skarżącą wyżej w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość jest częścią prywatnego majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka; nie była ona nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest także prowadzona żadna budowa. Po sprzedaży towarów nie podejmowała już Skarżąca żadnej próby prowadzenia dalszej działalności. Jest to nieruchomość prywatna i w takim charakterze zostanie przez Skarżącą sprzedana.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, nie będzie skarżąca zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości 2, nie będzie skarżąca zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pierwszego pytania postawionego we wniosku skarżąca wskazała, że jej zdaniem, ponieważ odpłatne zbycie Nieruchomości 1 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości 1 (2002 r.), po jej stronie nie powstanie w ogóle przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżąca przywołała treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT"), i stwierdziła, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, nie będzie zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "podatku PIT "). Skarżąca, powołując się na dorobek prawny i treść przepisów wskazała, że warunkami do uznania danego składnika majątku za środek trwały, są jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt nadal trwających prac budowlanych, w ocenie skarżącej, nie można uznać Nieruchomości 1 za zdatną do użytku, a tym bardziej za kompletną. W związku z tym pierwszy warunek konieczny do zaliczenia budynku, jako środka trwałego nie może być uznany za spełniony. Nawet gdyby uznać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT obejmuje również środki trwałe w budowie, to jednak jako warunek do opodatkowania takich składników majątku w ramach działalności gospodarczej wskazuje on, że te składniki majątku muszą być "wykorzystywane" w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka w stanie faktycznym tej sprawy wskazywała, że mimo początkowych planów i zamiarów wykorzystywania działki do celów działalności gospodarczej, nie została ona przystosowana do celów prowadzonej działalności; wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji dopiero po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego na nowych właścicieli.
Co więcej, podatniczka:
a) poniosła nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów;
b) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, odsetki od kredytu oraz podatki od nieruchomości, jak również wydatki związane ze zbyciem działki: pośrednictwa w sprzedaży oraz ogłoszenia w portalach internetowych (wszystkie wymienione wyżej koszty nie zostały wyksięgowane z ksiąg podatkowych);
c) wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych [...] marca 2014 r., tj. w dniu nabycia, a wycofała ją z ewidencji w dniu sprzedaży, tj. [...] kwietnia 2020 r., ponad 6 lat od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.
Sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Stąd opisana przez wnioskodawczynię nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się zatem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. W konsekwencji – wyjaśniła skarżąca - przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Opisana przez stronę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego i nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A skoro tak, to jej sprzedaż nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że Nieruchomość 1 nie generuje przychodów, ponieważ nie została jeszcze ukończona jej budowa, zaś sam budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie. W związku z powyższym wnioskodawczyni nie zalicza do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku w budowie, bowiem nie stanowi on środka trwałego. Z powyższych względów, opisana Nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie jest wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. W takim wypadku, jej sprzedaż nie mieści się w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Skarżąca zaakcentowała, ze nie prowadziła również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś budynek będący w budowie (nieukończony) miał służyć działalności w zakresie najmu, która to działalność byłaby zupełnie odmienna od działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednak ostatecznie, nie prowadzi Skarżąca działalności nie tylko w zakresie najmu, ale i w zakresie obrotu nieruchomościami.
Według skarżącej, kwestia przewłaszczenia Nieruchomości 1 na zabezpieczenie wierzytelności Pożyczkodawcy pozostaje bez znaczenia dla kwestii opodatkowania Nieruchomości 1. Wskazuje na to orzecznictwo SN, dorobek interpretacyjny i treść art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. Przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku (por. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Skarżąca odwołała się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, i podniosła, że jedynie odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości oznacza powstanie przychodu podatkowego.
W zakresie drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca stwierdziła, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2, nie będzie zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie, do sprzedaży udziału w Nieruchomości 2 będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jednakże z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości (do majątku wspólnego, tj. od końca 1999 r.), upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie, skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości 2.
Skarżąca powołała się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i wskazała, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie to nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wg art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT , przepisów ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Ponieważ Nieruchomość 2 nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez skarżącą działalności oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2023 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko skarżącej za:
• nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 1,
• prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 2.
