III SA/Wa 2247/12

III SA/Wa 2247/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /przewodniczący/
Patrycja Joanna Suwaj /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1651/13 - Wyrok NSA z 2015-10-23
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a, art. 5a ust. 20, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 45 ust. 5b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14c par. 1, art. 14c par. 2,  art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wnioskiem złożonym 20 stycznia 2012 r. [...] S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Bank") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
Bank prowadzi działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zamierza organizować akcje promocyjne o cechach sprzedaży premiowej (dalej również: Promocje). Akcje te będą miały na celu promowanie usług (produktów finansowych) znajdujących się w ofercie Banku, tj. promocję sprzedaży i używania kart kredytowych, rachunków bankowych - w tym ROR, lokat bankowych, kredytów oraz pożyczek.
Adresatami Promocji będą wszyscy klienci Banku (przyszli klienci) - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.
Planowane Promocje będą polegały na przyznaniu nagrody każdemu klientowi, który spełni warunki przewidziane w regulaminie Promocji. Uzyskanie nagrody nie będzie związane z elementem rywalizacji, ani też losowości.
Bank zakłada, iż Promocje będą akcjami promocyjnymi kwalifikowanymi jako sprzedaż premiowa, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: u.p.d.o.f.]. Zasady każdej z Promocji będą regulowane odpowiednim regulaminem.
Na chwilę obecną planowane jest, iż z tytułu zakupu jednej usługi finansowej od Banku klientowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania tylko jednej nagrody, której wartość nie przekroczy 760 zł. Może jednak dojść do sytuacji, w której w danym roku klient dokona zakupu kilku usług objętych Promocją. W związku z powyższym każdy zakup premiowanej usługi spowoduje powstanie uprawnienia do uzyskania odrębnej nagrody. Przyznanie nagrody będzie każdorazowo poprzedzone zweryfikowaniem przez pracowników Banku spełnienia wszelkich warunków przewidzianych w regulaminie danej Promocji.
Bank przewiduje, iż Promocja może trwać od 1 dnia do 1 roku, przy czym jednocześnie mogą być prowadzone różne edycje Promocji.
W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.
Czy biorąc pod uwagę przypadek przedstawiony we wniosku, pod pojęciem jednorazowej wartości nagrody, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość nagrody uzyskanej przez klienta w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej Promocją o charakterze sprzedaży premiowej, a nie sumę nagród w przypadku, gdy klient otrzyma nagrody więcej niż jeden raz w danym roku?
Zdaniem Skarżącej: nagrody uzyskane przez klienta w ramach Promocji będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy wartość nagrody przyznanej w związku z zakupem pojedynczej usługi objętej Promocją nie przekroczy kwoty 760 zł.
Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagrody związane ze sprzedażą premiową korzystają ze zwolnienia z podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymywanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.
Art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nakazuje odnoszenie kwoty 760 zł do jednorazowej wartości nagród, nie precyzując jednak, w jaki sposób należy rozumieć wskazane w tym przepisie pojęcie jednorazowości. W związku z powyższym, w ocenie Banku, w celu ustalenia zakresu analizowanego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN jednorazowy" oznacza: "1. raz jeden dany lub uczyniony; 2. mogący być użyty jeden raz".
Odnosząc powyższą definicję do przypadku opisanego we wniosku należy uznać, że dla celów zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagrodę przyznawaną klientowi w związku z nabyciem przez niego każdej kolejnej usługi objętej sprzedażą premiową należy poddać oddzielnej ocenie. Każda z tych nagród jest bowiem przyznawana odrębnie (po zweryfikowaniu spełnienia przesłanek określonych w regulaminie) i ma charakter jednorazowy.
Skarżąca podniosła, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych wypowiedziach organów podatkowych z których wynika, że zwolnienie odnosi się do jednorazowej wartości nagrody, nic zaś do łącznej wartości nagród otrzymanych przez podatnika w danym roku.
