III SA/Wa 2251/24

III SA/Wa 2251/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 24a ust. 3, 6 i 13, art. 9a ust. 1, art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.249.2024.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. W dniu 19 maja 2024 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"). Spółka prowadzi działalność za rynku polskim. W ramach planowanych inwestycji i realizacji strategii rozwoju Spółka nabędzie w przyszłości akcje spółki z siedzibą w Republice Tureckiej, zarejestrowanej zgodnie z prawem tego kraju ("Spółka zagraniczna"). Spółka zagraniczna będzie spółką kapitałową, z siedzibą w Stambule, wpisaną do tureckiego rejestru handlowego pod numerem 223687-5, kraj rezydencji podatkowej: Republika Turecka. Spółka zagraniczna jest dla celów podatku dochodowego traktowana jako turecki rezydent podatkowy, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka docelowo będzie posiadała ponad 50% udziałów w kapitale tej spółki, a tym samym będzie spełniona przesłanka posiadania przez niego ustawowego limitu udziału praw głosu/udziału w kapitale zagranicznej jednostki, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a oraz 24a ust. 3 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. Główne aktywa Spółki zagranicznej to certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym. Spółka zagraniczna będzie osiągała przychody z tytułu zbycia tych certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym co najmniej 33% przychodów Spółki zagranicznej będzie pochodziło z tzw. źródeł pasywnych. Spółka zagraniczna jako turecki rezydent podatkowy będzie rozliczała podatek dochodowy zgodnie z prawem tego państwa, tj. państwa swojej rezydencji. Zgodnie z prawem tureckim Spółka będzie rozpoznawała różnice kursowe dla celów bilansowych. Różnice kursowe będą wynikały z realizacji operacji wyrażonych w walutach obcych (dolar amerykański). Zgodnie z prawem tureckim podstawowa stawka podatku dochodowego jest wyższa niż stawka podatku CIT w Polsce i wynosi nie mniej niż 20%. Z pewnością jednak stawka podatku CIT nie jest niższa o 25% niż stawka podatku CIT w Polsce.
2. W związku z tym Skarżąca powzięła wątpliwość, czy w przypadku inwestycji w spółkę zagraniczną będzie także zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz w jaki sposób powinien określić przesłanki uznania Spółki zagranicznej za taką jednostkę. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1) Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki zagranicznej przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć taki hipotetyczny podatek jako należny od dochodu, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa rezydencji Spółki zagranicznej, a do tak ustalonej wartości należy zastosować 19% stawkę podatku CIT?
2) Czy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., należy stosować przepisy ww. ustawy dotyczące określenia przychodów (w tym przepisy dotyczące wyłączeń z przychodów) i kosztów podatkowych (w tym przepisy dotyczące wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów), z wyjątkiem przepisów dotyczących podziału na źródła przychodu?
3) Czy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., należy ujmować także różnice kursowe wynikające z operacji przeprowadzonych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ustalone według zasad wynikających z u.p.d.o.p., tj. według jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 ww. ustawy, niezależnie od aktualnie stosowanej metody przez Skarżącą?
4) W przypadku ustalenia, że Spółka zagraniczna nie osiągnęła dochodu do opodatkowania, to czy będzie ona także mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym będzie to skutkowało koniecznością opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6a tej ustawy, dochodu jednostki w wysokości 8% wartości jej aktywów?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
Zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki zagranicznej przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek jako należny od dochodu, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa rezydencji Spółki zagranicznej, do tak ustalonej wartości dochodu należy zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka zagraniczna nie będzie spełniała ww. przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Polski ustawodawca przyjął dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej. W pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a następnie sformułowano warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę oznacza uznanie jej za kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty przez wspólnika tej jednostki podatku od jej niepodzielonych zysków. Wnioskodawca uznał, że Spółka zagraniczna będzie spełniała przesłankę uznania jej za zagraniczną jednostkę z uwagi na jej formę prawną, planowany udział kapitałowy Wnioskodawcy, status podatnika podatku dochodowego w państwie znajdującym się poza Unią Europejską oraz nienależącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak tego jak należy rozumieć pozostałe przesłanki weryfikacji czy jednostka zagraniczna spełnia warunki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w postaci warunku niższego poziomu opodatkowania. W przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych zdefiniowanych w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3,4 i 5 u.p.d.o.p. jednym z elementów definicji jest warunek poziomu opodatkowania. Warunek ten został zdefiniowany odpowiednio w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. W opinii Wnioskodawcy, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT mówią tylko o samej stawce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (19%), a nie odnoszą się do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT. Przepisy poprzez sformułowanie "podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1" ustawy o CIT, odwołują się wprost tylko do stawki podatku. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie od dochodów ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Innymi słowy, gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek "z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1" ustawy o CIT, byłby należny tylko od tych jej dochodów, które osiągnęła w kraju rezydencji. Prawidłowe jest więc takie rozumienie tych przepisów jako nakazujących opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki ustalonych w oparciu o przepisy prawa podatkowego państwa jej rezydencji tylko z zastosowaniem stawki 19%.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
Zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., należy stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące określenia przychodów i kosztów podatkowych. Wnioskodawca wskazuje, że dopiero w sytuacji, kiedy faktycznie zapłacony podatek jest niższy o 25% od hipotetycznego podatku od dochodu tej jednostki jaki byłby należny z zastosowaniem 19% stawki podatku oraz pozostałe kryteria uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zostaną spełnione możliwe jest określenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym zakresie obowiązuje także odrębna definicja podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 ustawa o CIT: "Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania". Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej przychody i koszty takiej jednostki należy ustalić już z zastosowaniem przepisów ustawy o CIT. W treści art. 24a ust. 6 ustawy o CIT wskazano bowiem wprost, że "dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów". Wobec tego w przypadku spełnienia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, należy ocenić przychody i koszty takiej jednostki zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. tak jakby jednostka ta rozliczała się w Polsce.
Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego, podkreśla się bowiem, że: "Co istotne, dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej jest ustalany na podstawie przepisów, a nie na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym zagranicznej jednostki, zgodnie z ustawodawstwem państwa miejsca jej siedziby lub zarządu. Oczywistą konsekwencją tego rozwiązania może być zaistnienie znacznych rozbieżności pomiędzy dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej ustalonym na potrzeby opodatkowania tych dochodów w kraju miejsca jej siedziby lub zarządu oraz wielkością tego dochodu ustalonego zgodnie z przepisami PDOPr, z uwagi na różnice pomiędzy regulacjami w Polsce i w tym kraju w zakresie podatku dochodowego" (dr Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2022, Legalis). W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów i kosztów podatkowych należy stosować przepisy ustawy o CIT, w tym dotyczące zasad ustalenia momentu i wysokości przychodów podatkowych oraz kryteriów uznania danego wydatku za taki koszt podatkowy. Jedynym wyjątkiem jest to, że nie trzeba stosować podziału na źródła przychodów, jak również nie ma możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych poniesionych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Zdaniem Wnioskodawcy ten przepis należy więc rozumieć w ten sposób, że wszystko to, co jest przychodem na gruncie ustawy o CIT, będzie skutkowało uwzględnieniem takiej pozycji w przychodach podatkowych, wszystkie wydatki spełniające kryteria uznania ich za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (poza tymi wskazanymi w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy) będą mogły stanowić koszty podatkowe.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
Zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., należy ujmować także różnice kursowe wynikające z operacji przeprowadzonych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ustalone według zasad wynikających z ustawy o CIT, tj. według jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, że w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. wskazano, że dochodem (podstawą opodatkowania podatkiem) zagranicznej jednostki kontrolowanej jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy w szczególności kosztem podatkowym będą mogły być zatem wszystkie wydatki spełniające kryteria uznania ich za koszty podatkowe na gruncie ustawy o CIT. W celu ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów takiej spółki, należy stosować więc przepisy ustawy o CIT (stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.674.2022.1.AK). W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej należy uwzględnić także różnice kursowe. Skoro u.p.d.o.p. wskazuje, że różnice takie mogą być przychodem lub kosztem podatkowym, to nie ma przeszkód, aby takie pozycje uwzględnić odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych dla celów kalkulacji dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z regulacjami dotyczącymi opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w celu ustalenia jej dochodu należy ustalić nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o CIT, to nie można pominąć także w tym zakresie różnic kursowych. Bez znaczenia będzie pozostawała okoliczność czy będą to tzw. podatkowe, czy bilansowe różnice kursowe. Są to bowiem pozycje, które wpływałyby na wynik podatkowy spółki prowadzącej działalność w Polsce, nie ma więc podstaw by pominąć je przy ustalaniu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób ww. pozycje są kwalifikowane zgodnie z prawem rezydencji spółki zagranicznej ani jakie konkretnie zasady ustalania różnic kursowych (i czy w ogóle) obowiązują w kraju rezydencji spółki zagranicznej. Wobec tego zasadne jest uwzględnienie różnic kursowych ustalonych zgodnie z metodami przewidzianymi w ustawie o CIT w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przy czym podstawą ustalenia ww. różnic mogą być przepisy prawa podatkowego (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - art. 15a ustawy), jak i polskie przepisy ustawy o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przepisy o rachunkowości). Oczywistym jest bowiem, że zagraniczna jednostka kontrolowana, zakładając, że byłaby opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów, wybrałaby najkorzystniejszą dla niej metodę rozliczania różnic kursowych, a więc jedną z dwóch metod przewidzianych przez ustawę o CIT. Nie ma przy tym znaczenia, jaką metodę w trym zakresie stosuje Wnioskodawca. Inaczej mówiąc, do obliczania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej możliwe byłoby zastosowanie tzw. bilansowej metody obliczania różnic kursowych, pomimo że Wnioskodawca w danym roku podatkowym takiej metody nie wybrał. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, zasadne będzie ujęcie ww. różnic kursowych w jej przychodach/kosztach podatkowych, jak również wykazanie ich w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m". W ww. ewidencji Wnioskodawca będzie więc także zobligowany do ujęcia różnic kursowych rozpoznanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe będą w całości mogły zostać uwzględnione w przychodach i kosztach podatkowych jako pozycje wpływające na wynik podatkowy jednostki w zależności od przyjętej - dla obliczenia dochodu CFC - metody ustalania różnic kursowych, tj. albo na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (stosownie do treści art. 15a tej ustawy) albo zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia to jaką metodę ustalania różnic kursowych Wnioskodawca wybierze dla celów ustalania różnic kursowych