W odniesieniu do pytania Nr 1 powołał się na art. 5a pkt 2 ustawy o PIT i art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) wskazując, że ustawy o PIT nie zawiera bezpośredniej definicji "środków trwałych", dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Definicja pojęcia "środki trwałe" wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (...). Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle. W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), grunty klasyfikuje się do grupy 0 "Grunty", a budynki do grupy 1 "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego". Ponadto, oddzielne ujęcie w ewidencji jest konieczne również dlatego, że grunty nie podlegają amortyzacji.
Zdaniem Dyrektora KIS, w momencie zakupu nieruchomości nabywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, grunt (Nieruchomość 1) powinien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jego sprzedaż – opodatkowana, na co wskazuje treść art. 5a pkt 1 i pkt 2 , art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 2c, art. 22a i 22c, art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Skarżącą do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości – stwierdził organ interpretacyjny.
Dyrektor KIS przypomniał przedstawione we wniosku okoliczności sprawy i stwierdził, że nie można zgodzić się argumentem, że nieruchomość nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów. W analizowanej sprawie – wskazał organ interpretacyjny - decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt nabycia w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz okoliczność prowadzenia na nieruchomości inwestycji dla celów działalności gospodarczej, a także samo wprowadzenie Nieruchomości 1 w księgach rachunkowych, jako środka trwałego w budowie.
Według Dyrektora, w związku z tym, że Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie, a także nieruchomość nie została wycofana z działalności gospodarczej (jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych), to przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nigdy nie uzyskano z tytułu użytkowania Nieruchomości 1 przychodów z działalności gospodarczej. Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie, a ponadto oprócz nakładów, które podwyższały wartość początkową budynku, skarżąca ponosiła standardowe koszty prowadzonej działalności, takie jak np. wydatki na paliwo do samochodu, wykorzystywanego m.in. na dojazd na miejsce budowy, rachunki za energię zasilającą Nieruchomość 1, czy też zakup materiałów biurowych, które zaliczała Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Natomiast w odniesieniu do pytania Nr 2, w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 2, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny przedmiotowego stanowiska.
Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że zbycie jednej z nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT ;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji skarżącej, a w szczególności do powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.
Skarżąca powołała się na dorobek prawny i powtórzyła argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji i wskazała, że z niezasadne należy uznać w szczególności argumenty Dyrektora, który wskazał, że już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów, zaś decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt nabycia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prowadzenie na nieruchomości inwestycji dla celów działalności gospodarczej, a także samo wprowadzenie Nieruchomości 1 w księgach rachunkowych, jako środka trwałego w budowie.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Kwestią sporną w sprawie niniejszej pozostaje, czy sprzedaż Nieruchomości 1, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej będzie podlegać opodatkowaniu. W ocenie skarżącej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. Jego zdaniem wskazany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor KIS podkreślił, że Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jako środek trwały w budowie, nadto nie została wycofana z działalności gospodarczej i dlatego – jego zdaniem – przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.
Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej.
Na wstępie dalszej części rozważań należy przypomnieć treść przepisów ustawy o PIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. . 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W świetle treści powołanych wyżej przepisów, trafnie wskazał organ interpretacyjny, że z literalnej ich wykładni wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej natomiast sporne pozostaje, czy skarżąca "wykorzystywała" Nieruchomość 1 w prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe zatem – dla rozpoznania niniejszej sprawy – jest odkodowanie znaczenia pojęcia "wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym przez skarżącą wyroku z 6 kwietnia 2022 roku (sygn. akt I SA/Łd 80/22) wyjaśnił, że określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). W doktrynie także wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22(a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015).
W orzecznictwie wskazuje się zaś – stwierdził WSA w Łodzi w ww. wyroku - że ustawodawca posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11).