W analizowanym przypadku zakup każdej usługi oferowanej przez Bank będzie dawał uprawnienie do uzyskania jednej nagrody. Dlatego też w przypadku, gdy klient w ciągu roku zakupi większą ilość usług (produktów finansowych), dla celów ustalenia czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (czy zachowany został limit 760 zł) nagroda uzyskana w związku z zakupem każdej usługi (produktu finansowego) powinna być traktowana odrębnie.
2. Interpretacją indywidualną z [...] marca 2012 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej –przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu minister Finansów powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stwierdził, że aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być warunki:
1. nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową
2. jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,
3. sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.
Zdaniem Ministra Finansów pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem "sprzedaż premiowa", to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z powyższym dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni.
Stosując wykładnię językową wyrażenia "sprzedaż, premiowa" Minister Finansów stwierdził, iż składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu "sprzedaż" oraz "premiowa".
Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i tak treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.
Organ stwierdził, że sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.
Minister Finansów podniósł, że termin "premia", "premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.
Minister Finansów powołując się na przepis art. 252 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdził, że iż "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.
Ponadto Minister Finansów wyjaśnił pojęcie rachunku bankowego, pożyczki oraz kredytu bankowego, i stwierdził, że jego zdaniem wymienione czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową.
Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych Promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., stanowić będą dla indywidualnych klientów banku w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przychód z innych źródeł.
3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
- przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że planowana przez Bank organizacja sprzedaży usług Banku (produktów finansowych takich jak karty kredytowe, rachunki bankowe, kredyty, lokaty terminowe) połączona z przyznawaniem nagrody każdemu klientowi, który dokona zakupów wskazanych produktów finansowych, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieudzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie Banku zadane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprzedstawienie przez organ oceny (wraz z uzasadnieniem prawnym) stanowiska Banku zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pojęcia "jednorazowej wartości nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
5. W odpowiedzi na skargę Minister finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.
7. W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył dwóch kwestii. Po pierwsze - możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanych we wniosku, przyznanych przez Bank nagród objętych promocją, w związku z korzystaniem przez klientów Banku z jego oferty. Po drugie zaś odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i w efekcie wydanie interpretacji pozbawionej oceny (wraz z uzasadnieniem prawnym) stanowiska Skarżącej.
Warto bowiem wskazać, że Skarżąca wnioskując o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oczekiwała ustosunkowania się do pojęcia "jednorazowej wartości nagrody", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uznając, że działania przez nią podejmowane mieszczą się w kategorii "sprzedaży premiowej", o której mowa w ww. przepisie. Tymczasem Organ interpretacyjny uznał, że bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z treści wskazanego przepisu w sytuacji, gdy nagrody otrzymywane przez klientów Skarżącej, w ramach planowanych promocji, nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68.
Minister Finansów, odmiennie niż Bank, ocenił w niniejszej sprawie, że opisane we wniosku usługi Skarżącej, w związku z którymi dokonywane są wypłaty nagród (premii) nie stanowią sprzedaży premiowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Organ zajął stanowisko, że w przypadku świadczenia usług, nawet połączonych z wypłatą premii dla korzystających z nich klientów, nie można mówić o sprzedaży premiowej z uwagi na brak koniecznego w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego elementu wydania rzeczy lub praw w zamian za określoną cenę.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko Strony skarżącej.
8. Na wstępie tej części wywodu warto wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
9. Powołany przez Stronę skarżącą, jako podstawa zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Norma wyrażona w tym przepisie pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 10 % - stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.
Stosownie natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane natomiast sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT–8C).
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że w sytuacji wypłacania przez Bank swoim klientom dodatkowych nagród pieniężnych w związku z korzystaniem przez nich z określonych usług bankowych w ramach Promocji, Bank, w razie nieobjęcia tych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., byłby zobowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości wypłaconych z tego tytułu przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.
W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r.). Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.
W przypadku prawa podatkowego, w orzecznictwie i oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.
10. Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne ( wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów.
Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 u.p.t.u., w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży.
Na gruncie samej u.p.d.o.f., na co wskazuje Skarżąca, pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), ale także w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej).
Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f., wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.o.f.. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży ( rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.
Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w u.p.d.o.f., należy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" o oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej.
W sprawie strony zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie – który to pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i który podziela także tutejszy Sąd. W przypadku działań Banku, opisanych we wniosku, premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług banku, przy czym wielkość otrzymanej premii będzie zależała od wartości transakcji (jednorazowo) i ich ilości (roczna wartość świadczenia). W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne z wskazanymi przez Wnioskodawcę celami Banku organizującego opisaną Promocję związaną z wypłatą nagród (premii). Ocena zatem zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług.
Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług. Sporny w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68, wprowadzając preferencję dla określonych świadczeń – nagród związanych ze sprzedażą premiową, wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród (wartość nie przekraczająca kwoty 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). Dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymywanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym spornego art., 21 ust. 1 pkt 68, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu , przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez Bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.
Dokonując wykładni przepisu art. 21 nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez nie ramach prowadzonej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu między stronami co do tego warunku. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek wykonania przez Bank usługi na warunkach określonych w Promocji, powstanie po stronie Banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe.
11. Przyjęcie powyższego, szerszego rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" oznacza, że nie było podstaw, do zakwestionowania możliwości stosowania przez Skarżącą zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nagród wypłacanych w związku z Promocją prowadzoną na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że Bank świadczy w ramach tej promocji usługi, a nie dokonuje sprzedaży rzeczy.
Zdaniem Sądu powołane przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 1167/05 oraz uchwała z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 5/06) nie sprzeciwiają się powyższemu poglądowi, bowiem NSA w tych sprawach nie zajmował się analizą art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f. z punktu widzenia możliwości odniesienia tego przepisu do świadczeń o charakterze nagród, wypłacanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność usługową, ale orzekał w stanie faktycznym, w którym nagrody były wypłacane w związku ze sprzedażą towarów.
Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja narusza normy prawa materialnego, jako że opiera się na błędnej, zawężającej, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.. Konsekwencją nieuznania przez organ usług świadczonych przez Skarżącą za sprzedaż premiową było, jak się wydaje uznanie za bezprzedmiotowe rozpatrywanie wniosku Skarżącej i udzielenie jej odpowiedzi na postawione pytanie. Sąd w tym miejscu pragnie zauważyć, iż takim działaniem Organ naruszył także przepisy prawa procesowego.
12. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.
Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".
Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.
13. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.
Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09).
14. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, czym narusza przepisy prawa procesowego.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała bowiem pytanie ściśle dotyczące jej (Skarżącej), indywidualnej sytuacji faktycznej i prawnej. Skarżąca także przedstawiła własną ocenę w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska. Skarżąca uznając, że jej działalność nosi znamiona sprzedaży premiowej (co Skarżąca podkreśliła we wniosku w sposób nie budzący wątpliwości), zadała pytanie co do sposobu rozumienia pojęcia "jednorazowej wartości nagrody", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f..
Jak wynika z wywodu prowadzonego przez Organ, nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a interpretację skonstruował ‘obok’ wskazanego stanu faktycznego. Założył bowiem, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska Skarżącej, że "... przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową. Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych promocji nie stanowią nagrów związanych ze sprzedażą premiową o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (...)" (s. 7 Interpretacji).
Organ nie wziął zatem pod uwagę i w tym zakresie rację ma Skarżąca, iż organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu (stanem faktycznym), jaki Bank przedstawił we wniosku.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji precyzyjnie określiła, że wnioskuje o wykładnię pojęcia "jednorazowej wartości nagrody" w kontekście nagród korzystających ze zwolnienia przedmiotowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu zadaniem Organu było odniesienie się do pytania Skarżącej i udzielenie na nie odpowiedzi, nie zaś formułowanie twierdzeń dotyczących kwestii "obok" stanu faktycznego i w konsekwencji nieudzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Takie działanie w ocenie Sądu narusza w istocie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzi do utrzymania podatnika w stanie niepewności prawne, którą to niepewność interpretacja miała właśnie usunąć.
15. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu oraz wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku.
16. Podsumowując, zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem tak prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.
W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).