III SA/Wa 2253/22

III SA/Wa 2253/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 12 ust. 4 oraz art. 14 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.41.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca C. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej też jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez spółkę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
A. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Wnioskodawca") jest administratorem hipoteki ustanowionej na nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") jako zabezpieczenie emisji obligacji wyemitowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2012 r. Zgodnie z art. 7 ust. la ustawy o obligacjach emitent obligacji zawarł z Wnioskodawcą pisemną umowę o ustanowienie administratora hipoteki. Zgodnie z umową Wnioskodawca wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego zgodnie z postanowieniami warunków emisji obligacji. Warunki emisji obligacji wskazują, że w przypadku ich naruszenia administrator hipoteki będzie uprawniony do podjęcia działań bezpośrednio zmierzających do zasądzenia i zaspokojenia obligatariuszy z Nieruchomości. W wyniku naruszenia warunków emisji obligacji Nieruchomość będąca przedmiotem zabezpieczenia stała się przedmiotem postępowania egzekucyjnego i została nabyta przez Wnioskodawcę na licytacji komorniczej. Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość za cenę wyższą, niż wydatki na nabycie Nieruchomości na licytacji komorniczej. Cały zysk ze sprzedaży Nieruchomości zostanie przekazany wierzycielowi hipotecznemu - Wnioskodawca jako administrator hipoteki nie otrzyma z tytułu sprzedaży żadnej marży bądź prowizji, a jedynie zwrot poniesionych kosztów, jak np. usługi prawne lub prowizja pośrednika. Jedynym wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest stałe, miesięczne wynagrodzenie określone w umowie o ustanowienie administratora hipoteki.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy sprzedaż Nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez Wnioskodawcę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego, spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Wnioskodawca uważa, że sprzedaż Nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez Wnioskodawcę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, natomiast wydatki Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości na licytacji komorniczej nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca powołała się na art. 109 aktualnej ustawy o obligacjach z 2015 r., z której wynika, że "Do obligacji wyemitowanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe". Oznacza to, że do obligacji, których zabezpieczeniem była opisana hipoteka stosuje się przepisy ustawy o obligacjach z 1995 r. (dalej: "Ustawa o obligacjach"). Zgodnie z art. 7 ust. la ustawy o obligacjach "Przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy (...)." Wnioskodawca zawarł umowę wskazaną w art. 7 ust. la ustawy o obligacjach z emitentem obligacji i na jej podstawie przystąpił do wykonania czynności zmierzających do zaspokojenia wierzyciela hipotecznego. Wykonując obowiązki administratora hipoteki nabył Nieruchomość od dłużnika w ramach licytacji komorniczej oraz zamierza sprzedać Nieruchomość, przekazując całość zysku na rzecz wierzyciela hipotecznego. Nadto Skarżąca powołała się na art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie." Jej zdaniem, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (przysporzenie, którym może rozporządzać jak właściciel). Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1a ustawy o obligacjach oraz opartej na nim umowie o ustanowienie administratora hipoteki działania Wnioskodawcy są prowadzone we własnym imieniu, ale na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie można uznać, by sprzedaż Nieruchomości stanowiła dla niego przychód podatkowy. W szczególności nie jest to przysporzenie o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym, gdyż cały zysk ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca przekaże wierzycielowi hipotecznemu. Wnioskodawca uprawniony będzie wyłącznie do stałego, miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie o ustanowienie administratora hipoteki, którego wysokość nie jest związana z ceną sprzedaży Nieruchomości, oraz do zwrotu poniesionych kosztów. W przypadku, gdyby tego rodzaju działanie podlegało opodatkowaniu na poziomie administratora hipoteki, skutkowałoby to efektywnym podwójnym opodatkowaniem dochodu wierzyciela hipotecznego. Dochód wierzyciela podlegałby w takim przypadku opodatkowaniu zarówno po otrzymaniu (odsetki od obligacji), jak i na poziomie administratora hipoteki, który wypłaca na rzecz wierzyciela całość środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości po potrąceniu kosztów. Powołała się nadto na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości, której zbycie nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Neutralność podatkową podobnych działań administratora obligacji na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), której przepisy również nie regulują bezpośrednio skutków podatkowych działań administratora hipoteki/obligacji, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r. o sygn. 2461-IBPB 2-2.4511.137.2017.1.MM.