w złożonym przez sobie zeznaniu CIT-8. Zatem jeśli Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowość (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), to dla celów obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej może przyjąć metodę podatkową ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Możliwa jest także sytuacja odwrotna. W tym zakresie wobec wyraźnej luki w prawie, tj. braku regulacji określających wprost zasady ustalania różnic kursowych przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy uznać, że możliwe jest także ustalanie tych różnic zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skoro zagraniczna jednostka kontrolowana realizuje operacje w walutach obcych, które skutkowałyby powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT, gdyby w tych walutach realizował transakcje polski podatnik, to jest oczywiste, że takie różnice kursowe powinny wpływać na dochód do opodatkowania takiego podatnika. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien on dokonać wyboru jednej z metod ustalania różnic kursowych wskazanych w art. 9b ust. 1 ustawy o CIT i konsekwentnie ustalać je na tych zasadach.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia, że Spółka zagraniczna nie osiągnęła dochodu podatkowego, nie będzie ona mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ani nie będzie to skutkowało koniecznością opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6a tej ustawy, dochodu jednostki w wysokości 8% wartości jej aktywów. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wygenerowania dochodu przez Spółkę zagraniczną, w opisanym zdarzeniu przyszłym również nie będzie spełnione kryterium niższego poziomu opodatkowania Spółki zagranicznej w kraju jej rezydencji. Należy zauważyć, że skoro podstawowa stawka podatku CIT w Republice Tureckiej jest wyższa niż w Polsce, a Spółka zagraniczna nie osiągnie dochodu w kraju rezydencji, to nie dojdzie także do spełnienia przesłanki uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.d.o.p. Faktycznie zapłacony podatek nie będzie bowiem niższy od podatku, który byłby należny gdyby Spółka zagraniczna była polskim rezydentem i podlegałaby opodatkowaniu od całości swoich dochodów z zastosowaniem 19% stawki podatku. Brak podatku do zapłaty nie jest w takiej sytuacji wynikiem przeniesienia zysku do kraju o niższym poziomie opodatkowania. Wprost przeciwnie, brak dochodu wynika z braku wygenerowania nadwyżki przychodów nad kosztami, a stawka podatku dochodowego w Republice Tureckiej jest wyższa niż w Polsce. Zatem gdyby spółka podlegała opodatkowaniu w Polsce i nie wygenerowałaby dochodu to także nie zapłaciłaby podatku CIT. Wobec braku spełnienia ww. przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, brak jest także podstaw prawnych aby opodatkować hipotetyczny dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej wymaga bowiem, żeby łącznie spełnione były wszystkie przesłanki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków, czyni więc bezprzedmiotowym ustalanie podstawy opodatkowania ww. podatkiem. W takiej sytuacji nie znajdzie więc zastosowania art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p. zgodnie z którym: "W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 4 lub 4a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5". Przepis art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wymaga bowiem, aby w odniesieniu do danej zagranicznej jednostki spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazane w pkt 4 lit. a-d tej ustawy. Skoro nie będzie spełniona przesłanka pierwsza, a więc przesłanka niższego poziomu opodatkowania w kraju rezydencji Spółki zagranicznej, to nie będzie także podstaw, aby opodatkować dochód takiej spółki uzależniony od wartości jej aktywów.
3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 sierpnia 2024r., organ uznał, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 1, 3 i 4 za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z wniosku wynika, że Skarżąca nabędzie w przyszłości akcje spółki z siedzibą w Republice Tureckiej. Spółka docelowo będzie posiadać ponad 50% udziałów w kapitale tej spółki. Wątpliwości Strony przedstawione w pytaniu nr 1 wiążą się ze sposobem obliczenia tzw. hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. i który ma na celu ustalenie, czy dany podmiot zagraniczny można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Zdaniem Organu hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych należy wyliczyć, mając na uwadze językową wykładnię przywołanych przepisów. Przepisy odwołują się wprost do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym obowiązek podatkowy zostaje wyliczony dla całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną spółkę zagraniczną, obliczonych według polskich przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tak jak byłoby to w przypadku polskiego rezydenta podatkowego. Zgodnie z dalszą treścią przepisów: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.p., do ustalenia wysokości opodatkowania należy zastosować podstawową stawkę opisaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, tj. 19%. Zatem dochody uzyskane przez zagraniczną jednostkę, ustaloną według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy hipotetycznie opodatkować stawką 19%. Następnie należy uzyskaną kwotę "hipotetycznego podatku" porównać z podatkiem faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę w danym okresie sprawozdawczym i na tej podstawie możliwe jest stwierdzenie, czy dany podmiot zagraniczny spełnia jedną z przesłanek uznania go za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.