Analogicznie pojęcie wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 19 czerwca 2019 roku w sprawie I SA/Po 297/19. Sąd ten akcentował przedstawioną w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego okoliczność, że nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Przy czym – jak zaznaczył sąd – chodzi o faktyczne używanie nieruchomości. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu - w wyroku z 3 czerwca 2022 roku w sprawie II FSK 2438/19 stwierdził, że trafnie sąd pierwszej instancji przy interpretacji pojęcia "wykorzystywanie" odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia zasadnie uznając, że przy interpretacji ww. przepisów ustawy o PIT należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Prawidłowe jest stanowisko sądu, według którego wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.
Także we wcześniejszym orzecznictwie akcentowano, że dla uznania, że podatnik wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest faktyczne korzystanie z niej. W wyroku z 7 lipca 2015 roku w sprawie II FSK 1365/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w stanie prawym z 2007 r., nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia okoliczność ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od faktycznego wykorzystywania tego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał racje sądowi pierwszej instancji, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały, skoro jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT. Argumentacja ta jest w pełni adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach. Z treści powołanych wyżej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wynika, że dla uznania, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie, nie tylko, że nieruchomość podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych, ale także – że była w sposób faktyczny, "aktywny" wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Z jednoznacznych okoliczności niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Nieruchomość 1, pomimo że została ujęta w księgach rachunkowych działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, nigdy nie była przez nią w sposób faktyczny wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę, na nieruchomości w 2005 roku rozpoczęły się prace budowalne na Nieruchomości 1. Trwały one do 2009 roku. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynek wznoszony na Nieruchomości 1 pnie posiada pozwolenia na użytkowanie i pozostawał w stanie niepełnym deweloperskim. Budynek zatem – wskazano we wniosku – nie jest kompletny i nie nadaje się do użytku – formalnie budowa jest w toku. Skarżąca akcentowała we wniosku brak możliwości użytkowania Nieruchomości 1 do jakichkolwiek celów. Skarżąca wskazała jednoznacznie, że Nieruchomość 1 nie jest i nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tak jednoznacznych okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku (wiążących zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd) nie ma podstaw do uznania, że Nieruchomość 1 była wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
W ocenie sądu, w świetle przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej" całkowicie nieuprawniony jest pogląd organu interpretacyjnego o "biernym wykorzystywaniu" Nieruchomości 1. Rację ma Dyrektor KIS, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę może prowadzić do postrzegania finansowej solidności firmy przez kontrahentów. Ta okoliczność jednak nie oznacza, że Nieruchomość 1 była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Nieruchomość 1 musiałaby być w sposób faktyczny wykorzystywana przez skarżącą, w sposób który przyczyniałby się do możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy Nieruchomość 1 musiałaby być wykorzystywana w sposób "czynny" a nie "bierny. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Z wniosku nie wynika również, aby Nieruchomość 1 była oddana do używania na podstawie np. umowy najmu, czy dzierżawy. Skarżąca konsekwentnie we wniosku wskazywała na brak możliwości użytkowania Nieruchomości 1 dla jakichkolwiek celów.
W świetle powyższego zasadne okazały się postawione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy o PIT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku planowanego zbycia Nieruchomości 1.
W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do Nieruchomości 2. W tym zakresie organ zgodził się ze stroną skarżącą, że zbycie Nieruchomości 2 nie będzie wiązała się konieczność zapłaty podatku, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Stanowisko to jest prawidłowe. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że Nieruchomość 2 została nabyta przez skarżącą w 1999 roku. Nieruchomość ta stanowi współwłasność skarżącej i jej męża. Nie była nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a także nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodu z działalności gospodarczej. W tych okolicznościach zbycie Nieruchomości 2 nie będzie generowało przychodu z działalności gospodarczej, a z uwagi na zbycie tej nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia, przychód ze zbycia nie będzie opodatkowany.
Zdaniem sądu nie ma jednak w niniejszej sprawie podstaw do uwzględnienia zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Interpretacja zawiera wystarczający wywód prawny dla wyjaśnienia podstaw wskazanego w niej rozstrzygnięcia. Nie ma podstaw prawnych do oczekiwania, by organ interpretacyjny donosił się szczegółowo do argumentacji strony wnioskującej o wydanie interpretacji, czy przywołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych.
Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów ustawy o PIT, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona. W toku dalszego postępowania w sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi: 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.