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 25 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.41.2022.1.DD, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez Wnioskodawcę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego -jest nieprawidłowe. Powołał się w uzasadnieniu na treść art. 7 ust. 1, 1a i 2, art. 12, art. 14 ust. 1, art. 15 art. 18 u.p.d.o.p art. 109 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 454). Dyrektor wskazał, ze podstawowym obowiązkiem administratora hipoteki jest reprezentowanie interesów obligatariuszy wobec emitenta. Obowiązek ten obejmuje przede wszystkim dochodzenie należności obligatariuszy z przedmiotu zabezpieczenia w sytuacji braku wykupu obligacji przez emitenta, a w tym uzyskanie tytułu wykonawczego przeciwko emitentowi oraz wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz obligatariuszy. Ponadto co do zasady administrator hipoteki dokonuje podziału i wypłaty środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca jako podmiot wykonujący prawa wierzyciela hipotecznego działającego w imieniu własnym ale na rachunek obligatariuszy występował w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku zbycia w tym postępowaniu nieruchomości zostały uzyskane środki, które powinny podlegać podziałowi i wypłacie na rzecz obligatariuszy. Wnioskodawca nabywając w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość obciążoną hipoteką stał się dłużnikiem hipotecznym. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości i spłaty wierzycieli hipotecznych Wnioskodawca nie działa już jako administrator hipoteki ale jako dłużnik hipoteczny gdyż jako właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką odpowiada za wierzytelności nią zabezpieczone. Zbycie Nieruchomości będzie odpłatne, a co za tym idzie czynność ta objęta będzie hipotezą wyżej wymienionego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.. W konsekwencji spowoduje to uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego. Jednocześnie w związku z wystąpieniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia stosownych kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca dokonał bowiem nabycia nieruchomości i planuje jej sprzedaż z zyskiem. Czynność ta nie jest neutralna dla Wnioskodawcy. Przekazanie środków uzyskanych z licytacji komorniczej na rzecz wierzyciela hipotecznego, która to czynność jest neutralna podatkowo, powinno mieć miejsce po zbyciu nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie Wnioskodawca działał jako administrator hipoteki. Natomiast zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką, nabytej uprzednio w postępowaniu egzekucyjnym powoduje powstanie przychodu. Nie ma na to wpływu fakt wypłaty uzyskanych środków na rzecz wierzycieli hipotecznych. Wnioskodawca jest bowiem dłużnikiem hipotecznym ale zbywa własną nieruchomość.
Spółka, skargą z 7 września 2022 r., zakwestionowała tą interpretację w całości wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
• Niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i 14 ust. 1u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że art. 14 ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy Organ powinien uwzględnić zasady ogólne powstawania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. i uznać, że art. 14 u.p.d.o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania w odniesieniu do Skarżącej.
• Naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oparcie wydanej interpretacji indywidualnej na podstawie błędnie zidentyfikowanego zdarzenia przyszłego, wynikającego z zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą dodatkowego założenia, zgodnie z którym Skarżąca, nabywając w opisanym postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość obciążoną hipoteką, stanie się dłużnikiem hipotecznym wobec obligatariuszy.
• Niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. la ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 730, ze zm., dalej: "Ustawa o obligacjach") poprzez jego pominięcie i przyjęcie, iż Skarżąca mimo, iż działała jako administrator hipoteki to nabywając w drodze licytacji prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabyła ją do własnego majątku w związku z czym z tym momentem utraciła status administratora a jego miejsce stała się dłużnikiem hipotecznym obligatariuszy zobowiązanym do spłacenia ich wierzytelności z ceny jaką uzyska sprzedając prawa do nieruchomości, podczas gdy z istoty stosunku powierniczego jakim było wyznaczenie Skarżącej jako administratora hipotek wynika przekazanie jej tytułu prawego do powierzonego majątku (wierzytelności obligatariuszy) i przejęcie obowiązku przez Skarżącą do zarządzania nim i dysponowania w taki sposób, by następowało to w dobrze rozumianym interesie obligatariuszy. W związku z tym Skarżąca była uprawniona do dochodzenia zaspokojenia zabezpieczonych hipotecznie wierzytelności obligatariuszy, w tym do uzyskania tytułu wykonawczego, wszczęcia egzekucji, do zaspokojenia choćby częściowego, administrowanych wierzytelności w ramach postępowania egzekucyjnego poprzez ich zaliczenie na poczet ceny nabycia praw do nieruchomości a wreszcie - zaspokojenie pozostałych wierzytelności z ceny sprzedaży uzyskanej w wyniku zbycia przez Skarżącą praw do nieruchomości;
• Niewłaściwe zastosowanie art. 968 § 1 oraz błędna wykładnia art. 999 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1805, ze zm., dalej: "Kodeks postępowania cywilnego" lub "k.p.c.") przez niezastosowanie pierwszego z przepisów i niewłaściwe zastosowanie drugiego poprzez przyjęcie, że wskutek zbycia w drodze licytacji praw do nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego Skarżąca uzyskała środki, które powinny podlegać podziałowi i wypłacie na rzecz obligatariuszy; podczas gdy Skarżąca nabyła w imieniu własnym, ale na rzecz obligatariuszy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, zaliczając na poczet ceny nabycia wierzytelność obligatariuszy w kwocie ceny nabycia nieruchomości; wskutek zatem nabycia w drodze licytacji wierzytelność obligatariuszy została zaspokojona do kwoty ceny nabycia nieruchomości.
