III SA/Wa 226/25

III SA/Wa 226/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Konrad Aromiński
Piotr Dębkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 par 1 i 2 , art. 216 par 1 i 2, art. 211, art. 219, art. 180, art. 178, art. 123, par 1, art. 200 par 1, art. 187 par 1 , art. 201 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 pkt 1 lit. b) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 5 ust. 4
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję
Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. W. (dalej Strona, Skarżący) wraz z [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 5-12/2020 r., 3/2022 r. w łącznej wysokości 307.709,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 120.148,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 228,84 zł.
Strona odwołała się od tej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zaległości Spółki za okres: 5-12/2020 r. wynikają z decyzji NUS z [...] lipca 2023 r., doręczonej Spółce 16 sierpnia 2023 r. Zważywszy, że przedmiotowe postępowanie wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Stronie 3 czerwca 2024 r. DIAS uznał, iż spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op.
Jeśli chodzi natomiast o zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 3/2022 r., to wynikała ona ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres. DIAS zauważył, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za 3/2022 r. wystawiono tytuł wykonawczy doręczony 1 czerwca 2022 r., na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Tym samym w odniesieniu do tej zaległości spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op.
Przechodząc do przesłanek pozytywnych orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej DIAS wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki 30 czerwca 2020 r., natomiast 3 sierpnia 2022 r. Strona została z zarządu wykreślona. Jak wynika natomiast z Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2020 r., Skarżący został powołany w tym dniu do zarządu Spółki, natomiast Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany z pełnionej funkcji 26 maja 2022 r. Zdaniem DIAS, Strona pełniła zatem funkcję członka zarządu w czasie gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań.
W kwestii przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki DIAS wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych zawiadomieniami z 6 września 2023 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w S. S.A., oraz rachunku bankowego w B. S.A. W odpowiedzi banki poinformowały: o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji z komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym [...] w W. oraz Dyrektorem I Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. (B. S.A.), o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji oraz częściowy brak środków. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z [...] maja 2022 r. dokonano również zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych (obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług), już od 2022 r. Organ dokonał wielu zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, ale również podejmował próby zajęć innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów Spółki. Czynności te okazywały się jednak nieskuteczne, bowiem banki zawiadamiały o braku środków na rachunkach Spółki i zbiegu egzekucji, natomiast podmioty gospodarcze informowały o braku przysługujących Spółce wierzytelności.
W ramach poszukiwania majątku organ egzekucyjny ustalił również, iż Spółka: nie posiada nowych rachunków bankowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję (system OGNIVO), nie posiada wierzytelności (pliki JPK), nie figuruje w rejestrze CEPiK jako właściciel/współwłaściciel ruchomości, nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości, nie prowadzi działalności przy ul. [...] w W., pod adresem tym mieści się biuro wirtualne, a umowa o świadczenie usług wygasła 6 marca 2023 r., ani pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] w G.
Ponadto pismem z 21 września 2022 r. wezwano prezesa Spółki (T. M.) do złożenia informacji o posiadanym majątku, jednak pomimo odbioru pisma przez adresata nie uzyskano odpowiedzi w powyższym zakresie.
DIAS podkreślił, że postanowieniem z [...] października 2023 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, ze względu na jego bezskuteczność.
Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że Spółka posiadała zadłużenie z tytułu składek: na FUS za okres od 5/2021 r. do 12/2022 r. w łącznej wysokości 141.475,49 zł + koszty egzekucyjne + koszty upomnienia, na FUZ za okres od 3/2021 r. do 12/2021 r. w łącznej wysokości 42.647,67 zł + koszty egzekucyjne + koszty upomnienia, na FP, FS i FGŚP za okres od 4/2021 r. do 12/2021 r. w łącznej wysokości 12.356,58 zł + koszty egzekucyjne + koszty upomnienia.
Ponadto organ podniósł, że Spółka wygenerowała zaległości względem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu: podatku od towarów i usług za okres: 1-12/2019 r., 1-12/2020 r., 3/2022 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 9-12/2021 r., 1-4/2022 r.