Odnośnie pytania nr 2 Organ wskazał, że w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. należy ustalić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, obliczoną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania będzie dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej. Obliczenia tej nadwyżki należy dokonać bez uwzględniania podziału na źródła przychodów oraz ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nie można również pomniejszyć o straty poniesione w latach poprzednich, co wprost wynika z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2 Organ uznał zatem za prawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 3, tj. sposobu obliczania różnić kursowych na potrzeby obliczania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS podkreślił, że dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej należy obliczyć według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu należy ustalić przychody podlegające opodatkowaniu oraz koszty ich uzyskania. Do przychodów oraz kosztów ich uzyskania mogą być również zaliczane różnice kursowe. Zdaniem Dyrektora KIS z przepisów art. 9b ust. 1 i 2 wynika, że podatnicy nie mają pełnej dowolności co do wyboru sposobu ustalania różnic kursowych. Ustawodawca dopuścił bowiem ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r.; Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), ale pod konkretnymi warunkami: prawo do stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przysługuje tylko tym podatnikom, których sprawozdanie finansowe będzie badane przez podmioty uprawnione do ich badania (biegłych rewidentów) przez okres co najmniej trzech lat podatkowych, w ciągu których będzie stosowana ta metoda; stosowanie tej metody przez co najmniej trzy pełne lata podatkowe; podatnicy zamierzający korzystać z powyższej metody zobowiązani są zawiadomić urząd skarbowy o takim wyborze, na zasadach określonych w art. 9b ust. 3. Wymóg badania sprawozdania finansowego odnosi się do badania za ten okres, w którym podatnik zamierza stosować rachunkową metodę, i dodatkowo musi to być okres co najmniej trzech następujących po sobie lat podatkowych. Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do jakichkolwiek sprawozdań i jakichkolwiek firm audytorskich, ale tylko tych wynikających z ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości określają podmioty zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak również wskazują na jego niezbędne elementy (art. 45-54 ustawy o rachunkowości). Takie sprawozdanie badane jest przez firmę audytorską, zgodnie z przepisami art. 64-70a ustawy o rachunkowości). Zdaniem Organu w sytuacji Skarżącej zastosowanie bilansowej metody ustalania różnic kursowych dla obliczenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej jest zatem niemożliwe. Zagraniczna spółka kontrolowana nie sporządza bowiem sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Takim sprawozdaniem nie jest również ewidencja zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p.
W odniesieniu do pytania nr 4 Organ również uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie można się zgodzić ze Stroną, że w sytuacji braku osiągnięcia dochodu przez spółkę zagraniczną, nie będzie ona mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W takich przypadkach - gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób "ogólny" - należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 24a ust. 6a ww. ustawy, zgodnie z którym: W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 4 lub 4a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5. Wprawdzie podatek faktycznie zapłacony przez spółkę zagraniczną w Turcji wyniesie zero (brak przychodów i dochodu do opodatkowania), niemniej jednak dla celów obliczenia podatku, jaki zostałby zapłacony gdyby spółka ta była opodatkowana według art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tzw. hipotetyczny podatek), należy przyjąć dochód stanowiący 8% wartości aktywów spółki tureckiej. Nawet w przypadku braku dochodu do opodatkowania, spółka turecka będzie więc dla Strony stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W konsekwencji Skarżąca będzie musiała opodatkować dochody spółki tureckiej na podstawie art. 24a ust. 6a ustawy o CIT, biorąc za dochód jednostki 8% jej aktywów, co wynika wprost ze zdania pierwszego cytowanego wcześniej art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., zgodne jest również z celem nowelizacji polegającym na opodatkowaniu udziału w zagranicznych "spółkach wydmuszkach". Z powyższych względów, zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej opierające się na założeniu, że w przypadku braku osiągnięcia dochodu spółka turecka nie będzie dla niej stanowić zagranicznej spółki kontrolowanej i w związku z tym nie będzie musiała ustalać dochodu na podstawie art. 24a ust. 6a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.