• Niewłaściwe zastosowanie art. 1000 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nabywając na licytacji nieruchomość Skarżąca stała się dłużnikiem hipotecznym obligatariuszy, gdyż jako nabywca prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obciążonej hipoteką odpowiada za wierzytelności nią zabezpieczone; podczas gdy z momentem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu nieruchomości z mocy prawa, a mianowicie na podstawie art. 1000 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wygasły wszelkie prawa i skutki ujawnienia tych praw i roszczeń osobistych ciążących na nieruchomości, w tym hipoteki, którymi administrowała Skarżąca, a w ich miejsce powstało prawo do zaspokojenia z ceny nabycia z pierwszeństwem przewidzianym w przepisach o podziale ceny uzyskanej z egzekucji.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę , wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 23 stycznia 2023 roku (zarządzenie k. 61 akt sądowych).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja nie odpowiada prawu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości spowoduje powstanie przychodu u skarżącej, w sytuacji gdy całość zysku ze sprzedaży zostanie przekazana przez skarżąca – jako administratora hipoteki - na rzecz wierzyciela hipotecznego.
W ocenie skarżącej spółki sprzedaż we wskazanych warunkach nie powoduje powstania u niej przychodu podatkowego. Spółka podkreśliła, że prowadzone przez nią działania, opisane we wniosku są prowadzone w imieniu własnym, ale na rzecz wierzyciela hipotecznego. Sprzedaż nieruchomości nie skutkuje przysporzeniem o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym, gdyż cały zysk ze sprzedaży zostanie przekazany wierzycielowi hipotecznemu.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny. W jego ocenie, nabywając w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość obciążoną hipoteką, spółka stała się dłużnikiem hipotecznym. Dlatego – stwierdził Dyrektor – jako właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką odpowiada za wierzytelności nią zabezpieczone. W ocenie organu interpretacyjnego, ponieważ zbycie nieruchomości będzie odpłatne, czynność ta będzie objęta hipotezą art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i spowoduje uzyskanie przez spółkę przychodu podatkowego.
W ocenie sądu, racje w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.
Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Podkreślić należy, że odpłatne zbycie, o którym mowa w powołanym przepisie to to przede wszystkim sprzedaż składników majątkowych podatnika (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1–14a, wyd. XIII, Opublikowano: WKP 2022, LEX/el, komentarz do art. 14 ustawy o CIT). Słusznie więc wskazał organ interpretacyjny, że pod pojęciem "zbycia" składników majątkowych należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zgodzić się też należy z organem interpretacyjnym, że odpłatnego zbycie w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT ma miejsce wówczas gdy składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego.
Z powyższego wynika, że aby doszło do zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, w następstwie którego powstanie przychód po stronie zbywcy, przedmiotowa rzecz lub prawo musi uprzednio stanowić majątek zbywcy; być jego własnością.
W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób uznać, że skarżąca spółka dokona zbycia nieruchomości stanowiącej składnik jej majątku. Zauważyć należy – co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku – że podejmując działania przedstawione we wniosku, w tym również nabywając nieruchomość na licytacji komorniczej (w toku postępowania egzekucyjnego) skarżąca działała jako administrator hipoteki wykonujący prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego. W konsekwencji – jak wskazała spółka przedstawiając własne stanowisko co do pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wskazane działania podejmuje w imieniu własnym, ale na rzecz wierzyciela hipotecznego.
Takie stanowisko koresponduje w pełni z treścią odpowiednich przepisów prawa, będących podstawą działania skarżącej spółki – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku zostało wskazane, że skarżąca jest administratorem hipoteki ustanowionej na nieruchomości jako zabezpieczenie emisji obligacji wyemitowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2012 roku.
Z uwagi na wskazaną we wniosku datę emisji obligacji, w sprawie zastosowanie mieć będzie ustawa o obligach z 29 czerwca 1995 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 109 ustawy o obligach z 15 stycznia 2015 roku, do obligacji wyemitowanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1a ustawy o obligacjach z 29 czerwca 1995 roku, przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy. Administratorem hipoteki może być także bank pełniący funkcję banku reprezentanta. Do administratora hipoteki przepisy art. 31 ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z treścią art. 682 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, administrator hipoteki zawiera umowę o ustanowienie hipoteki oraz wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek wierzycieli, których wierzytelności są objęte zabezpieczeniem. W umowie ustanawiającej hipotekę należy określić zakres zabezpieczenia poszczególnych wierzytelności oraz przedsięwzięcie, którego sfinansowaniu służą.