Łączna kwota zaległości to: 2.719.994,63 zł + należne odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne (stan na 26.07.2024 r.).
Organ pierwszej instancji przeanalizował również sprawozdania finansowe Spółki za lata 2018 - 2019, zgodnie z którymi: zobowiązania wyniosły: 2018 r. 1.636.462,95 zł, 2019 r. 2.275.427,12 zł. Aktywa stanowiły: 2018 r. 2.232.048,23 zł, 2019 r. 3.049.754,65 zł, wskaźnik ogólnego zadłużenia (określający udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów przedsiębiorstwa) przyjął wartość: 2018 r. 0,74, 2019 r. 0,75.
DIAS stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro najwcześniejsza zaległość dotyczy podatku od towarów i usług za 1/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25 lutego 2019 r., a kolejna podatku od towarów i usług za 2/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2019 r., to po upływie trzech miesięcy, czyli 26 czerwca 2019 r., Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe.
Wobec tego skoro Skarżący objął stanowisko prezesa zarządu Spółki 28 maja 2020 r., a przesłanki do upadłości Spółki istniały już wcześniej, to Skarżący był zobowiązany jak najszybciej złożyć taki wniosek (przyjmuje się, że jest to ok. 30 dni po objęciu funkcji członka zarządu).
DIAS podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu nie wynika, aby zarząd Spółki wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani że zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Dowodem to potwierdzającym może być informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców nr [...], która w rubrykach nr 5 i 6 działu 6 (dotyczących upadłości i postępowania układowego) nie zwiera żadnych wpisów, a tym samym nie wskazuje na to, aby wobec Spółki toczyło się kiedykolwiek postępowanie układowe bądź upadłościowe.
Ponadto, zdaniem DIAS, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego.
Jednocześnie Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii dotyczącej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2020 r. sporządzanej przez J. P. - biegłego rewidenta, doradcy podatkowego na wykazanie faktu sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2020 r., błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w niewypłacalność Spółki nastąpiła w dniu 26 czerwca 2019 r.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasadne było jej uchylenie;
2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez:
- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na wykazanie faktu: czy i od kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, czy w okresie sprawowania funkcji prezesa przez Skarżącego istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki;
- nie zwrócenie się do A. S. (adres: ul. [...]) o udostępnienie wydruku zestawienia obrotów i sald na dzień 26 czerwca 2019 r. oraz udostępnienie z systemu sprawozdania finansowego Spółki na lata 2019 i 2020, rejestru VAT, ewidencji zakupu i sprzedaży w ww. latach oraz przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na stwierdzenie faktu: braku podstaw do kierowania wniosku o upadłość Spółki w czasie kiedy funkcję Prezesa Zarządu Spółki sprawował Skarżący;
3. art. 116 § 1 Op, poprzez uznanie, iż egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się w całości bądź też w części bezskuteczna, podczas gdy wydane przez organ postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność było przedwczesne i nie zostało poprzedzone całościową i rzetelną kontrolą sytuacji finansowej Spółki;
4. art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op, poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania następujących okoliczności:
- czy w okresie piastowania funkcji prezesa Zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość,
- czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe półki;
- sytuacji majątkowej Spółki, pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych w tym zakresie;
a wyżej opisane naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 107, art. 108, art. 116, art. 207 Op, poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było prawidłowe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
W punkcie wyjścia Sąd stwierdza, że orzeczona wobec Skarżącego solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości w podatku od towarów i usług za okres: 5-12/2020 r. dotyczy zobowiązań określonych decyzją NUS z [...] lipca 2023 r., wydaną w następstwie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki.
Skarżący nie był stroną tego postępowania. Przepisy Op, a konkretnie art. 133 § 1 tej ustawy, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej reguły zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b Op. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań.
Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 Op odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki.
Stosownie do treści art. 107 § 1 Op, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.
Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Op). W przypadku zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Op). Jeśli organ stwierdzi, że wysokość podatku jest inna od zadeklarowanej, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Op).
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do 26 maja 2022 r., zatem nie był uprawniony aby w jej imieniu, a zarazem w trosce o swój interes faktyczny, kwestionować decyzję NUS z [...] lipca 2023 r. Powstaje zatem wątpliwość, czy Skarżący powinien mieć zagwarantowane takie prawo (tym razem w obronie swojego interesu prawnego) w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki? Czy też wręcz przeciwnie, gdyż unormowana w art. 212 Op zasada związania organu decyzją (decyzją wymiarową) od chwili jej doręczenia a limine wyklucza możliwość jakiejkolwiek weryfikacji tej decyzji w niniejszym postępowaniu.
Powyższe wątpliwości rozstrzygnął wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak.
TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m. in., że:
- poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51);
- prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52);
- przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55);
- jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56);
- te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59);
- granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64).
Przenosząc powyższe tezy na grunt krajowych unormowań procesowych Sąd stwierdza, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 Op). Tak ujęta zasada jawności znajduje swój wyraz w treści art. 178 Op. Przepis ten w § 1 wskazuje, że Strona ma prawo wglądu w akta sprawy.
W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego. Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Op), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Włączenie materiału dowodowego do akt sprawy jest niewątpliwie władczą i jednostronną czynnością procesową organu podatkowego, która na podstawie art. 216 § 1 i 2 Op przybiera postać postanowienia. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ wydaje postanowienia w toku postępowania. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co istotne, na podstawie art. 211 w zw. z art. 219 Op, postanowienia doręcza się stronie, która dzięki temu, po wydaniu i doręczeniu postanowienia o włączeniu dowodów do akt postępowania, otrzymuje informacje jakie dowody znajdują się w aktach sprawy i w jaki materiał dowodowy może mieć wgląd na podstawie art. 178 Op.
Tymczasem w sprawie niniejszej organ wydał postanowienie z [...] czerwca 2024 r., z którego wynika, że na podstawie art. 180 Op włączył tylko decyzję z [...] lipca 2023 r. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Skarżącemu nie zapewniono dostępu do akt postępowania wymiarowego w prawnie przewidzianej formie.
TSUE w przywołanym wyroku przesądził również, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (vide art. 123 § 1 Op). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 Op, przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 Op zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] maja 2024 r. wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ poinformował Stronę, że zaległości za 5-12/2020 r. wynikają z decyzji NUS z [...] lipca 2023 r. Organ wskazał również, że Skarżący może przedłożyć dokumenty wskazujące na zaistnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za powstałe zaległości, w tym wykazać majątek Spółki, który będzie podlegać skutecznej egzekucji. Organ powołał również treść istotnych dla tej sprawy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 Op. Stanowiło to realizację zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (vide art. 121 § 2 Op). Organ nie wskazał jednak, że Stronie przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Przytoczone informacje, w świetle orzeczenia TSUE, były zatem niepełne, gdyż nie wpisywały się w jedną z głównych tez przywołanego wyroku, czyli w prawo do skutecznego podważenia wspomnianych ustaleń i kwalifikacji.
Analogicznie, wydane [...] czerwca 2024 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie może być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyło materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej.
Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 Op, poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 Op, poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony.
Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że to czy Skarżący w toku niniejszej sprawy aktywnie podważał ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej ma znaczenie wtórne. Kluczowe jest bowiem to, czy Stronie stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącemu zarzut, że nie antycypował, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że jakkolwiek decyzja z [...] lipca 2023 r. bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - Spółki, gdyż Spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej. Stąd też wypowiadanie się w kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości dot. 5-12/2020 r. na ten moment Sąd uznaje za przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dołączy zatem do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Stronie. Następnie, DIAS wyda i doręczy Skarżącemu postanowienie na podstawie art. 200 § 1 Op, czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego.
Uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań za 5-12/2020 r. Sąd miał na uwadze, że wyrok w sprawie C-277/24 ma istotny charakter jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach dotyczących jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważona została w nim bowiem prezentowana konsekwentnie w praktyce organów i orzecznictwie sądowym doktryna związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji. Rodzi się zatem pytanie, czy sąd administracyjny może w ogóle zarzucać organowi podatkowemu naruszenie prawa wpisujące się w przyjętą i ugruntowaną praktykę, a konkretnie zgodną z tą praktyką interpretację przepisów prawa podatkowego, która przed wydaniem analizowanego wyroku TSUE nie budziła w orzecznictwie większych wątpliwości?
Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż TSUE wskazał wyraźnie, że dotychczasowa praktyka orzecznicza (organów i nota bene sądów) kolidowała z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, czyli z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym powoduje natomiast, że w przypadku sprzeczności między normami prawa unijnego a normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają normy unijne. Oznacza to, że sądy krajowe muszą stosować prawo unijne, nawet jeśli jest ono sprzeczne z prawem krajowym oraz wykładać przepisy prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. W konsekwencji, jeśli organ dopuścił się naruszenia prawa (w tym wypadku procesowego), gdyż interpretował i stosował krajowe przepisy procesowe w sposób sprzeczny z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd rozpoznający skargę jest obowiązany stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.
W tym wypadku nie jest w szczególności istotne, czy kwestia pozbawienia strony prawa do obrony została podniesiona w skardze. Wszakże na podstawie art. 134 § 1 Ppsa, sąd orzeka w granicach sprawy i nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi.
Druga zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy wystarczającej gwarancji bezpośredniej skuteczności unormowań unijnych w sprawach takich jak niniejsza, nie stanowiłaby instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 Op, który to przepis w pkt 11 wskazuje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (vide zaskarżona decyzja) wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji? Innymi słowy, czy sąd administracyjny winien pominąć wynikające z treści takiego orzeczenia naruszenia prawa uznając, że strona może dochodzić swych racji w postępowaniu wznowieniowym, skierowanym wobec ostatecznej decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej?
Zdaniem Sądu, przyjęciu takiej koncepcji sprzeciwia treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, który wskazuje, że sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd zauważa, że powołany przepis Ppsa nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide art. 245 § 1 i 2 Op) lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide art. 243 § 1 Op). Mając zaś na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, która nie była interpretowana i stosowana w duchu art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie niniejszej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Op (wyrok TSUE w sprawie C-277/24) nie może budzić żadnych wątpliwości.
Przechodząc natomiast do zaległości za 3/2022 r. Sąd zauważa, że wynikała ona z nierozliczonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Wartość tego zobowiązania wg. wykazu zaległości (s. 38 akt podatkowych) wynosiła 1.264,67 zł zaś odsetki 441 zł. Na obecnym etapie postępowania, gdy losy zobowiązań za 5-12/2022 r. w kontekście odpowiedzialności Skarżącego są niepewne, przedwczesnym byłoby wypowiadanie się w zakresie prawidłowości zastosowania wobec niego art. 116 § 1 i 2 Op w odniesieniu do zobowiązania za 3/2022 r. Wszakże nie jest obecnie przesądzone, czy organ prawidłowo właściwy czas do złozenia wniosku o ogłoszenie upadłości sytuował w dniu 26 czerwca 2019 r., tj. po upływie trzech miesięcy od dnia upływu terminu płatności wynikającego z decyzji wymiarowej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1/2019 r. Ponadto, zważywszy na nieznaczną wartość tego zobowiązania nie można przesądzić, że Strona nie byłaby w stanie wskazać majątku Spółki pozwalającego na jego zaspokojenie w całości lub w znacznej części.
Sąd stwierdza zatem, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ w tym zakresie art. 116 § 1 i 2 Op jest obecnie przedwczesna. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych tut Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałby odpowiadać Skarżący.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że decyzja DIAS podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c Ppsa.
Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wnosiła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zatem Sąd nie miał podstaw rozstrzygania w tym przedmiocie na podstawie art. 209 Ppsa.