4. Pismem z dnia 11 września 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w celu obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od danej jednostki zagranicznej, gdyby funkcjonowała jako podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ( "hipotetyczny podatek"), konieczne jest: (i) ustalenie jakie dochody zgodnie z polskimi przepisami, tj. przepisami ustawy o CIT osiągnęłaby taka jednostka, (ii) zastosowanie do tak ustalonego dochodu 19% stawki podatku podczas, gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego wynika, że w celu obliczenia takiego hipotetycznego podatku należy: (i) ustalić dochody osiągnięte przez taką jednostkę w kraju jej rezydencji, (ii) zastosować do tego dochodu 19% stawkę podatku - wynika to wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów, które w celu ustalenia hipotetycznego podatku odsyłają do:
-podatku, który byłby należy od jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1,
- gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1
Przepisy w żadnym razie nie odsyłają więc do dochodu ustalonego zgodnie z przepisami ustawy (co ma miejsce dopiero na etapie opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej - dalej "CFC"), lecz mają na celu weryfikację czy dana jednostka ma status CFC. Ustawodawca wskazuje więc na taką samą zasadę jaka ma zastosowanie na gruncie ustaw podatkowych w odniesieniu do polskich rezydentów osiągających przychody zagraniczne, tj. służy zidentyfikowaniu osiągniętych przez taką jednostkę dochodów zagranicznych - wskazuje na to fraza "podatku, który byłby należny od jednostkę- ustawodawca nie odwołuje się do pojęcia dochodu zagranicznej jednostki ustalonego zgodnie z przepisami ustawy. Podatek należny od jednostki z zastosowaniem stawki podatku wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy, to niewątpliwie taki podatek jaki taka jednostka by zapłaciła, gdyby swoje zagraniczne dochody opodatkowała stawką 19%.
Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do wniosku, że już na etapie weryfikacji czy dana jednostka może spełniać kryteria CFC należałoby ustalić jej dochód zgodnie z przepisami ustawy o CIT, czyli faktycznie podstawę opodatkowania podatkiem CFC.
b) art. 24a ust. 6 w zw. art. 9b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, wprawdzie należy ujmować także różnice kursowe wynikające z operacji przeprowadzonych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jednak nie mogą to być różnice kursowe ustalone według metody wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pomimo że z treści art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. wynika wprost, że dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Natomiast w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazano wprost, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości. Tym samym polscy podatnicy opodatkowani podatkiem CFC nie mogą być pozbawieni prawa, a co więcej są również zobowiązani do rozliczenia różnic kursowych według wybranej przez siebie metody ustalania różnic kursowych w zakresie dochodu CFC.
c) art. 24a ust. 4 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że spółka zagraniczna, która nie osiąga żadnego dochodu w kraju rezydencji, a jednocześnie stawka podatku dochodowego w tym kraju jest znacznie wyższa niż w Polsce spełnia warunek uznania za CFC w oparciu o kryterium wyższego o 25% hipotetycznego podatku, ponieważ w takiej sytuacji należy:
- przyjąć fikcję, że taka spółka osiąga dochód w wysokości 8% wartości jej aktywów - tj. należy już na potrzeby określenia hipotetycznego podatku i spełnienia kryteriów CFC zastosować dyspozycję przepisu art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p., który może mieć zastosowanie dopiero na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC, a następnie do tak ustalonego dochodu
- zastosować stawkę podatku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.
Tymczasem warunek odnoszący się do hipotetycznego podatku wskazany w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy w swoim brzmieniu w żaden sposób nie odsyła do określenia dochodu jednostki na podstawie art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p., a mówi tylko, że faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.
W ocenie Skarżącej jest oczywiste, że gdyby zagraniczna spółka była polskim rezydentem podatkowym (tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1), to jej dochód nigdy nie byłby określony jako 8% wartości jej aktywów, a tym samym Organ dokonał błędnej wykładni art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.d.o.p. oraz błędnie uznał, że ww. przepis oraz przepis art. 24a ust. 6a mogłyby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie skargi w dużej mierze jest powieleniem stanowiska
5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie w zakresie zagadnienia stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 3., aczkolwiek nie z powodów wskazanych w skardze.
6. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
7. W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona wyłącznie w zakresie odpowiedzi na pytanie 3 dotyczące bilansowej metody ustalenia różnic kursowych bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji w tym zakresie naruszało prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnośnie pozostałych pytań Sąd stwierdził, że interpretacja w pozostałej części odpowiada przepisom prawa. Z uwagi na to, że odnośnie odpowiedzi na pytanie Nr 2 organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe Sąd pominie to zagadnienie w przedmiotowych rozważaniach uznając je jako pozostające poza zakresem skargi za bezsporne między stronami. Warte podkreślenia jest to, że stanowisko Skarżącej zaprezentowane odnośnie pytania Nr 2 jest pośrednio zbieżne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w pozostałych zagadnieniach.
8. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy stanowiska organu w zakresie pytania nr 1, Nr 3 i Nr 4. DKIS odpowiadając na pytanie pierwsze wskazał, że tzw. hipotetyczny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d u.p.d.o.p, należy obliczyć, ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie tak obliczony dochód należy pomnożyć przez stawkę, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc 19%. Wynik działania będzie tzw. hipotetycznym podatkiem dochodowym, który należy porównać z faktycznie zapłaconym przez Spółkę zagraniczną podatkiem dochodowym. Odnosząc się do pytania nr 3 wskazał, że w celu obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie jest możliwe zastosowanie tzw. bilansowej metody ustalania różnic kursowych ze względu na brak możliwości spełnienia jednego z warunków określonych w art. 9b ustawy o CIT - braku sporządzania sprawozdania finansowego i badania go przez firmy audytorskie w odniesieniu do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 przyjął, że spółka będzie musiała opodatkować dochody spółki tureckiej na podstawie art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p., biorąc za dochód jednostki 8% jej aktywów, co wynika wprost ze zdania pierwszego cytowanego wcześniej art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., zgodne jest również z celem nowelizacji polegającym na opodatkowaniu udziału w zagranicznych "spółkach wydmuszkach".
9. Sąd uwzględnił skargę Strony wyłącznie w zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 3 uznając, że organ w tym zakresie naruszył przepisy prawa materialnego a także nie uwzględnił w tej kwestii w sytuacji istnienia ewidentnej luki prawnej zasady działania w przypadku wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się w pierwszej kolejności do powyższego zagadnienia wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2015r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: "CFC"). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca 2017") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC). Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję. Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i pkt 5. Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i pkt 5 ustępu 3 art. 24a u.p.d.o.p miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. "spółek wydmuszek" posiadających bardzo duże aktywa, ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532). Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. O uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria: kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki, stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów. Zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b. jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Powyższa regulacja jako odnosząca się do sposobu określenia podstawy opodatkowania CFC jest jedynym przepisem, w którym ustawodawca zawarł ograniczenia i modyfikacje w zakresie określenia takiego dochodu CFC. W szczególności dochód ten nie podlega pomniejszeniu o straty podatkowe. Przychody i koszty ustala się natomiast bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Wobec tego - co jest bezsporne w sprawie i pogląd taki podziela także Organ - Skarżąca, gdyby dokonywała wyliczenia podstawy opodatkowania CFC powinna uwzględniać w tej kalkulacji także różnice kursowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Jednocześnie stosownie do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Pojęcie "różnic kursowych" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o rachunkowości oznacza, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych. W konsekwencji, warunkiem podatkowego charakteru różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest, aby powstałe różnice rzeczywiście stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości. Wyłącznie takie różnice stanowiły będą również różnice kursowe w ujęciu podatkowym. Przepis art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. nie definiuje natomiast, w jaki sposób różnice kursowe powinny być ujęte w księgach rachunkowych.
10. Przyjąć należy, że obligatoryjne jest uwzględnienie różnic kursowych ustalonych zgodnie z metodami przewidzianymi w ustawie o CIT w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przy czym podstawą ustalenia ww. różnic mogą być przepisy prawa podatkowego (art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- art. 15a ustawy), jak i przepisy ustawy o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przepisy o rachunkowości). W związku z tym, zdaniem Sądu w celu obliczenia dochodu CFC, zasadne będzie ujęcie różnic kursowych w jej przychodach/kosztach podatkowych, jak również wykazanie ich w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
11. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że w tym zakresie tj. kwestii rozliczania różnic kursowych istnieje luka prawna. Warte podkreślenia jest także to, że nie uwzględniono także okoliczności związanych z tym, że spółki CFC posługują się przy tym własnymi sposobami rozliczeń różnic kursowych a także mają własne reguły sporządzania sprawozdań finansowych. Na uwagę zasługuje także to, że racjonalny ustawodawca nie wskazuje wprost na polską ustawę o rachunkowości. Sąd przyznał rację w tym względzie Skarżącej, że w związku z tym, że opodatkowanie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej jest wyrazem przyjętej fikcji - opodatkowania operacji zrealizowanych przez tę jednostkę tak jakby była ona polskim podatnikiem - nie ma żadnych podstaw by ograniczać prawo (i obowiązek) polskiego podatnika do rozliczenia różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a także nakładania na CFC obowiązków nie do zrealizowania w postaci sporządzania sprawozdań finansowych na polskich zasadach, czy też realizacji wymogu dokonywania audytu wyłącznie przez polskie podmioty ściśle wg obowiązków wskazanych w polskiej ustawy o rachunkowości w sytuacji, w której co Sąd podkreśla spółka CFC może dysponować własnymi sprawozdaniami oraz audytami sporządzonymi przez uprawnione podmioty w państwie siedziby CFC według międzynarodowych zasad rachunkowych MSR, zwanych też Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Należy podkreślić, że standardy te powstały w celu zunifikowania ponad granicami państw sposobu prezentacji danych finansowych organizacji oraz zasad prowadzenia w nich rachunkowości. Przyjęcie poglądu prezentowanego w interpretacji prowadziłoby do nieuzasadnionego nierównego, dyskryminacyjnego traktowania podatników oraz efektu sprzecznego z celem przepisów o CFC, tj. opodatkowaniu faktycznie przesuniętych dochodów, a prowadziłoby do sztucznego opodatkowania nierzeczywistych przepływów.