Na tle przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w odniesieniu do pozycji administratora hipoteki najczęściej przyjmuje się, że administrator uzyskuje pozycję zastępcy pośredniego i ma przy tym obowiązek (a nie tylko prawo) działać w wykonaniu umowy, mocą której został powołany. Ma on więc kompetencję do wykonywania praw i obowiązków wierzyciela hipotecznego, ma obowiązek ustanowić zabezpieczenie oraz wykonywać prawa i obowiązki z nim związane. Administrator jest zobowiązany dbać o to, aby substrat wspólnego zabezpieczenia nie uległ pogorszeniu lub zniszczeniu, może w tym zakresie wykorzystywać środki ochronne z art. 90–93 u.k.w.h. Jego głównym zadaniem jest jednak realizacja zabezpieczenia i zaspokojenie wierzycieli z jego przedmiotu (por. Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, LEX/el. Komentarz do art. 682 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz Ciepła Helena, Pawelczyk Zofia, Hipoteka po nowelizacji w systemie wieczystoksięgowym, Opublikowano: WK 2015, LEX/el).
Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że nabywając nieruchomość na licytacji komorniczej stała się właścicielem (czy jak wskazano w skardze – użytkownikiem wieczystym) nieruchomości. Dlatego zdaniem sądu błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego nabywając nieruchomość w postępowaniu egzekucyjnym skarżąca stała się dłużnikiem hipotecznym. Należy zgodzić się z argumentacją podniesiona w skardze, że spółka nabyła nieruchomość jako powiernik/zastępca pośredni obligatariuszy/ wierzycieli hipotecznych, płacąc cenę przez potrącenie z ich wierzytelnością zabezpieczoną hipoteką. Słusznie też zwraca uwagę skarżąca na regulację art. 1000 § 1 zd drugie kpc, w myśl którego
z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności wygasają wszelkie prawa i skutki ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążące na nieruchomości. Na miejsce tych praw powstaje prawo do zaspokojenia z ceny nabycia z pierwszeństwem przewidzianym w przepisach o podziale ceny uzyskanej z egzekucji.
Dokonując sprzedaży nieruchomości nabytej na licytacji komorniczej, skarżąca spółka w dalszym ciągu działa jako administrator hipoteki, który w myśl powołanych regulacji – ma obowiązek przekazania zysku ze sprzedaży nieruchomości wierzycielom hipotecznym. Sprzedaż bowiem – analogicznie jak nabycie licytacyjne nieruchomości – jest dokonywana na rzecz wierzycieli hipotecznych (w imieniu własnym skarżącej). Raz jeszcze przypomnieć należy, że wszelkie działania skarżącej jako administractoa hipoteki są przez nią podejmowane w wykonaniu praw i obowiązków wierzyciela hipotecznego. W tych okolicznościach, należność (odpowidająca cenie określonej w umowie) uzyskana przez skarżącą w związku ze zbyciem nieruchomości (nabytej w postepowaniu egzekucyjnym) nie może stanowić jej przychodu.
Jak słusznie podnosi skarżąca, dla uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, koniecznym jest aby doszło do trwałego, definitywnego przysporzenia majątkowego. Potwierdzeniem tego stanowisko jest orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1053/18 stwierdził że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Z tym stanowiskiem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2022 roku (II FSK 1695/19). Stwierdził, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to – prawnie uchwytny.
Z tak rozumianą definitywnością przysporzenia nie mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy – w związku ze zbyciem nieruchomości przez skarżącą. Sprzedaż jest dokonywana bowiem w ramach realizacji obowiązków skarżącej – jako administratora hipoteki – w celu zaspokojenia wierzycieli hipotecznych. Sprzedając nieruchomość skarżąca realizuje ich prawa – działając na ich rzecz, pomimo, że we własnym imieniu. Jak to już zostało powiedziane – działa jako zastępca pośredni, czy tez – jak wskazuje sama skarżąca – powiernik wierzycieli hipotecznych.
Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego zbycie przez skarżącą nieruchomości obciążonej hipoteką, naytej uprzednio w postepowaniu egzekucyjnym powoduje powstanie przychodu. Zatem zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zasadny jest także postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Jak podnosi skarżąca – na tle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy – nie było postaw do przyjęcia (jak to uczyniono w zaskarżonej interpretacji), że nabywając nieruchomość skarżąca stanie się dłużnikiem hipotecznym.
W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona na podstawi art. 145 p 1 pkt lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku dalszego postepowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika -380 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.