12. Zważywszy powyższe Sąd nie zgodził się z organem, że w celu obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie jest możliwe zastosowanie tzw. bilansowej metody ustalania różnic kursowych ze względu na brak możliwości spełnienia jednego z warunków określonych w art. 9b u.p.d.o.p. - braku sporządzania sprawozdania finansowego i badania go przez firmy audytorskie w odniesieniu do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
13. W tym zakresie organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien ewentualnie wezwać Stronę do przedstawienia zasad rachunkowych dotyczących rozliczeń różnic kursowych przyjętych przez turecki podmiot CFC. I na podkreślenie zasługuje to, że organ wobec braku jednoznacznych regulacji w tym przedmiocie, a także przenikaniem się w kwestii CFC polskich i zagranicznych przepisów prawa, kierując się zasadą pogłębiania zaufania powinien kierować się przy tym postulatami wykładni gospodarczej a nie formalnej wykładni gramatycznej. Sąd zatem zgodził się, że w zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 3 organ naruszył art. 24 ust. 6 w zw. z art. 9b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, wprawdzie należy ujmować także różnice kursowe wynikające z operacji przeprowadzonych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jednak nie mogą to być różnice kursowe ustalone według metody wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pomimo że z treści art. 24a ust. 6 ustawy wynika wprost, że dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Natomiast w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazano wprost, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości. Tym samym polscy podatnicy opodatkowani podatkiem CFC nie mogą być pozbawieni prawa, a co więcej są również zobowiązani do rozliczenia różnic kursowych według wybranej przez siebie metody ustalania różnic kursowych w zakresie dochodu CFC.
14. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:
zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo
zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
z wierzytelności,
z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
z części odsetkowej raty leasingowej,
z poręczeń i gwarancji,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo
zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,
c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:
udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
wartości niematerialnych i prawnych,
należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,
d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:
niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:
(b + c + d) x 20
w którym poszczególne litery oznaczają:
b - wartość bilansową aktywów jednostki,
c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,
d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami
niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,
faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria: kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki, stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów. Hipotetyczny podatek należy obliczyć w celu ustalenia, czy spółka zagraniczna jest dla polskiego podatnika CIT "zagraniczną spółką kontrolowaną", o której mowa w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Warunek uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest spełniony, jeśli faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez daną jednostkę jest niższy o co najmniej 25 proc, od podatku, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19-proc. stawki podatku, gdyby jednostka ta była polskim podatnikiem, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Sąd potwierdził słuszność stanowiska organu, że powyższe regulacje oznaczają, że dla oceny statusu CFC należy porównać:
1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy danego podmiotu w państwie jego opodatkowania od całości dochodów, niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu (podatek faktycznie zapłacony);
2) podatek, który byłby należny w Polsce, gdyby podmiot był polskim podatnikiem CIT opodatkowanym stawką 19 proc, (podatek hipotetyczny).
Jeżeli różnica pomiędzy podatkiem faktycznie zapłaconym a podatkiem hipotetycznym jest wyższa niż 25 proc., to wskazana przesłanka wystąpienia statusu CFC zostanie spełniona. Istota sporu sprowadza się do sposobu obliczenia tzw. "hipotetycznego podatku", o którym mowa w wyżej przywołanych przepisach. Sąd wbrew zarzutom skargi uznał, że dla potrzeby wyliczenia "hipotetycznego podatku" dla celów CFC należy wziąć pod uwagę polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obliczyć dochód oraz podatek na ich podstawie. Sposób przedstawiony przez Skarżącą i polegający na zastosowaniu jedynie stawki podatku wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., nie znajduje uzasadnienia zarówno w wykładni literalnej, jak i celowościowej spornych przepisów. Na uwagę zasługuje także to, że powyższa konkluzja jest, na co Sąd już uprzednio wskazywał zbieżna ze stanowiskiem Strony w zakresie kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 2 z wniosku Skarżącej. Z treści spornych przepisów wynika w ocenie Sądu, że mowa jest o zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy odwołują się wprost do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek podatkowy zostaje wyliczony dla całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną spółkę zagraniczną, obliczonych według polskich przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tak jak byłoby to w przypadku polskiego rezydenta podatkowego. Tylko taki sposób obliczenia tzw. hipotetycznego podatku zgodny jest z celem wprowadzenia przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych. Przepisy te mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - Finał Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję. Jak już wskazano, głównym celem regulacji jest m.in. zapobieżenie sztucznemu przerzucaniu dochodów do państw stosujących preferencyjne reżimy podatkowe. Gdyby przyjąć sposób prezentowany przez Skarżącą, a więc obliczyć hipotetyczny podatek, stosując do dochodu obliczonego według prawa tureckiego stawkę podatku 19%, dokonywanie takich obliczeń służyłoby jedynie teoretyzowaniu, jaki spółka turecka zapłaciłaby podatek, gdyby stawka podatku w Turcji wynosiła 19%. Nieracjonalne byłoby konstruowanie przepisów nakazujących obliczanie hipotetycznego podatku dla celów CFC i porównywanie go z faktycznie zapłaconym podatkiem, gdy w istocie wystarczyłoby porównać jedynie stawki podatku.
15. Rację ma organ interpretacyjny, że dla celów CFC porównuje się rzeczywiście zapłacony podatek w kraju rezydencji z podatkiem, który byłby należny od dochodów, gdyby spółka zagraniczna była polskim rezydentem podatkowym, a więc obliczonym zgodnie z polskimi przepisami prawa podatkowego. Tylko w taki sposób można ocenić, czy przesunięcie dochodów do zagranicznej spółki jest korzystniejsze z podatkowego punktu widzenia. Dodatkowo, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy wskazać na różnicę w brzmieniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, z brzmieniem przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczącym również przesłanki niskiego faktycznego opodatkowania w przypadku podatku tzw. "przerzuconych dochodów". Różnica ta polega na odwołaniu się w treści przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy jedynie do polskiej stawki podatku dochodowego 19%, inaczej niż w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy, tj. bez wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów polskich (tj. jak dla polskiego rezydenta podatkowego).
16. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d u.p.d.o.p. Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu rację miał organ, że tzw. hipotetyczny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d u.p.d.o.p., należy obliczyć, ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie tak obliczony dochód należy pomnożyć przez stawkę, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc 19%. Wynik działania będzie tzw. hipotetycznym podatkiem dochodowym, który należy porównać z faktycznie zapłaconym przez spółkę zagraniczną podatkiem dochodowym. Na uwagę zasługuje to, że analogiczny pogląd co do sposobu ustalenia hipotetycznego podatku dochodowego został wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 367/23.
17. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 24a ust. 4 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności przeanalizować treść art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p, odnosząc się również do wykładni celowościowej. Zgodnie z ww. przepisem: w przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 4 lub 4a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.: zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: (...)
przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:
udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
wartości niematerialnych i prawnych,
należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych
aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:
niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).
Powyższy przepis jest wynikiem uwzględnienia w katalogu podmiotów stanowiących zagraniczne jednostki kontrolowane tzw. "spółek wydmuszek", a więc spółek, które posiadają bardzo duże aktywa, ale nie generują przychodu lub generują w bardzo małym zakresie. Za taką spółkę uznaje się spółkę, w której przychody pasywne określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30% od: posiadanych udziałów (akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania; posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu; posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych. Również za taką "spółkę wydmuszkę" uznaje się sytuację, gdy aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów. W oparciu o dodane przepisy art. 24a ust. 3 pkt 4-5 u.p.d.o.p., możliwe jest uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną także takich jednostek, które nie uzyskały dochodów albo uzyskały niewielkie dochody. Inaczej niż twierdzi Skarżąca, uznanie 8% wartości aktywów za podstawę obliczenia tzw. "hipotetycznego podatku" ma swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących zagranicznej jednostki kontrolowanej, a konkretnie w art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p. i wbrew zarzutom skargi nie jest "dowolną wartością" przyjętą przez organ. W art. 24a ust. 6a ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku tzw. "spółek wydmuszek" dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki. Za aktywa należy uznać te wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c. Z art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p. jasno wynika, że jeśli spółka zagraniczna nie osiąga dochodu do opodatkowania, za ten dochód należy uznać 8% wartości jej aktywów. Racjonalnym jest, żeby - w przypadku braku dochodu osiągniętego przez spółkę zagraniczną - przyjąć 8% wartości aktywów za podstawę obliczenia tzw. "hipotetycznego podatku", o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy o CIT. Skoro celem ustawodawcy jest opodatkowanie polskich podatników z tytułu uczestnictwa w tzw. "spółkach wydmuszkach" (co wynika wprost z art. 24a ust. 6a ustawy o CIT), to tym bardziej należy porównać rzeczywiście zapłacony przez spółkę zagraniczną podatek z tzw. hipotetycznym podatkiem obliczonym od 8% wartości aktywów takiej spółki wydmuszki. Przyjęcie innego toku rozumowania doprowadziłoby do sytuacji, w której posiadanie udziałów w "spółce wydmuszce" nieosiągającej żadnego dochodu byłoby korzystniejsze niż posiadanie udziałów w spółce osiągającej jakikolwiek dochód. Z całą pewnością nie jest to zgodne wykładnią językową ani tym bardziej celowościową, przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej. Sąd w ocenie tej kwestii zgodził się również z organem uznając, że zarzut naruszenia art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, nie znajduje w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 Strony zastosowania.
18. Zważywszy powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w z związku z art. 169 § 1 p.p.s.a., a w pozostałym zakresie oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
19. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).